← Eesti

3-21-473/14

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Ruth Prigoda Otsuse avalikult teatavaks tegemise aeg ja koht 6. oktoober 2021, Tallinn Haldusasja number 3-21-473 Haldusasi Adelan

) § 84 ja § 98 lg 1 ls 2. 2

(11)
  1. Adelan esitas 03.02.2021 maksuotsuse tühistamise nõude Tallinna Halduskohtule 05.03.2021 (haldusasi nr 3-21-473).
  2. Adelan esitas 03.03.2021 maksuhaldurile taotluse maksuintresside kustutamiseks täies ulatuses. Maksuhaldur rahuldas 09.03.2021 otsusega nr 12.2-3/053420-4-1 (edaspidi intresside vähendamise otsus) Adelan taotluse osaliselt ning kustutas tasumisele kuuluva maksuintressi perioodi 21.06.2020–03.02.2021 eest kokku summas 5902,83 eurot.
  3. Adelan esitas 08.04.2021 intresside vähendamise otsuse peale vaide, mille maksuhaldur jättis 13.04.2021 vaideotsusega nr 6-1/4894-2 rahuldamata.
  4. Adelan esitas 13.05.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse intresside vähendamise otsuse tühistamiseks osas, milles maksuhaldur jättis Adelani taotluse intresside kustutamiseks rahuldamata. Samuti taotleb kaebaja kohustada maksuhaldurit kustutama Adelani maksuintressid täies ulatuses või alternatiivselt täiendavalt 1127 päeva eest, lugedes maksukontrolli läbiviimise mõistlikuks ajaks 13 kuud (haldusasi nr 3-21-1035). Maksuhaldur leidis, et maksumenetlus oleks pidanud lõppema hiljemalt 20.06.2020, kuna viivitused leidsid aset ajavahemikel 29.12.2020– 03.02.2021 ning 23.02.2020–31.08.
  5. Sel põhjusel kustutas maksuhaldur Adelani poolt tasumisele kuuluva intressi ajavahemikul 21.06.2020–03.02.
  7. Maksuhalduri 17.06.2021 otsusega nr 12.2-3/053420-4-1-1 muudeti täiendavalt intresside arvestust ning jäeti arvesse võtmata ka intressid ajavahemiku 14.10.2019–20.06.2020 eest.
  8. Maksuotsusele esitatud kaebuse võttis kohus menetlusse 08.03.2021 ning intresside vähendamise otsusele esitatud kaebuse 26.05.
  9. Ühes intresside vähendamise otsusele esitatud kaebuse menetlusse võtmisega liitis kohus menetlused. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
  10. Kaebaja seisukoht Maksuotsuse vaidlustamine 10.
  11. Maksuhalduri järeldus käibemaksupettuse toimepanemisest seadmete müügitehingus on väär ning maksuotsuse aluseks olevate normide (KMS § 29 lg 1,

§ 84ja § 98 lg 1) kohaldamine ebaõige.

Maksuotsus on vastuoluline, põhjendamisvigadega ning sisaldab ebaproportsionaalselt suures mahus kõrvalist teavet. Samuti on maksuhaldur maksuotsuses eriarvamuse vastuväiteid käsitlenud üksnes formaalselt. Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur jätkuvalt ei erista Õlletehast, kaebajat ja Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-d. Koormava haldusakti põhjendused peavad sisaldama nii faktilist kui ka õiguslikku motivatsiooni, kuid maksuotsus ja selle lahutamatuks lisaks olev kontrolliakt nendele nõuetele ei vasta. Maksuotsuses on toodud ligi 31 põhjendust, mis kinnitavad maksuhalduri järeldust, et kaebajale seadmete müügitehingus pandi toime maksupettus. Maksuhalduri väiteid lähemalt hinnates aga selgub, et põhjenduste alla on kuhjatud kõikvõimalikke asjaolusid ja seisukohti, mis ei seondu aga vaidlusaluse tehinguga. 10.2. Maksuhalduri seisukohad on maksuotsuses vastuolulised. Esmalt püüab maksuhaldur seadmete müügilt käibemaksu tasumata jätmise siduda samaaegselt nii Õlletehase poolt seadmete soetamisega kui ka seadmete edasise rendile andmisega Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-le. Tegemist on erinevate äriühingute ja tehingutega, mis ei puutu kaebaja poolt seadmete 3

