KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Maret Altnurme ja Monika Laatsit Otsuse tegemise aeg ja koht 19. juuni 2020, Tallinn Haldusasja nu

) § 50 lg 1 järgi tulumaksuga.

1. Tehnilise Ülevaatuse OÜ vaidlustas maksuotsuse. Kohtuvaidlus maksuotsuse õiguspärasuse üle lõppes 27.11.2018 jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu 20.09.2018 otsusega haldusasjas nr 3-16-2676, millega jäeti vaidlustatud maksuotsus jõusse.
2. Tehnilise Ülevaatuse OÜ esitas 08.06.2018 MTA-le taotluse maksuotsusega määratud maksusumma ümberarvestamiseks põhjusel, et dividendideks kvalifitseeritud laen on Tehnilise Ülevaatuse OÜ-le tagastatud. MTA selgitas 09.07.2018, et taotluse läbivaatamiseks on vaja MTA-le täiendavalt esitada kinnitatud pangakontode väljavõtted ning äriregistrile esitada
3. ja
4. a majandusaasta aruanded. Tehnilise Ülevaatuse OÜ esitas 20.12.2018 täiendavalt kinnitatud pangakontode väljavõtted ning teavitas, et on äriregistrile esitanud
5. ja
6. a majandusaasta aruanded. 31.01.2018 esitas Tehnilise Ülevaatuse OÜ MTA-le pearaamatu väljavõtte.
7. MTA 12.02.2019 otsusega nr 12.2-4/004700 jäeti Tehnilise Ülevaatuse OÜ taotlus maksuarvestuse muutmiseks rahuldamata. Kohtud on tuvastanud, et Tehnilise Ülevaatuse OÜ-lt AGAL Invest OÜ-le tehtud väljamaksete näol on tegemist dividendidega, mis kuulusid

§ 50lg 1 järgi tulumaksuga maksustamisele.

Väidetavad laenu tagasimaksed on tehtud kohtumenetluse ajal. Sellest saab järeldada, et tehinguosalised soovisid tagasimaksete tegemisega muuta väidetavat laenutehingut usutavamaks. Tegeliku laenusuhte olemasolu ja täitmine maksumenetluse ega kohtumenetluse ajal kinnitust ei leidnud, sest väited laenusuhte kohta ei lükanud ümber Tehnilise Ülevaatuse OÜ esialgset soovi vabu vahendeid varjatult ja maksuvabalt dividendidena välja maksta. Seega on dividendide väljamaksed juba tehtud. Neil väljamaksetel on pöördumatu iseloom. Väljamakstud dividendide ümberarvestuse välistab

§ 54

lg 6, mille kohaselt juhul, kui maksumaksja kasutab

§ 49

lg-tes 3 ja 5 nimetatud summeeritud arvestust või kui langevad ära § 51 lg 2 p-des 3–5, § 51 lg-s 3 ning § 52 lg-tes 2 ja 3 maksustamise aluseks olevad asjaolud, on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. Dividendide ja muude kasumieraldiste maksustamist reguleerib aga

§ 50

, mida

§ 54lg 6 tagasilaekumise järgselt ümberarvestatavate kuludena ei nimeta.

1. Tehnilise Ülevaatuse OÜ esitas otsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille MTA jättis 25.03.2019 vaideotsusega nr 6-1-4332-3 rahuldamata.
2. Tehnilise Ülevaatuse OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.02.2019 otsuse nr 12.2-4/004700 tühistamise nõudes. 2

§ 502näeb ette varjatud kasumieraldistelt tulumaksu määramise.

