Obsah (10)

§ 551§ 10§ 16812§ 552§ 11§ 84§ 83§ 95§ 59§ 150

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 22. mai 2020, Tallinn Haldusasja number 3-19-1246 Haldusasi Marine Energy Solutions OÜ

§ 551lg-t 3.

Tulumaksu kohustuse suurendamise kavatsusest sai kaebaja teada esmakordselt 09.04.2019 KA kättesaamisel. Tulumaksukontrollist teavitamata jätmine ja sisulise tulumaksukontrolli läbi viimata jätmine on oluline menetlusnõuete rikkumine, mis mõjutas maksuotsuse sisu. Vastustaja on seisukohal, et maksumenetluse läbiviimisel lähtus ta enne 01.01.2019 kehtinud üksikjuhtumi kontrolli regulatsioonist ning ei ole rikkunud menetlusõigust. Kaebaja vastustaja seisukohaga ei nõustu. Sõltumata kontrolli liigist (üksikjuhtumi kontroll või revisjon) tuleb maksuhalduril teavitada maksumaksjat kontrolli esemest ja selle ulatusest. See on haldusmenetluses kehtiv ja kaebaja menetlusõigusi tagav üldpõhimõte (

§ 10lg 3).

Maksukohustuslane peab teadma, milliseid andmeid talt tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit abistada (lahend 3-3-1-26-02, p 14). Haldusorgan selgitab menetlusosalisele, millised taotlused, tõendid ja muud dokumendid tuleb haldusmenetluses esitada (HMS § 36 lg 1 p 3).

§ 16812ei reguleerinud kontrolli ulatuse muutmist menetluse kestel.

Kuna kontrolli ulatust muudeti 2019. aastal, siis oleks maksuhaldur pidanud seda tegema

§ 552

lg-s 3 sätestatud viisil, sest ka kontrolli alustamise kohta oli antud 26.02.2018 korraldus nr 12.2-3/043238-

1. Kehtivat tulnuks kohaldada, kuna see võimaldas tagada parimal viisil kaebaja subjektiivsete õiguste kaitse. Järelikult on vastustaja rikkunud kontrolli ulatuse 4 muutmisel oluliselt menetlusõigust ning rikkunud kaebaja menetlusõigusi. Need rikkumised on mõjutanud vaidlusaluse maksuotsuse sisu.
2. Hea halduse põhimõtte vastast käitumist kinnitab ka vastustaja väide, et maksuaudiitor selgitas, et kahtlus tulumaksu määramise vajaduse kohta tekkis CMR-de, ANTS andmete ja sõidumeerikute analüüsimise tulemusel (vt KA p 1.1.2.1.7 ning KA lisa 4), s.t umbes aprillis-mais
3. Kohtule esitatud tõenditest nähtub, et:
4. Üksikjuhtumi kontrolli alustati 02.01.2018 teatega, milles vastustaja teatas, et alustati Marine Energy Solutions OÜ novembri 2017 käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõude õigsuse tuvastamist (tõend lisa 014).
5. 26.02.2018 anti korraldus, millega laiendati käibemaksu kontrolli kogu novembri 2017 maksustamisperioodile, sh KMD parandusdeklaratsioonidele 14.02.2018, 16.02.2018 ja 20.02.
6. Korraldusega nõuti teavet maksustamisperioodi november 2017 käibemaksu arvestamise ja deklareerimise kohta. Kontrolli viis MTA maksuauditi osakond (tõend lisa 026).
7. Edaspidises kirjavahetuses kaebajaga ja kolmandatele isikutele tehtud korraldustes maksuhaldur viitas ainult 02.01.2018 teate nr 12.2-3/043238-1 ja 26.02.2018 korralduse nr 12.2-3/043238-2 alusel algatatud kontrollile, s.o käibemaksu kontrollile (vt tõendi lisa 046, 077, 080, 104, 128, 130, 132, 133, 134, 137, 142, 145, 156, 157).
8. 13.04.2018 ja 20.04.2018 e-kirjaga küsis maksurevident kaebajalt täiendavaid andmeid (tõend lisa 060, 122).
9. 26.02.2018 korraldusest nähtub, et kontrollivate asjaolude muutumisel teavitas maksuhaldur korraldusega kontrolli ulatuse muutmisest, mis kinnitab, et tegemist on maksuhalduri halduspraktikaga, mida tulnuks järgida ka kontrolli ulatuse muutmisel tulumaksu osas. Maksuhaldur ei ole maksumenetluse käigus, s.o kuni kontrollakti väljastamiseni kordagi kaebajat teavitanud, et ta kontrollib tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsust ning tuvastatud asjaolud võivad suurendada kaebaja maksukohustust. Kolmandatele isikutele tehtud korraldustes vastustaja kordagi ei maini, et kontrolli objektiks on käibemaksu kõrval ka tulumaks. Maksukontrollis küsiti kaebajalt viimast korda andmeid 20.04.2018 e-kirjaga ning ka selles nõudekirjas ei teavitatud tulumaksu kontrollist, kuigi juba sellel ajal võis vastustajal väidetavalt kahtlus tekkida. Kui võtta aluseks vastustaja poolt avaldatu, et kahtlus tulumaksu määramise vajaduse kohta tekkis aprillis-mais 2018, siis on tõendatud, et pärast sellise kahtluse tekkimist ei ole kaebajalt mingeid andmeid kahtluse kontrollimiseks küsitud.