(11)omandamise tehingusse ja nende omandamise põhjustesse. Teiseks toob maksuhaldur aga välja, et ta ei sea kahtluse alla seadmete olemasolu, nende soetust ja tasumise viisi ning seda, et tehingu eesmärgiks võis olla investeeringu päästmine. Teisalt märgib maksuhaldur, et tehingu eesmärgiks oli Õlletehasest varade väljaviimine. Tegemist on olulise vastuoluga maksuhalduri väidetes. Samuti on meelevaldne maksuhalduri etteheide, et kaebajaga seotud isik on eelnevalt osalenud maksupettustes, kuid maksuhaldur ei väida, et kaebaja juhatuse liikmed oleksid esindanud Õlletehast vaidlusalustes tehingutes. Ka on meelevaldne maksuhalduri väide, et kaebajaga seotud isikud kontrollisid Õlletehast ning viisid teadlikult makseraskustesse, mistõttu jäi tehingult käibemaks tasumata ning äritegevus lõppes. Kontrolli omamist põhjendab maksuhaldur sellega, et A. Kolodi allkirjastas laenulepingu ja Adelani raamatupidaja osutas teenust ka Õlletehasele. Sisuliselt tähendavad maksuhalduri seisukohad, et lepingu allkirjastamine ja sama raamatupidaja kasutamine võimaldab omada kontrolli teise ettevõtte üle, mis ei haaku kuidagi äri- ega tsiviilõiguslikus mõttes äriühingu tahte kujundamisega. 10.3. Maksuhaldur ei ole selgitanud

§ 84

kohaldamist, kuna vaidlust, et tehing on õigesti vormistatud ja läbi viidud, ei ole. Maksuhaldur ei vaidlusta seadmete soetamist ning nende eest tasumist tasaarvelduse teel (maksuotsuse punkt 3.3). Samuti ei vaidlusta maksuhaldur laenu andmist ega ka seda, et laenulepingu lisa 1 kohaselt tuli laen tagastada 01.03.2016. Õlletehas teavitas Adelani, et tal puudub võimalus laenu tagastamiseks ning kommertspandilepingu punkti 5.1 kohaselt oli sellisel juhul pandipidajal õigus nõuda pandieseme müüki. Seega tingis seadmete müügi Õlletehase tegevus laenu tagastamata jätmisel. Maksuhaldur põhjendab

§ 84

kohaldamist sellega, et maksuhalduri hinnangul on tehingud vormistatud eesmärgiga viia läbi pettus ning neile antud vorm ei ole tegeliku sisuga kooskõlas. Arusaamatuks jääb, milline tehingu vorm oleks maksuhalduri arvates tulnud pooltel müügitehingu asemel seadmete võõrandamisele anda või mis kaalutlustel ei olnud tehing lubatav või miks oleks Adelan pidanud loobuma laenu tagatiseks oleva kommertspandi realiseerimise nõudest. Olukorras, kus maksuhaldur ei vaidlusta seadmete müügitehingut, sh selle müügi hinda, omandi üleandmist ega käibemaksu lisamist, ei ole

§ 84kohaldamine võimalik.

10.

