KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Tiia Nurm Otsuse tegemise aeg ja koht 22.05.2020, Tallinn Haldusasja number 3-19-1878 Haldusasi OÜ Inndex kaebus Maksu- ja Tolliame
§ 165lg 2).
Ehkki vastustaja ei ole menetluses kaebaja poolt esitatud eriarvamust kohtule esitanud, on maksuotsusest järeldatav, et kaebaja on esitanud sama sisuga väited juba kontrollaktile esitatud eriarvamuses ning kaebaja väiteid on maksuotsuses (p 3) juba käsitletud. Vastuseks kaebaja väidetele märgib kohus järgmist. 10. Põhjendamatu on kaebaja väide, mille kohaselt ei selgu vaidlustatud maksuotsusest, mis on maksuotsuse faktiliseks aluseks. Vaidlustatava maksuotsuse põhjenduste järgi on tuvastatavad asjaolud, mis on toonud endaga kaasa maksuotsuse tegemise. Maksuotsuses on välja toodud, et maksuhalduri hinnangul ei soetanud kaebaja Enterpro OÜ nimel väljastatud arvete alusel kütust ning kaebaja ja Enterpro OÜ vahel perioodil juuli – august 2018 tehinguid ei toimunud. Maksuotsusest on aru saadav, et maksuhalduri hinnangul on tehingud, mille eest tasumiseks on Enterpro OÜ väljastanud kaebajale arved, MKS § 83 lg 4 kohaselt näilikud tehingud. MKS § 83 lõike 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Maksuotsusest tulenevalt ei ole pooled teinud näilikku tehingut mõne teise tehingu varjamiseks. Samuti tuleneb maksuotsusest, et kuivõrd kaebaja ei soetanud Enterpro OÜ-lt viimase poolt kaebajale väljastatud arvetel näidatud kütust, siis ei saanud kaebaja samast partiist pärinevat kütust ka Jalaka Grupp OÜ-le edasi müüa. Maksuotsuse põhjal on aru saadav, et maksuhalduri hinnangul ei ole kaebaja poolt Jalaka Grupp OÜ-le väljastatud arvetel näidatud tehinguid toimunud ning tegemist on samuti näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses. Kuivõrd tehingud on näilikud, siis on kaebaja oma käibedeklaratsioonidel alusetult deklareerinud viidatud arvetel näidatud käivet. Samuti on aru saadav, milliseid väljamakseid loeb maksuhaldur ettevõtlusega mitte seotud makseteks ning maksustab tulumaksuga. Kohus nõustub vastustajaga, et kujunenud kohtupraktikast tulenevalt on maksuotsuse põhjendamise kohustus täidetud ka olukorras, kus maksuotsus ise ei sisalda kõiki maksu määramise aluseks olevate faktiliste ja õiguslike asjaolude kirjeldust ning piisav on teha viide kontrollaktile. Kontrollakt on maksuotsuse lahutamatu osa. Kontrollaktis on praegusel juhul toodud välja tuvastatud faktiliste ja õiguslike asjaolude analüüs ning maksuotsus sisaldab selle andmise põhilisi motiive. Seega ei ole põhjendatud kaebaja etteheited seonduvalt maksuotsuse põhjendamise kohustuse rikkumisega. 4
(7)11. Kohtu hinnangul viitab MTA poolt kogutud teave (vt kontrollakti p 1.1.2.1) veenvalt sellel, et Enterpro OÜ ei ole vaidlusalusel perioodil kaebajale arvetel näidatud kütust võõrandanud. Maksuhaldur on vaidlusaluse kauba puudumise õigesti tuvastanud. Kontrollaktis (p 1.1.2.1) on viidatud asjaolusid detailselt analüüsitud ning kohus seda kõike siinjuures üle ei korda, juhtides tähelepanu vaid alljärgnevale. 11.1 Märkimist väärib, et kütuse väidetav müüja Enterpro OÜ ei ole kinnitanud tehingute tegemist kaebajaga ning tõendatud on, et ettevõttel puudus majandustegevus. Seejuures ei leidnud tuvastamist tehingute tegemine, mille tulemusel omandas Enterpro OÜ niivõrd suures koguses kütust, mida ta sai väidetavalt võõrandada edasi kaebajale. Maksumenetluses leidis tuvastamist, et Enterpro OÜ 20% määraga käive oli perioodil jaanuar - juuni 2018, st enne ettevõtte juhatuse liikme vahetust 7000 eurot, kuid sellele järgneva kahe kuu jooksul kasvas käive kokku 4 40 267,95 eurot. Kohus ei loe sellist käibe kasvu eluliselt usutavaks, kuivõrd ettevõtte uuel juhatuse liikmel puudus käibe hüppelise tõusu saavutamiseks vajalik kogemus kütuse müügi valdkonnas. Kohtu hinnangul kinnitab tehingute näilikkust ka kütuse eest väidetavalt tasumise viis. Maksumenetluses leidis tuvastamist, et kaebaja tasus oma kontolt reaalselt üksnes kahe arve eest (arved 201801001 ja 201801002) (MTA lisa 42) ning tasumised toimusid väidetavalt Enterpro OÜ kasuks Spectrum Services and Solutions LTD arveldusarvele. Ülejäänud arveid kaebaja reaalselt ei tasunud ning väitis, et loovutas nõuded peale kauba oma kliendile Jalaka Grupp OÜ-le võõrandamist Enterpro OÜ-le. Sisuliselt tähendab see seda, et kaebaja ei teeninud tehingutelt mingit kasumit, vaid osales tehingute ahelas üksnes vahendaja rollis. Selline tasumise tingimustes kokku leppimine ei ole tavapärane ning viitab sellele, et tehinguid Enterpro OÜ ja kaebaja vahel ei toimunud viisil nagu, kaebaja neid näidata soovib. 