82 sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Mingite tõendite kogumist tulumaksu osas maksumenetluse materjalidest ei nähtu. Seega rikkus vastustaja maksumenetluse läbiviimisel oluliselt menetlusõigust ja rikkus kaebaja menetlusõigusi, sh õigust olla menetlusse kaasatud ja õigust teada, millist asja tema suhtes menetletakse. Kuna mingit tõendite kogumist tulumaksu osas ei nähtu, siis on maksuhaldur rikkunud oluliselt uurimispõhimõtet (

§ 11

). Vaidlust ei saa olla, et tulumaksu ja käibemaksu määramiseks on tuvastamisele kuuluvad faktilised asjaolud erinevad. 14. Vastustaja on väitnud, et tehing Ollus UAB-ga on näilik. Maksuotsuses on viidatud

§ 84lg-le 4.

Riigikohus on asjas nr 3-3-1-46-11 nentinud, et

§ 83lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse.

Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Seega saab

§ 83

lg-t 4 kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Asjas nr 3-3-167-09 leidis Riigikohus, et

§ 83

lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (otsuse p 18) ning kohtuasjades nr 3-3-1-52-09 ja nr 3-3-1-59-09 selgitas 5 kolleegium, et maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse. Maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kuna vastustaja tuvastas, et kauba müüjaks on tundmatu isik, siis järelikult on vastustaja hinnangul Ollus UAB tehing tehtud teise tehingu varjamiseks. Asjas kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest ei nähtu, et kaebaja oleks Ollus UAB tehingutes maksueelist saanud. Maksukoormus ei ole nende tehingute tõttu kaebajal vähenenud. Samuti ei saanud kaebaja maksueelist tulumaksu osas, kuna kaup saadi ning kaubal on turuväärtus. Seepärast on vaidlusalune maksuotsus motiveerimata maksueelise osas. Maksueelise puudumisel on käibemaksu korrigeerimine alusetu ja sisutühi.

1. Kaebaja on kauba saanud, seda laevakütuse valmistamisel kasutanud ja puuduvad tõendid, et kaebaja oleks kauba eest maksnud turuhinnast kõrgemat hinda. Tehingutes Ollus UAB-ga on kaebajal kõik formaalsed nõuded käibemaksu mahaarvamise õiguse rakendamiseks täidetud: ta oli registreeritud käibemaksukohustuslane ja kauba müüja on teise liikmesriigi maksukohustuslane. Ollus UAB on vormistanud formaalselt nõuetele vastavaid dokumente kauba müümise kohta kaebajale. Täidetud on kõik käibemaksu mahaarvamise sisulised nõuded, mis tulenevad eelkõige KMS § 29 lg-te 1 ja 3 punktist 4 ning KMS §-dest 31 ja
3. Vaidlus puudub selles, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine riivab isiku põhiõigusi, näiteks põhiseaduse §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadust. Järelikult saab seadusest tulenevat õigust sisendkäibemaksu maha arvata piirata üksnes seadusega. Maksuotsusega ei ole tuvastatud, millised käibemaksu mahaarvamise tingimused ei olnud tehingute tegemisel täidetud, mida kaebajal oleks olnud võimalik ette näha ja millest deklaratsiooni esitamisel aru saada. Selline arusaamine saab tekkida ainult juhul, kui nõue või tingimus tuleneb seadusest. KMS ei näe ette võimalust keelata käibemaksu mahaarvamist põhjusel, et kütuse müüja isik on teadmata. Arved ei saa olla nõuetele mittevastavad KMS § 37 lg 7 lg 2 tähenduses, sest kõik sisulised nõuded on täidetud. Võltsarvete kahtlus langeb ära, kuna Ollus UAB on kinnitanud tehingud kaebajaga ja arvete väljastamist. Pealgi on kaebaja maksumenetluses esitanud tõendi, mille kohaselt Leedu maksuamet kontrollis perioodil oktoobrist kuni detsembrini 2017 Ollus UAB majandustegevust. Maksuõigusrikkumisi ja maksude vähemmaksmist Leedu Maksuamet Ollus UAB tegevuses ei tuvastanud. Leedu maksuamet on ainuke pädev asutus hindama Ollus UAB tegevuse vastavust maksuseadustele. Kontrolliaruanne on tõend maksukorralduse seaduse (

) § 59 lg 1 tähenduses, millega tuleb maksuhalduril arvestada. Vastustaja ei ole selle tõendiga arvestanud ja selle tõendi kõrvalejätmist põhjendanud, rikkudes seega

§ 95lg-t 2.