  1. Ühestki õigusaktist ei tulene, et võlgniku vara sundmüügil vastutab ostja müüjal tasumata jäänud käbemaksukohustuse eest või et ostja peab ise käibemaksu kinni pidama või kandma vastutust laekumata jäänud käibemaksu eest. Ka Euroopa Kohtu senisest praktikast ei tulene, et käibemaksupettusega oleks tegemist ka siis, kui tehing ise on korrektne, kuid maksukohustuslasena tegutsev müüja ei suuda objektiivsetel põhjustel (nt maksejõuetus) tasuda arvel näidatud käibemaksu. Seejuures nõustub maksuhaldur ka ise, et majandustegevuses on tavapärane, kui võlgnevuse katteks realiseeritakse pant kas kolmandale isikule või võlausaldajale, kuid Adelani ja Õlletehase vahelise tehingu osas oli teada, et läbi seadmete müügitehingu paneb Õlletehas toime maksupettuse ja seetõttu ei saa antud juhul seda konkreetset olukorda pidada tavapäraseks. Seega ei ole maksuhaldurile meeltmööda, et Õlletehase võlgnevuse katteks realiseeriti pant kaebajale kui pandipidajale. Kaebajat ei saa kuidagi süüdistada selles, et ta Õlletehasele laenu andes oma nõuet varaga tagas ja maksetähtaja saabumisel vara müügiga võlgniku kohustust vähendas. Seda ei muuda ka asjaolu, et pandi realiseerimisel oli kaebajal ja Õlletehasel ühine juhatuse liige V. Drozdov. 10.
  2. Väide, et kaebaja oli teadlik, et tehingust jääb käibemaks riigile laekumata, on objektiivselt põhjendamata. Maksuhaldur ei ole toonud välja, et Õlletehas oleks tegutsenud käibemaksu tasumata jätmisel kavatsetult. Maksuotsuses toodud asjaolud kinnitavad, et Õlletehas sattus makseraskustesse päras maksuhalduri eelarsti seadmist. Tõendeid, et Õlletehase tegevus ja tahe olid suunatud käibemaksuga seotud kohustuste mittetäitmisele, maksumenetluses esitatud ei ole. Sisuliselt oli seadmete müügi tehingu toimumise ajaks Õlletehase majandustegevus seiskunud ehk käibemaksu tasumata jäämine oli objektiivne tagajärg, mitte subjektiivne eesmärk. 4