11.2 Kohus ei nõustu kaebajaga selles, et kütuse puudumine ei ole nõuetekohaselt tõendatud. Kaebaja on maksumenetluses väitnud, et Enterpro OÜ poolt toimus talle kütuse üle andmine Roodevälja terminalis, Hulja terminalis ja NCC & PO AS laos. Roodevälja terminal ei kinnitanud maksumenetluses asjaolu, et Enterpro OÜ oleks terminalis kütust hoiustanud ega ladustanud samuti ei leidnud kinnitust mahutite rentimine, hoiustamine või ladustamine kaebaja poolt. Hulja terminali omanik küll ei välistanud asjaolu, et Enterpro OÜ oleks terminali rentinud, kuid kütuse peale ja maha laadimise juures ei viibinud. Samuti viitas terminali füüsiline seisund (MTA teostas territooriumi vaatluse) sellele, et terminalis kütuse käitlemist pigem ei toimunud. NCC & PO AS puhul kinnitas ettevõtte esindaja, et Enterpro OÜ esindajaga kütuse hoiustamiseks suheldi üksnes telefoni teel ning füüsiliselt ei kohtutud. Seega ei saa olla kindel selles, et suheldi just Enterpro OÜ esindajaga. Samuti toimus kütuse väidetav peale laadimine taas Hulja laos, mille kasutamise võimalikkuse kütuse käitlemise kohana on maksuhaldur põhjendatult kahtluse alla seadnud. VKS § 61 lõikest 3 ei tulene laopidajale kohustust kontrollida, kas kütuse saatedokumentidel või üleandmise- vastuvõtmise aktidel kajastatud isikud on kütuse tegelikud omanikud. Kohus nõustub, et hinnates asjaolusid kogumis on maksuhaldur jõudnud õigele järeldusele, et ainuüksi asjaolust, et saatedokumentidele oli kütuse omanikuna kantud Enterpro OÜ nimi ei saa veel järeldada, et kütuse omanikuks oli Enterpro OÜ. Kohus nõustub, et ei ole eluliselt usutav, et olukorras, kus käideldud kütuse väärtus ulatus miljonitesse eurodesse, toimus niivõrd suures mahus eritingimusi vajava ohtliku aine käitlemine, peale- ja maha laadimine ilma järelevalveta ning asukohtades, kus selle paiknemine ei ole tõendatud. Nimetatust tulenevalt ei oma tähendust asjaolu, et AS Maardu Terminal esitas maksuhaldurile hoiustatud kütuse liikumisega seoses küll samad dokumendid, nagu seda tegi kaebaja, kuid maksumenetluses maksuhalduri poolt esitatud küsimustele ei vastanud (MTA vastuse lisa 27). Võttes aluseks eelpool toodud asjaolusid ei ole sellises olukorras saatedokumentide vormistamine piisav selleks, et tõendada väidet, et veeti just kaebaja poolt Enterpro OÜ-lt vastu võetud kütust kaebaja nimele AS Maardu Terminal lattu. Maksuhaldur on eelpool toodud dokumente maksumenetluses hinnanud ning vastanud maksuotsuses kaebaja poolt esitatud etteheidetele. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu maksuhalduri järeldustega ei tähenda, et maksuhaldur oleks rikkunud uurimiskohustust. 5
(7)11.3 Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et Enterpro OÜ ja kaebaja vahelised tehingud, mille kohta väljastati kaebajale arved on näilikud ning tegelikkuses Enterpro OÜ kaebajale kütuseid ei võõrandanud. Kuivõrd tehinguid ei toimunud, siis puudus kaebajal ka õigus kajastada oma käibemaksu arvestuses Enterpro OÜ arvetel märgitud käibemaksu summa. 12. Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et maksumenetluses ei leidnud tuvastamist kaebaja ning Jalaka Grupp OÜ vahelised tehingud, millega kaebaja väidetavalt võõrandas Enterpro OÜ-lt ostetud kütuse edasi Jalaka Grupp OÜ-le. Kuivõrd kaebaja ei omandanud kütust Enterpro OÜ-lt, siis ei saanud ta sama kütust ka Jalaka Grupp OÜ-le edasi müüa. Maksuhaldur on oma järeldusi põhjendanud kontrollakti punktis 1.2 ning kohus nõustub nimetatud järeldustega ning ei korda neid üle (
§ 165lg 2).