1. Riigikohtu halduskolleegium on rõhutanud, et KMS asjakohaseid sätteid tuleb tõlgendada kooskõlas käibemaksudirektiiviga (haldusasi nr 3-3-1-51-15 p 12, haldusasi nr 3-15-838 p 10). Seega tuleb Euroopa Kohtu asjakohastes lahendites esitatud seisukohti praeguse asja lahendamisel arvestada. Euroopa Kohtu järgi nõuab õiguskindluse põhimõte, et õigusnormid oleksid selged, täpsed ja ettenähtavate tagajärgedega, et huvitatud isikud saaksid liidu õiguskorraga reguleeritavates olukordades ja õigussuhetes nendest juhinduda (31.01.2013 kohtuotsus LVK, C643/11, EU:C:2013:55, punkt 51). Seega peaks kaebaja tehingute tegemisel aru saama, millised kohustused ja tingimused peab ta käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks täitma. Kaebaja ei pea otsima tema maksukohustust mõjutavat tingimust või kohustust väljaspool maksuseadusega määratud piire.
2. Euroopa Liidus ja Eestis kehtivas käibemaksusüsteemis on mahaarvamisõigus seotud kaupade tegeliku tarnimise või teenuste tegeliku osutamisega. Kui kaupu tegelikult ei tarnita või teenuseid tegelikult ei osutata, ei saagi tekkida mahaarvamisõigust. Kaup on kaebajale tarnitud ja kaebaja on kogu arvel märgitud koguses kauba saanud. Euroopa Kohus on 21.11.2013 kohtuotsuses asjas Dixons Retail, C494/12, EU:C:2013:758, punktides 19 ja 21 sedastanud, et käibemaksu mahaarvamist taotleva maksukohustuslase hea- või pahausksus ei oma tähtsust selles, kas tarne on toimunud kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 tähenduses. Kui kaup on ühelt poolt tarnitud, siis on kaup teiselt poolt saadud, sest tegemist on ühe ja sama käibe erinevate tahkudega. Puudub vaidlus, 6 et kauba käive on toimunud. Järelikult on täidetud käibemaksu mahaarvamise tingimus, milleks on kauba soetamine (KMS § 29 lg 3 p 1) või ühendusesiseselt kauba soetamine (KMS § 29 lg 3 lg 4).
3. Maksuotsuses ei ole tuvastatud maksuõiguse rikkumise toimepanemist Ollus UAB poolt, millest kaebaja oli või oleks pidanud teadlik olema. Vastuväidetes kontrollaktile esitas kaebaja tõendina Leedu maksuameti kontrolliaruande. Aruande kohaselt kontrolliti Ollus UAB majandustegevust ja tehingud kaebajaga perioodil oktoobrist kuni detsembrini 2017 (tõendid lisa 010). Maksuõigusrikkumisi ja maksude vähem maksmist polnud Leedu maksuamet Ollus UAB tegevuses tuvastanud. Leedu maksuamet on ainuke pädev asutus hindama Ollus UAB tegevuse vastavust maksuseadustele. Kontrolliaruanne on tõend

§ 59lg 1 tähenduses, millega oleks vastustaja pidanud arvestama.

Maksuhaldur on aga nimetatud tõendiga jätnud aluselt arvestamata.