Enne seda pidi MTA lähtuma tavapärasest tulumaksuloogikast, et kui raha on ettevõttesse tagasi tulnud, siis langeb maksustamise alus ära ning tulumaks tuleb ettevõttele tagastada. Kui eitada võimalust maksusumma ümber arvestada, tekib topeltmaksustamise olukord. MTA on väljamaksed juba dividendidena maksustanud, kuid raha on ettevõttesse tagasi tulnud. Seaduses puudub alus tagasi makstud dividendide arvelt uuesti välja makstavatelt dividendidelt tulumaksu mitte arvestada. Järelikult tekib maksuarvestuse korrigeerimata jätmise korral uuesti dividende välja makstes neilt dividendidelt ka uus tulumaksukohustus. Kui väljamakset ei ole toimunud või väljamakse on ettevõttesse tagasi tulnud, siis puudub alus maksu arvestamiseks. Vastasel juhul oleks MTA kaalutlusotsusel selle kohta, kas laen maksustada ettevõtlusega mitteseotud kuluna või dividendina, maksukohustuslase jaoks ülemäära suur majanduslik mõju, sest ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete puhul on võimalik taotleda ümberarvestuse tegemist ning vältida topeltmaksustamist, aga dividendide puhul see võimalik ei oleks. Kui maksusumma arvestatakse ümber, siis väheneb oluliselt tasumisele kuuluva intressi summa. 7. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Kui kaebaja väide juba kohtumenetluse ajal toimunud laenu täieliku tagasimaksmise kohta olnuks õige, ei oleks AGAL Invest OÜ teinud kaebajale 19.12.2018 tagasimakseid 115 256,62 eurot. Põhimõte, et kui raha on ettevõttesse tagasi tulnud, siis langeb maksustamise alus ära ning tulumaks tuleb ettevõttele tagastada, kehtib

§ 54

lg 6 alusel vaid

§ 51

lg 2 p-des 3–5, § 51 lg-s 3 ning § 52 lg-tes 2 ja 3 sätestatud maksustamise aluste äralangemise korral. Seega juba väljamakstud dividendide või tehtud kasumieraldiste (

§ 50

lg 1) puhul tulumaksu ümber ei arvestata.

§ 54

lg 6 välistab väljamakstud dividendide tulumaksu (

§ 50) ümberarvestuse.

Kaebaja viiteid 01.01.2018 jõustunud

muudatustele ja seaduseelnõu SE 458 seletuskirjale ei saa pidada asjassepuutuvaiks. Ei vaidluse objektiks olnud väljamaksete tegemise ajal ega ka praegu ei näe

§ 54

lg 6 ette tulumaksu ümberarvestuse tegemise võimalust dividendide või muude kasumieraldiste, sh ka varjatud kasumieraldiste puhul. Kaebaja on 08.06.2018 taotlust esitades aru saanud, et

§ 54

lg 6 tema suhtes rakendamisele ei kuulu, sest

§ 54

lg 6 näeb ette, et tulumaksu ümberarvutuse teeb maksumaksja ise ja esitab vastavad deklaratsiooniparandused. Kaebaja ei ole vastavaid ümberarvestusi teinud ega deklaratsioone esitanud. Kaebajat ei ole tulumaksuga maksustatud kahekordselt. Ekslik on kaebaja väide, et tulumaksukohustuse tekkimine sõltub MTA kaalutlusotsusest. Maksukohustus tekib isikul vahetult seaduse alusel. 3

ei võimalda teha maksukohustuse ümberarvestust dividendide korral.

§ 54lg 6 ei näe dividendide puhul ette ümberarvestamise võimalust.

Sellist võimalust ei sisalda ka

muud sätted. Erinevalt teistest

§ 54

lg-s 6 nimetatud väljamaksetest või kulutustest, nagu näiteks väljamaksed, mille osas puudub kuludokument või madala maksumääraga piirkonnas asuvale isikule antud laen, ei ole dividendi näol tegemist väljamakse või kulutusega, mis oma olemuselt oleks tagastatav. Sellest tulenevalt ei ole ka tulumaksuseaduses ette nähtud regulatsiooni, mis võimaldaks teha tulumaksukohustuse osas ümberarvestust. Dividendide tagastamine on võimalik vaid erandjuhtudel, nt kui dividend on välja makstud ebaõigesti (äriseadustiku § 158). Praegusel juhul ei ole sellise erandliku olukorraga tegemist. Maksuhaldur leidis maksuotsuses, et kaebaja poolt tehtud väljamaksete näol oli sisuliselt tegemist dividendiväljamaksega. Kohtud on maksuhalduri seisukohaga nõustunud. Ekslik on kaebaja väide, et kassapõhisuse põhimõte on üldtunnustatud ja kohaldatav ka varjatud kasumieraldiste tagasimaksmisel. Kaebaja viidatud varasemad sätted reguleerisid praegusega võrreldes erinevat olukorda. Tegemist oli ümberarvestusega laenusumma tagastamisel, mis oli varem maksustatud, sest laen oli antud äriseadustikus sätestatud laenukeeldu rikkudes. Kaebaja viited alates 01.01.2018 jõustunud

§ 50

lg 11 p-le 7 ja §-le 502 ei ole asjakohased, sest käsitlevad olukorda, kus maksukohustuslasel on tekkinud välja antud laenult maksukohustus

§ 502alusel, sest laen loetakse varjatud kasumieraldiseks.