- Põhjendatud ei ole ka kaebaja väide, mille kohaselt ei ole maksuotsuses põhjendatud, milliste käibemaksuseaduse sätete alusel vastustaja tuvastas müügi- ja ostukäibe puudumise. Maksuotsuses on viidatud KMS § 29 lg-le 1, § 29 lg 3 p-le 1 ja 31 lg 1 ning MKS § 83 lg-le
- KMS § 29 lg-test 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja. Maksuhaldur on põhjendanud, miks Enterpro OÜ arved kaebajale ning kaebaja arved Jalaka Grupp OÜ-le ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust ega vasta nõuetele. Kaebaja viitab õigesti, et maksuotsuses on viidatud MKS § 83 lõikele
- Viidatud säte kohaldub näilikele ja seetõttu tühistele, ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Maksuotsuses ning kontrollaktis on maksuhaldur põhjendanud, miks on tehingute asjaoludest tulenevalt usutav, et tehingute väidetavad pooled ei soovinud õiguslikke tagajärgi.
- Kaebaja tugineb kaebuses väitele, et ta ei ole teinud ettevõtlusega mitte seotud väljamakseid. Kaebaja väidab, et tasudes Enterpro OÜ arvete eest Spectrum Services and Solutions LTD Bulgaaria arvelduskontole, täitis Enterpro OÜ maksejuhist. Tegemist oli kütuse ostutehingus rahalise kohustuse täitmise viisiga. Seoses viidatud väitega märgib kohus järgmist. 14.1 Maksumenetluses leidis tuvastamist, et kaebaja ei soetanud Enterpro OÜ-lt kütust ning Enterpro OÜ poolt väljastatud arved ei kajasta tegelikke majanduslikke tehinguid. Kuna kaebaja Enterpro OÜ-lt kütust ei saanud, siis on tegemist fiktiivsete arvetega. Kuivõrd tehingud kaebaja ja Enterpro OÜ vahel on näilikud, nende alusel kaebaja kaupa ei saanud, siis ei pidanud kaebaja ka kaupade eest tasuma. Seega on kaebaja teinud maksed summas 296 191 eurot Spectrum Services and Solutions LTD Bulgaaria arvelduskontole ilma õigusliku aluseta. Kuna tehing kaebaja ja Enterpro OÜ vahel on näilik, siis ei tekkinud sellest ka maksekohustust. Olukord ei oleks teistsugune, kui kaebaja oleks makse teinud Enterpro OÜ arvelduskontole, kuivõrd kaebaja käsitluse kohaselt tasus kaebaja Enterpro OÜ-lt soetatud kütuse eest. Vastuseks kaebajale märgib kohus, et kaebaja poolt esitatud dokumentidest (MTA vastuse lisa 55 ja 43) ka ei tulene, et arvetest nr 201801001 ja 201801002 tulenevad kohustused oleksid loovutatud või et nimetatud arvete osas oleks maksetingimusi muudetud. 14.2 TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaksu vastavalt TuMS §-dele 48-
- TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulud lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-67-08, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Tsiteeritud norme ja nende kohaldamise praktikat tuleb arvestada ka käesoleva asja lahendamisel. Maksuhaldur tuvastas, et algdokumendid (arved) ei vasta raamatupidamist 6
(7)reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna väljamakse aluseks olevaid majandustehinguid ei ole toimunud. Olukorras, kus maksuhaldur tuvastab, et ostja ei ole arvel märgitud kaupa üldse saanud, kuid väljamakse on tehtud, on tõendatud, et väljamakse on ettevõtlusega mitteseotud ja kuulub maksustamisele. 14.3 Kaebaja märgib õigesti, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Nimetatu ei tähenda aga, et maksustamine TuMS § 51 lg 2 alusel oleks välistatud. Sätte kohaldamine tähendabki seda, et makse aluseks olevat tehingut ei ole tehtud. Seejuures ei ole näilik mitte raha tasumine, kui sooritus, nagu püüab väita kaebaja, vaid tasumise aluseks olev tehing. Maksuhaldur ei ole praegusel juhul maksustanud tulumaksuga makseid, mis on Jalaka Grupp OÜ poolt tehtud väidetavalt kaebaja ja Enterpro OÜ vahelises õigussuhtes Spectrum Services and Solutions LTD Bulgaaria arvelduskontole. Maksustatud on üksnes kaebaja enda poolt tehtud maksed. Eeltoodut kokku võttes on maksuhaldur kaebaja poolt Spectrum Services and Solutions LTD Bulgaaria arvelduskontole tehtud makset kokku summas 296 191 eurot lugenud põhjendatult kaebaja ettevõtlusega mitte seotud makseks ja maksustanud tulumaksuga. 15. Eeltoodut kokku võttes jääb kaebus kogu ulatuses rahuldamata. MENETLUSKULUD 16.
§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse.
Kuna kaebus jääb rahuldamata, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. MTA menetluskulude hüvitamist taotlenud ei ole. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda (
§ 108lg 1 ja § 109 lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm kohtunik 7
(7)