1. Maksuotsuses maksuhaldur mainib maksupettust, kuid ühestki maksuasja materjalist ei nähtu, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhineks käibemaksupettuse olemasolul, mille on toime pannud kaebaja ise, või et ta oleks olnud teadlik sellest, et ostutehingut tehes osaleb ka käibemaksupettusega seotud tehingus. Tehingutes Ollus UAB-ga käibemaksutulu saamata jäämise ohtu ei esine. Kaebaja on deklareerinud ühendusesisese kauba soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu summas 17 224,55 eurot (KMS § 3 lg 4 p 1 ja § 8 lg 1) ja arvanud selle käibemaksu maha (KMS § 29 lg 3 p 4). Seega on kaebaja tasumisele kuuluva käibemaksu nõuetekohaselt arvestanud ja tasunud. MTA ei ole maksnud ühelegi asjasse puutuvale isikule käibemaksu tagasi, ilma et ta ei oleks asjaomast summat eelnevalt kätte saanud. Eesmärki säilitada sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ja käibemaksu tasumise kohustuse paralleelsus ei ole kahjustatud.
2. Kaebaja leiab, et maksuhalduri poolt Ollus UAB kohta tuvastatud asjaolud ei viita kaebaja maksualastele rikkumistele. Isegi suhtlemine Eigirdas Biekšaga ei kinnita maksuhalduri kahtluste paikapidavust, sest Leedu maksuameti kontrollaruandest tuleneb, et Eigirdas Biekša tegutses Ollus UAB partnerina. Kaebaja esitas maksumenetluses seletuse ja dokumendi tõmmise Ollus UAB lepingulise esindaja isikusamasuse tuvastamise kohta, kuid need tõendid jäeti alusetult vastustaja poolt tähelepanuta. Asjaolu, kuidas Ollus UAB talle pangakontole laekunud raha edasi kasutas, ei puutu kaebajasse. Kaebaja polnud nendest asjaoludest teadlik ning maksumenetluses kogutud tõendid vastupidist ei kinnita. Riigikohus on asja nr 3-3-1-81-12 lahendi p-s 16 leidnud, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Maksuhalduri seisukoht, et müüja ei saanud kaupa ostjale üle anda seepärast, et selle kauba soetamine müüja poolt pole kontrollitav või et müüjal ei saanud sellist kaupa olla, on ebamäärasuse tõttu asjassepuutumatu. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba n-ö päritolu on õiguspärane või mitte. Kui kohus tõendeid hinnates jõuab järeldusele, et kaebaja tegutses heas usus ning ta ei olnud teadlik, et Ollus UAB polnud kauba müüja, siis tuleb maksuotsus tühistada.
3. Samuti on maksuotsus õigusvastane seetõttu, et vastustaja ei ole viinud läbi hindamist. Hindamise läbiviimine oleks olnud võimalik, olemas oli kaup, mida kasutati kütuse tootmisel. Kauba kogus oli tuvastatud ja arvestuses nõuetekohaselt kajastatud. KA-st ega maksutoimiku materjalidest ei nähtu, et maksuhaldur oleks teatanud hindamise läbiviimisest ja nõudnud kaebajalt hindamiseks vajalike andmete ja dokumentide esitamist ning seletuste andmist. Vaidlus puudub selles, et maksuhaldur pole hindamist alustanudki, mistõttu ei saa ka väita, et kaebaja ei ole hindamisele kaasa aidanud. Maksuotsuse punktis 3.4 võtab vastustaja omaks, et ta ei ole kaebajalt nõudnud eraldi andmeid hindamiseks. Seetõttu on alusetu ka MTA väide, et kaasaaitamiskohustust on rikutud. Kaebaja ei saanudki seda teha, sest kaebajal puudus arusaam, mille kohta ja milliseid andmeid temalt tahetakse. Ainuüksi menetlusnõuete olulise rikkumise tõttu tuleb maksuotsus tühistada.
4. Kõik kaubad on saadud ja neid on kasutatud uute kaupade valmistamisel ning müümisel tulu teenimise eesmärgil. MTA-le on esitatud kõik andmed, mis võimaldavad veenduda, et Ollus UABle makstud raha ulatuses on saadud tooraine, mida kasutati laevakütuse valmistamisel. Kui kaebaja ei oleks saanud oil composite’i koguses 267,76 tonni, siis ei oleks olnud võimalik laevakütust segada 7 ja müüa arvetel märgitud kogustes kaebaja klientidele. KA-st ja maksuotsusest tulenevalt ei ole kaebaja kaupade müügil vigu avastatud, st kauba müük vastab esitatud andmetele ja on raamatupidamises nõuetekohaselt ning õigesti kajastatud. Järelikult on kogu lattu sissevõetud kaup olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Puuduvad ka tõendid, et segule ei ole lisatud oil composite’i, vaid lisati muu tuvastamata kütus või kütusesarnane vedelik.
5. Kontrolliakti tabelis 1 on kajastatud kõik novembri 2017 Ollus UAB arved. Arvetest nähtub, et oil composite’i soetati hinnaga 240 € kuni 406 € eurot ühe tonni eest. Kaebaja selgitas vastuväidetes kontrollaktile, et üldiselt on parema kvaliteediga tooraine kallim ning et kaebaja kasutas Ollus UABlt üle 300 € ühe tonni eest makstud toorainet RMD-80 valmistamisel. Sama laevakütuse valmistamiseks soetati toorainet novembris 2017 Alexela Bunkering OÜ-lt hinnaga 502,75 € tonn. Samuti selgitas kaebaja, et kõrge väävlisisaldusega laevakütuse RMG380 müügihind on madalam. Sellele kütusele on kehtestatud ISO 8217 2010 standardi järgi ainult ülemised näitajad, mida ei tohi ületada (seepärast ka kauba analüüse ei tehtud). See võimaldab olla tooraine valikul paindlikum ja kuluefektiivsem. Tavaliselt kasutati selle kütuse valmistamisel Ollus UAB-lt soetatud toorainet, mille hind jäi alla 300 € või kui see tooraine ei sobinud näitajate poolest RMD-80 valmistamiseks. Laevakütuse RMG380 valmistamiseks soetati ka toorainet novembris 2017 Alexela Bunkering OÜlt hinnaga 336,15 € tonn ja Baltic Marine Bunker AS-lt 351 € tonn. Kõik