(11)Intresside vähendamise otsuse vaidlustamine 10.
  1. Maksuhalduri intresside vähendamise otsus on õigusvastane ning maksuhaldur oleks intressid pidanud kustutama kas täielikult või oluliselt pikema perioodi ulatuses. Kaebaja suhtes viidi maksumenetlust läbi ajavahemikul 26.04.2016–03.02.2021, st 1745 päeva. Maksuhaldur leidis, et intressi ei ole põhjendatud arvestada ajavahemiku 29.12.2020–03.02.2021 eest ning ajavahemiku 23.02.2020–31.08.2020 eest. On arusaamatu, mille alusel võttis maksuhaldur intresside vähendamisel aluseks kuupäeva 23.02.2020, kui Riigikohus jättis kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata 21.01.
  2. Ka ajavahemikul 21.01.2020–23.02.2020 maksuhaldur menetlustoiminguid ei teostanud. Samuti on põhjendamata maksuhalduri järeldus, et maksuintressid ei kuulu kustutamisele haldusasja 3-18-2139 kohtumenetluse aja eest (11.10.2018–21.01.2020), ehkki kohtuvaidluse tulemusel maksuotsus I tühistati. Perioodil 11.10.2018 kuni 21.01.2020 arvestatud intressid on käsitletavad kaebajale tekkinud kahjuna, mis on põhjustatud vastustaja õigusvastase tegevusega ning mis tuleb kaebajale hüvitada RVastS § 11 lg 1 alusel. Kohtumenetluse ajal tekkinud intressid on arvestuslikult 24 343,50 eurot. 10.
  3. Võttes maha eelmainitud ajavahemikud (21.01.2020–23.02.2020 ning 11.10.2018– 21.01.2020), siis kulus maksuhalduril maksumenetluse läbiviimiseks 1017 päeva, mis on samuti ülepaisutatud ning vastuolus mõistliku menetlusaja arvestamise põhimõttega. Võrreldes maksuotsusega I muutus maksuotsuses maksukäsitlus, mistõttu on eelduslikult ka ajaressurss väiksem. Kõige viimase tõendi kogus maksuhaldur 06.04.2018 ning ka uuendatud menetluses uusi tõendeid ei kogutud. Suure osa tõenditest moodustavad kontrollimenetlusele eelnenud perioodide ning teistest maksumenetlustest üle võetud tõendid, st kaebaja maksumenetluses pidi maksuhaldur kulutama vähem aega tõendite kogumisele. Kuna maksustamise alus muutus, siis ei ole põhjendatud, et kõik maksuotsuse I tarbeks tõendite kogumise aeg on üle kantav maksuotsuse tegemisele, kuna kaebaja ei pea maksuintresside näol kandma rahalist koormust maksuhalduri tarbetute ja ebaõigete menetlusstrateegiate ja -toimingute eest. 10.
  4. Intresside arvestamisel tuleb kitsalt keskenduda sellele, kui efektiivselt maksuhaldur maksumenetlust läbi viis. Kaebaja tõi vaides välja, et kontrollimenetluses pöördus maksuhaldur kolmandate isikute poole tõendite kogumiseks üksikute menetlustoimingutega ja seda alles oktoober 2017–aprill 2018, s.o ligi poolteist aastat peale maksumenetluse alustamist. Seda ei saa kindlasti pidada mõistlikuks ja efektiivseks menetlusaja kasutamiseks. Sellele kaebaja väitele ei ole maksuhaldur vaideotsuses vastu vaielnud, vaid on sellest mööda läinud. 10.
  5. Nõustuda ei saa ka maksuhalduri väitega, et kaebaja käitumine maksumenetluses lükkas paljude haldusaktide väljaandmise edasi. Maksuhaldur viitab 6-le erinevale juhule, millest 4 olid kaebaja taotlused menetlustähtaja pikendamiseks 140 päeva ulatuses . Muud maksuhalduri näited ei ole aga asjakohased, kuna ei puutu kaebajasse ega ole aluseks maksuotsuse maksukäsitlusele.
  6. Vastustaja seisukoht Maksuotsuse vaidlustamine 11.
  7. Maksuotsuses tehtud järeldused põhinevad nõuetekohaselt tõendite kogumis ja vastastikuses seoses tehtud hindamisel ning maksuotsus on õiguspärane. Kuna kaebus põhineb suuresti kaebaja eriarvamuses toodud väitetele, siis jääb maksuhaldur maksuotsuses toodud seisukohtadele. Ehkki kaebaja heidab maksuotsusele ette suures mahus kõrvalise teabe esitamist, siis ei täpsusta kaebaja oma väidet, mistõttu on väide paljasõnaline. Samuti ei ole asjakohased kaebaja väited, et maksuotsus on vastuoluline ja põhjendamisvigadega. 5
(11)11.
  1. Kaebaja õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks välistab asjaolu, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses. Maksumenetluses tuvastas maksuhaldur, et Õlletehaselt seadmete soetamine ning nende edasine rentimine Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-le eesmärgiks ei olnud mitte kasumine teenimine, vaid varade väljaviimine. Maksuhaldur analüüsis tehingute jada äriühingute vahel ning tõi välja asjaolud, mis näitavad kaebaja osalemist maksuseaduseid kuritarvitavas tehingute ahelas. Seejuures tõi maksuhaldur välja, et kaebaja omas ülevaadet Õlletehase finantsseisundist ja sel põhjusel teadis kaebaja, et Õlletehas ei ole võimeline tehingult käibemaksu riigile tasuma. Kaebajaga seotud isikud jätsid Õlletehase võlgadega maha ning asutasid selle asemel Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ, kus jätkati sama tegevust. Seejuures kaebaja juhatuse liikmed ja nendega seotud isikud on alates Õlletehase asutamisest juhtinud ja kontrollinud selle majandustegevust ning kaebajaga seotud isikud on juba eelnevalt osalenud maksupettustes, millest üks oli seotud kaebaja poolt kontrolliperioodil soetatud seadmetega. 11.
  2. Kaebaja ei ole toonud välja, miks tal on sisendkäibemaksu maha arvamise õigus olukorras, kus maksuhaldur on ära näidanud, et kaebaja osales teadlikult käibemaksupettuses. Kaebaja ignoreerib maksuotsuse punktides 3.1, 3.3 ja 2.1.2.
  3. sisalduvaid teisi maksuhalduri seisukohti ning maksuotsuses ja kontrolliaktis väljatoodud asjaolusid. Kaebaja ignoreerib maksuotsuse punktis 3.
  4. toodud maksuhalduri motivatsiooni ja asjaolude loetelu nende terviklikkuses ja koosmõjus. Kaebajale etteheidetav maksupettuses osalemine seisneb selles, et kaebajaga seotud isikud jätsid Õlletehase võlgadega maha ning asutasid selle asemele uue äriühingu Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ, milles jätkati sama tegevusega. Kaebaja osales teadlikult skeemis, mille eesmärgiks oli riigile maksude tasumata jätmine. Maksupettuses osalemine ei ole direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a mõistes käsitletav ettevõtlusena. Seega ei ole täidetud sisendkäibemaksu maha arvamise tingimused ning kaebajal puudub õigus Õlletehase seadmete soetamisel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Pettusest teadmine on samastatav pettuses osalemisega. Kuna tehingud on vormistatud eesmärgiga läbi viia eelnimetatud tegevus, ei ole neile antud vorm nende tegeliku sisuga kooskõlas. Seetõttu kvalifitseeris MTA tehingud