Sellisel juhul võetakse dividendide maksmisel juba tasutud maksukohustus arvesse, kui dividende makstakse juba varem maksustatud laenu arvelt (

§ 50lg 11 p 7).

Tegemist ei ole seega sätetega, mis lubaks maksustatud dividendidelt tulumaksu ümber arvestada, vaid regulatsiooniga, mis lubab dividendide maksmisel varasema maksukohustuse arvesse võtta, kui dividende makstakse juba maksustatud laenu arvelt. Topeltmaksustamist ei ole. Kaebaja osaniku poolt kaebajale pärast maksuotsuse tegemist makstud summad on kaebajal võimalik arvele võtta osaniku poolt antud laenuna või osakapitali sissemaksena. Hilisemal laenu tagastamisel ei teki maksukohustust, nagu ka osakapitali vähendamisel tehtud väljamaksete puhul, kui need väljamaksed ei ületa varasemaid sissemakseid (

§ 50lg 2).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 9. Tehnilise Ülevaatuse OÜ apellatsioonkaebuses palutakse Halduskohtu 10.03.2020 otsus ja uue otsusega kaebus rahuldada. tühistada Tallinna Kuna tulumaks on kassapõhine maks ja raha on apellandile tagasi tulnud, ei ole tulumaksuga maksustamine õige. Tähtsust ei oma, mis põhjusel raha tagasi tuli. Enne

§ 502

jõustumist tuli lähtuda põhimõttest, et kui raha on ettevõttesse tagasi tulnud, siis langeb maksustamise alus ära ning tulumaks tuleb tagastada. Dividendi tagastamise korral maksukohustuse muutmise 4

§ 54

lg-s 6 tuleneb ilmselt sellest, et dividendi tagastamine ei ole tavapärane.

§ 50

lg 3 kehtivuse ajal hõlmas § 56 lg 4 varjatud kasumieraldise tagastamisel ümberarvestuse tegemise võimalust. See illustreerib, et kassapõhisuse põhimõte ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, varjatud kasumieraldistelt jms on üldtunnustatud põhimõte. Kui

§ 502

oleks kehtinud maksuotsuse tegemise ajal, oleks väljamakse tulnud maksustada varjatud kasumieraldisena, mitte dividendidena, ja topeltmaksustamise vältimiseks oleks olnud menetluskord. Praegusel juhul on topeltmaksustamine tulevikus vältimatu. Raha uuesti väljamaksmisel puudub võimalus tulumaksu mitte arvestada. Probleemi olemusest on aru saanud ka Rahandusministeerium, kes lisas varjatud kasumieraldiste kohta

§ 502

vastuvõtmisel

§ 50

lg 11 p 7, mille kohaselt dividendi ei maksustata tulumaksuga, kui dividende maksustatakse § 502 alusel maksustatud tagastatud laenu arvelt. Sealjuures viidati 01.01.2018 jõustunud muudatuste seletuskirja esimeses versioonis võimalusele, et sellised laenud lisatakse

§ 54lg 6 tagasilaekumise järgselt ümberarvestatavate kulude nimekirja.