6. a novembri tooraine ostuarved on maksumenetluses maksuhaldurile esitatud. Vastustaja ei ole kaebaja väiteid ümber lükanud ja vastupidist tõendanud. Seega kaebaja esitas maksumenetluses kõik andmed, mis tõendavad, et kaebaja poolt Ollus UAB arvetel kajastanud kaup oli ettevõtlusega seotud ning ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid pole tehtud. Kaebaja ei maksnud Ollus UAB-le tooraine eest rohkem võrreldes teiste tarnijatega. Soetatud kauba kulu nähtub laoarvestusest ja segamisaktidest. Eeltoodust tulenevalt on tulumaksu määramine täiesti alusetu ning maksuotsus tuleb tühistada.
7. Kaebaja lükkas ümber ka vastustaja kontrollaktis p 1.1.2.1.7.6 ning maksuotsuses (lk 4) esitatud väite, et Ollus UAB nimel koostatud CMR-il nr 2017.11.22/1 kajastatud kogus 28,82 t ei ole liikumise aruandes kajastatud. Vastustaja esitas kohtule 13.12.2019 seestöötlemise aruande, kus on kajastanud kauba liikumine kande nr 0462 all (23.11.2017). Kandes on märgitud ka kaubaks Oil Composite. Vastustaja ei ole esitanud maksumenetluses veenvat põhjendust, mispärast ta Maksu- ja Tolliametile esitatud seestöötlemise aruannet kui tõendit arvesse ei võtnud. Starbunker OÜ rakendas seestöötlemisel MTA poolt kinnitatud seestöötlemise protsessi kirjeldust ja kauba liikumise korda, mis reguleeris muuhulgas kauba arvele võtmist. Nimetatud kord ei näinud ette, et Starbunker OÜ pidi koguma andmed seestöötlemisel olnud kauba kalkulatsioonide ja retseptide kohta. Kaebaja esitas kõik andmed, millest nähtuvad vastuvõetud, segatud ja väljastatud kaupade kogused konkreetsete tehingute lõikes. Samuti on Starbunker OÜ esitanud MTA-le novembri 2017 kohta seestöötlemise aruande. Maksutoimikust ei nähtu, et maksuhaldur oleks nii seestöötlemise aruande kui ka eelnimetatud seestöötlemise protsessi kirjelduse kui tõenditega arvestanud. Punkrilaeval peetud arvestus vastab täielikult seestöötlemise protsessi kirjelduses kehtestatud nõuetele.
8. Kaebaja esitas andmed selle kohta, et kaup on vastu võetud. Kauba saab vastuvõetuks lugeda ka olukorras, kui esineb kahtlus tegeliku müüja osas. Kauba vastuvõtmist kinnitavad lisaks CMR-del olevad kapteni abide allkirjad kauba vastuvõtmise kinnitamiseks ja Tanker Skorpion pitser (tõendi lisa 016) ja naftaraamatusse tehtud käsikirjalised kanded (tõendid lisad 087-096). Kauba tootmist tõendab ka veokite sõitmine Tallinna Sadama territooriumile, mis on kajastatud kontrollaktis. Vastuväidetes kontrollaktile kaebaja selgitas, et CMR-del märgitud tooraine toomist punkrilaevale Skorpion tõendavad ka AS Talllinna Sadama 04.12.2017 arve nr A170007396 ja 04.12.2017 arve nr A170007395 ning nendele lisatud tonnaaži arvestus Muuga ja Paljassaare sadamate kohta (tõendid lisa 032). Kaebaja tasus AS-le Tallinna Sadam sadamatesse toodud kauba koguselt, mille üle pidas arvestust AS Tallinna Sadam. Vastuväidete lk 4-5 on välja toodud Ollus UAB-lt saadud tooraine kogused, mis kajastatud Muuga sadama arvestuses. Eeltoodust tulenevalt kinnitavad ka Tallinna 8 Sadama väljastatud arved, et kaup on kaebajale toodud. Tallinna Sadama arved on vastustaja lugenud maksuseadustega kooskõlas olevaks ja tehtud kulud ettevõtlusega seotuks.
9. Vastustaja tuvastas, et käibemaks on õiguspäraselt arvestatud OÜ B.E.I. Survey arvete alusel. Samuti on need mõõtmisega ja kauba analüüsidega seotud kulud kaebaja ettevõtlusega seotud (tõendid lisa 030). Maksuarvestuse seisukohast on põhjendatud ka Tallinna Sadama AS arved, mis sisaldavad tasu tonnaaži eest. Kuidas saab maksustada kauba tehinguid, kui õiguspäraseks loetakse kõik teised nende kaupadega seotud kõrvalkulud. Neid kulusid ei oleks tehingute mittetoimumisel tehtud. VASTUSTAJA SEISUKOHAD
10. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Vaieldav maksuotsus on õiguspärane, nii faktiliselt kui õiguslikult põhjendatud ning puudub alus selle tühistamiseks. Vastustaja jääb maksuotsuses ja KA-s toodud analüüsi ja järelduste juurde.
11. Kaebaja on ekslikult asunud seisukohale, et maksuotsuses heidetakse kaebajale ette, et tehingud Ollus UAB-ga ei ole toimunud ning kauba müüja on tundmatu kolmas isik. Tegelikult heidetakse maksuotsuses ette, et Ollus UAB arvetel märgitud kaupa ei ole kaebaja soetanud üldse ning nende arvete alusel tehtud väljamaksed summas 86 122,77 eurot ei ole seostatavad kaebaja ettevõtlusega ning kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Maksuotsuse p-s 2.1.2 on küll öeldud, et kauba müüja oli tundmatu kolmas isik. Tegemist on vanast põhjast ekslikult jäetud lausega. Vastustaja möönab, et antud lause võib tekitada mõningat segadust, kuid kindlasti ei saa ainult selle lause pinnalt asuda seisukohale, et maksuotsusega heidetakse ette Ollus UAB arvetel märgitud kauba soetamist tundmatult kolmandalt isikult. Maksumenetluses kogutud tõendid, kontrolliaktis kajastatud tuvastatud asjaolud ja tõendite analüüs ning maksuotsuse p-s 2.1.3 toodud järeldus („Maksuhaldur tuvastas, et arvel märgitud kaupa ei ole saadud. Seega ei ole arvel näidatud tehingut toimunud ehk see on näilik. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (

§ 83

lg 4).“) annavad selgelt mõista, et kaebaja ei ole Ollus UAB arvetel märgitud kaupa soetanud. Maksuotsuses on ka viidatud vastavatele õiguslikele alustele nii käibemaksu osas (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1,

§ 83lg 4) kui ka tulumaksu osas (Tu

MS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4.).

1. Kontrolliakti p-s 1.1.2.1 ja selle alapunktides on põhjalikult analüüsitud tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid, mille pinnalt on põhjendatult jõutud järeldusele, et Ollus UAB arvetel märgitud kaup ei ole Eestisse toimetatud ja kaebajale üle antud. Vastustaja hinnangul on märkimisväärseks asjaoluks, et kaebajale müüakse kaup enne, kui müüja jõuab ise kauba soetada (vt KA p 1.1.2.1.1.1 lk 3-4). Samuti ei saa jätta tähelepanuta, et CMR-del on märgitud kauba pealelaadimiskohaks väidetavalt Lätis asuv AZ terminal. Maksuhaldur üritas tuvastada AZ terminali asukohta, kuid see ei andnud tulemust. Ükski interneti otsingumootoritest ei viita mingisugusele AZ terminalile Lätis. AZ terminali eksisteerimist ei kinnita ka Läti maksuhaldur. CMR-del kajastud andmed ei vasta tõele ning nende pinnalt ei ole võimalik tuvastada väidetava kauba veoga seotud asjaolud (pealelaadimiskoht, mahalaadimiskoht, võltsitud allkirjad). ANTS andmed ning MTA-le esitatud sõidumeerikud ka ei kinnita väidetavate kaubavedude toimumist. Vastustaja märgib, et kaebaja ei ole KA-s kajastatud asjaoludele ja kogutud tõenditele sisuliselt vastuväiteid esitanud. Juba eelnimetatud asjaoludest piisab väitmaks, et kaebaja ei ole kaupa soetanud. Seega kogu väljamakse summas 86 122,77 eurot kulub maksustamisele tulumaksuga, kuivõrd see ei ole seotud ettevõtlusega. Maksuhaldur on lisaks eelnevale tuvastanud, et väidetavalt Ollus UAB-lt saabunud oil composite jõudis laeva Skorpion mahutitesse 3P, 3S, 4P ja 4S nimedega IFO-380 ning RMD-
2. Antud asjaolu kinnitab maksuhalduri järeldust, et laevale Skorpion vastuvõetud kaup ei ole sama, mis on kajastatud Ollus UAB nimel koostatud dokumentides (vt KA p 1.1.2.1.7.6).
3. Käesolevas maksumenetluses ei ole