AGAL Invest OÜ ei deklareerinud saadud makset dividendina. Varasem kohtuvaidlus lõppes pärast maksudeklaratsiooni parandamise tähtaja möödumist. Seetõttu tekib topeltmaksustamine ka selle isiku tasandil. Halduskohus selgitas, et tagastatud summasid ei pea maksma välja dividendidena, vaid neid võib käsitada emaettevõtte poolt tehtud osakapitali sissemakse või laenudena ning emaettevõttele tagastada osakapitali väljamakse või laenu tagastusena. See seisukoht eeldab emaettevõtte poolt tagasiulatuvalt osakapitali sissemaksete või laenu andmise otsuste vormistamist ning raamatupidamise aruannete muutmist, mis ei ole kooskõlas õiguskindluse põhimõttega ega ole õigusriigile kohane. AGAL Invest OÜ-d kontrolliti MTA poolt apellandiga samal ajal ning MTA ei teavitanud AGAL Invest OÜ-d selliste muudatusotsuste vajalikkusest. AGAL Invest OÜ hakkas laenu tagasi maksma juba varem ning maksuhaldurile oli laenu tagasimaksmine seetõttu ettenähtav. Tulumaksu ümberarvestus on vajalik ka selleks, et vältida MTA kaalutlusotsuse liiga suurt mõju ettevõtjale, sest otsustus, kas laen maksustada ettevõtlusega mitteseotud kuluna või dividendina tooks kaasa erinevuse ümberarvestuse tegemisel. Lisaks tulumaksu määramisele on ettevõttele tekkinud ka väga suur intressikohustus. Kui tulumaksu puhul saab MTA toetuda sellele, et ettevõttel on võimalik alates 01.01.2018 dividendide tulumaksukohustust juba tasutud summade võrra vähendada, siis intressi vähendamist ega arvesse võtmist summade tagastamisel seadus ette ei näe. Kui maksusumma ümber arvestatakse, siis väheneks oluliselt ka tasumisele kuuluva intressi summa. 10. MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, jääb varasemate seisukohtade juurde ja nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega. Sätted, mille tõlgendamise osas kaebaja halduskohtuga ei nõustu, ei kuulunud kaebaja suhtes kohaldamisele, sest ei kehtinud sel ajal. Halduskohtu juhised kaebajale topeltmaksustamise vältimiseks on õiged. Tagasiulatuv dokumentide vormistamine ja raamatupidamise aruannete muutmine ja parandamine on aktsepteeritav teguviis, kui parandused on põhjendatud ning tuginevad tõestel asjaoludel (vt nt Riigikohtu lahend asjas nr 3-18-989). 5

§ 54lg 6 ei näe dividendide puhul ette maksuarvestuse korrigeerimise võimalust.

Kaebaja viidatud tulumaksu kassapõhisuse põhimõte ei ole õiguse üldpõhimõte ega tulene vahetult põhiseadusest, mistõttu ei saa tulumaksuseadust jätta korrigeerimise võimaluse mittesätestamise tõttu ka kohaldamata. Kuigi kassapõhisuse põhimõte on tulumaksukohustuse puhul üldjuhul kehtiv, on seadusandjal võimalik teha sellest põhimõttest ka erandeid. Seadusandja ulatuslikku otsustusruumi (vt nt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 30.06.2017 otsus asjas nr 3-4-1-5-17, p 61) arvestades võib seadusandja kalduda sellest põhimõttest kõrvale. 12. Seetõttu pole ka tähtis, kas halduskohus on selgitanud varem kehtinud

§ 50lg-t 3 õigesti või mitte.

See norm ei olnud praegusel juhul kohaldatav ega võimalda järeldada, et kassapõhisuse põhimõte või topeltmaksustamise vältimise nõue sõltumata maksukohustuslase edasisest käitumisest oleksid absoluutsed. 13. Halduskohus on

§-i 502 koosmõjus § 50 lg 11 p-ga 7 õigesti selgitanud. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks halduskohtu otsuse põhjendusi selles osas korrata ja nõustub nendega.

1. Topeltmaksustamise võimalik tekkimine kaebaja emaettevõtja tasandil ei ole praeguse vaidluse lahendamisel oluline, sest kaebaja ei saa kohtusse pöörduda oma emaettevõtja, vaid ainult enda õiguste kaitseks. Topeltmaksustamise vältimiseks ei ole praegusel juhul aga takistusi ei kaebaja ega AGAL Invest OÜ tasandil. Olukorras, kus maksuõiguslikult ei saanud kaebaja varasem väljamakse olla laen, vaid oli dividend – nagu kohtuasjas nr 3-16-2676 selgitatud –, ei saa ka tagasimakset pidada laenu tagasimakseks. Maksuarvestuse aluseks olnud dokumendid, kajastades laekunud summat laenu tagasimaksena, on seetõttu ekslikud ning õiguskindluse põhimõttega ei ole vastuolus ega õigusriigis lubamatu sellises olukorras raamatupidamisarvestuse ja maksuarvestuse korrigeerimine. Alusetult saadud summa tagastamisel tulumaksu määramise võimalust ei teki ning summa kajastamine saadud laenuna võimaldab selle samuti tagasi maksta ilma lisanduva tulumaksukohustuseta.
2. Halduskohtu otsuse muutmiseks ei ole seetõttu alust. Apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.
3. HKMS § 108 lg 1 alusel tuleb kaebaja apellatsioonimenetluse menetluskulud (riigilõiv 750 eurot ja esindajatasu 729 eurot koos käibemaksuga) jätta tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude kandmist kohtumenetluses väitnud, mistõttu neid kaebajalt välja ei mõisteta. (allkirjastatud digitaalselt) 6