§ 552lg-s 3 sätestatud regulatsioon kohaldatav.

Kaebajale teatati kontrolli alustamisest 02.01.2018 e-kirjaga.

41. peatükk (maksukontroll) regulatsioon hakkas kehtima 01.01.2019.

§ 16812

sätestab, et

1. peatükis 9 maksukontrollile kehtestatud sätteid rakendatakse menetlustele, mida alustatakse
2. aasta
3. jaanuaril või hiljem.

muutmise ja sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu seletuskirjas on selgitatud, et enne üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni ühtlustamise kaudu ühe ja ühtse kontrolli liigi kehtestamist alustatud kontrollid menetletakse lõpuni vastavalt üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni sätetele. KOHTU PÕHJENDUSED 32. Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. Kaebaja on küll vaielnud kaebuses üksikutele asjaoludele vastu, kuid ei ole suutnud kummutada lõppjäreldust, et vaidlusalust kütteainet oil composite’i kaebaja Ollus UAB-lt soetanud ei ole ning seoses sellega on ka väljamaksed Ollus UABlt ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. MTA on vaidlustatud 29.05.2019 maksuotsuses nr 12.23/043238-22 ning selle aluseks olevas 09.04.2019 kontrollaktis nr 12.2-3/043238-21 piisavalt põhjendanud, miks kaebajale maksud määrati. Kuna maksuotsus on piisavalt põhjendatud, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohus analüüsib kaebuses esitatud väiteid, kuid ei hakka üksikasjalikult üle kordama maksuotsuse põhjendusi, kuna nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses tehtud järeldused on seotud tõenditega, maksuotsus on hästi struktureeritud ja loetav. HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. 33. Käesolevas maksumenetluses ei ole

§ 552

lg-s 3 sätestatud regulatsioon kohaldatav, kuna see säte jõustus 01.01.2019, s.o peale kaebaja suhtes maksumenetluse alustamist.

§ 16812

sätestab, et

1. peatükis maksukontrollile kehtestatud sätteid rakendatakse menetlustele, mida alustatakse
2. aasta
3. jaanuaril või hiljem. Kaebaja on viidanud heale haldustavale ja sellele, et vastustaja oleks sellegipoolest pidanud kaebajat teavitama sellest, et talle võidakse määrata ka tulumaks. Kohus nõustub iseenesest sellega, et juhul, kui maksuhaldurile selline asjaolu enne kontrollakti kaebajale tutvustamist teatavaks sai (ja nii on see ilmselgelt käesoleval juhul olnud), oleks olnud kohane sellest ka kaebajat teavitada. Küll ei saa kohus pidada teavitamata jätmist selliseks menetluslikuks rikkumiseks, mis tooks iseseisvalt kaasa maksuotsuse tühistamise. Maksualuse muutmisest teavitamiseks kohustavat normi ei olnud ja sellise kohustuse tuletamine pelgalt hea halduse tavast on antud juhul liiga kaudne. Kontrollakt ei ole menetlust lõpetav haldusakt, vaid menetluse vahekokkuvõte, ja kaebaja sai sellele esitada eriarvamuse. Kontrollaktil ei ole maksumenetluses ilma maksuotsuseta iseseisvat juriidilist tähendust. Esineb juhtumeid, kuid menetluse käigus kogutakse peale kontrollakti uusi tõendeid ja tehakse eelmist asendav kontrollakt. Seega ei ole maksuhaldur menetlusnorme rikkunud.
4. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.1.2.1 ja selle alapunktides põhjalikult analüüsinud, mille pinnalt on ta jõudnud järeldusele, et Ollus UAB arvetel märgitud kaup ei ole Eestisse toimetatud ja kaebajale üle antud ja kohus nõustub nende põhjendustega. Maksuotsuse p 2.1.2 esimese lõigu teise lause kohaselt oli „kauba müüjaks tundmatu kolmas isik“. Kohtumenetluses on aga tuvastatud, et see lause oli ekslik. Kohus nõustub vastustajaga, et maksuotsusest ja kontrollaktist tuleb iseenesest selgelt välja, et maksuhalduri seisukoht oli läbivalt, et kaebaja arvetel märgitud kaupa ei soetanudki. Maksuotsuse p-s 2.1.3 on märgitud: „Maksuhaldur tuvastas, et arvel märgitud kaupa ei ole saadud. Seega ei ole arvel näidatud tehingut toimunud ehk see on näilik. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (

§ 83

lg 4).“ Maksuhalduri tuvastatud asjaolud on kajastatud kokkuvõtlikult kohtuotsuse punktis

1. MTA tuvastas, et kaup ei ole tegelikkuses soetatud Ollus UAB-lt, kuna Ollus UAB ei ole ise kaupa soetanud, s.o Ollus UAB-l puudus kaup, mida oleks võinud kaebajale edasi müüa. Ollus UAB nimel väljastatud arvetel märgitud kaup ei ole Lätist Eestisse transporditud ning kaebajale üleantud. Laevale Skorpion vastuvõetud kaup ei ole sama, mis on 10 kajastatud Ollus UAB nimel koostatud dokumentides. Maksuhalduriga tuleb nõustuda ka selles, et juba vaidlusaluste tehingute jada, kus Eesti äriühing RIKIS11 OÜ müüb kauba Leedu äriühingule Ollus UAB-le ja see omakorda kaebajale (kauba väidetav ladustamine toimub hoopis Lätis, dokumendid aga selle ning ka ladustamiseks kasutatud AZ terminali kohta puuduvad), on majanduslikult ebatõhus ja seetõttu kahtlusi äratav.
2. Eeltoodu tõttu ei ole asjas määrav see, et kaebaja oli registreeritud käibemaksukohustuslane ja arvel oli kauba müüjaks märgitud teise liikmesriigi maksukohustuslane ning müügi kohta olid formaalselt dokumendid vormistatud. Samuti on Ollus UAB vormistanud formaalselt nõuetele vastavaid dokumente kauba müümise kohta kaebajale. Kui maksuhaldur on tuvastanud, et kauba müüki tegelikult ei toimunud, siis ei vasta arvetel näidatud kirjed kauba müügi kohta tegelikkusele. Olematu kauba kohta ei saa arvet väljastada. Seega ei vasta arved RPS § 7 lg 1 p-dele 4 ja 5 ega KMS § 29 lg-le 1 ja lg 3 punktile 4 ning KMS §-dele 31 ja
3. Kauba puudumise tõttu ei saanud kaebaja ka heauskselt käituda. Kaebaja on seonduvalt Ollus UAB-lt kauba soetamisega esitanud oma maksudeklaratsioonides teadlikult valeandmeid, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonides saab oma iseloomult olla üksnes tahtlik. Samuti on ilmne maksueelis: kaebaja oleks saanud riigilt sisendkäibemaksu, samuti viia tulumaksuvabalt ettevõttest raha välja.
4. Kontrollakti p-s 1.1.2.1.6 on märgitud, et Ollus UAB nimel vormistatud CMR-ide alusel väidetavalt Eestisse toimetatud kaubast proovide võtmine, kvaliteedi kontroll ja katseprotokollides kajastatud andmed ei tõenda, et kaubaks oleks olnud oil composite, mis on transporditud CMR-idel märgitud veokitega. Kaebaja küsimusele, miks vastustaja on aktsepteerinud Ollus UAB väidetava kaubaga seotud OÜ B.E.I. Survey arveid ning mõõtmisega ja kauba analüüsidega seotud arveid (tõendid lisa 030) ja Tallinna Sadama AS arveid, mis sisaldavad tasu tonnaaži eest, ei ole vastustaja kohtumenetluses vastanud. Nimetatud arvetelt kaebajale käibe- ja tulumaksu määratud ei ole. Kaebajal on õigus selles, et maksumenetluses oleks ka nendelt arvetelt tulnud maksud määrata. Samas ei mõjuta see antud juhul siiski Ollus UAB arvetelt maksude määramist.
5. Kuna maksuhaldur on leidnud, et vaidlusalune kaup puudus sootuks, ei olnud tal ka kohustust määrata kauba väärtust hindamise teel.
6. Vastuolu Euroopa Liidu käibemaksuõigusega kohus ei tuvastanud.
7. Seega on vaidlustatud maksuotsus õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus, mistõttu jääb kaebus rahuldamata.
8. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole kohtule esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) OSALISELT TÜHISTATUD KOHTUOTSUSEGA. TALLINNA RINGKONNAKOHTU 11.03.2021 11