§ 84

alusel ümber ning keelas kaebajal sisendkäibemaksu maha arvamise Õlletehase 31.03.2016 arve-saateleht nr 0001187 alusel. 11.

  1. Maksuhalduri seisukoht seadmete müügil maksupettuse toimumisest tugineb sisuliselt maksuhalduri hinnangutel. Seejuures on maksuhalduril tehingute ümberhindamisel suur kaalutlusruum, mille käigus tuleb esitleda eluliselt usutav versioon maksustamise asjaolude kohta koos maksuõiguse kuritarvituse välja toomisega ning seda põhjendada. Nendele nõuetele maksuotsus vastab ning asjaolu, et kaebaja maksuotsuse põhjendustega ei nõustu, ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Maksuhaldur nõustub, et majandustegevuses on tavapärane, kui võlgnevuse katteks realiseeritakse pant kas kolmandale isikule või võlausaldajale, kuid selline eeldus kehtib majandustegevuses nõutava hoolsusega tegutsevate ja maksuseaduste nõudeid järgivate isikute puhul. Kaebaja puhul ei ole tegemist sellise isikuga. 11.
  2. Maksuhaldur tõi kontrolliaktis ja maksuotsuses välja eluliselt usutava versiooni kaebaja maksustamise asjaolude kohta ning põhjendas seda. Seega on tõendamiskoormus liikunud üle kaebajale (

§ 150lg 1).

Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma määrati valesti, mistõttu maksuotsuse muutmiseks ega kehtetuks tunnistamiseks alust ei ole. Intresside vähendamise otsuse vaidlustamine 11.

  1. Maksuhaldur ei pidanud kaebaja maksuintresse tervikuna kustutama. Maksumenetlus kestis ebamõistlikult kaua ning seda kinnitab ka intresside vähendamise ning selle muutmise otsus 17.06.
  2. Muus osas on maksumenetluse kestus põhjendatud, kuna kaebaja tegevus samuti 6

(11)venitas maksumenetlust. Maksuhaldur kohustas 14.06.2016 kaebajat ilmuma selgituste andmiseks 28.06.2016 kell 10:00 revidendi juurde, kuid 22.06.2016 esitas kaebaja taotluse selgituste andmiseks ettenähtud tähtaja pikendamiseks ning palus määrata uueks kohtumise ajaks aeg alates 15.07.
  1. 19.07.2016 tuli suulisi selgitusi andma kaebaja juhatuse liige Vitali Drozdov ning kui maksuhaldur küsis, kuidas sai Õlletehas müüa seadmeid, kui kohtutäituri seaduse alusel oli see keelatud, siis keeldus isik küsimusele vastamisest ning soovis küsimusele vastata Õlletehase esindajale. Seega tuli maksuhalduril isik välja kutsuda täiendavalt kolmanda isikuna. Esimese kontrollakti koostas maksuhaldur 03.03.2017, millele vastamise tähtaeg oli 24.03.2017, mille osas esitas kaebaja samuti taotluse tähtaja pikendamiseks. Seejärel esitas kaebaja 07.09.2017 taotluse maksumenetluse peatamiseks kuni tsiviilasjas nr 2-17-12749 tehtava kohtuotsuse jõustumiseni. 30.05.2018 koostas maksuhaldur uue kontrollakti ning andis tähtaja eriarvamuse esitamiseks kuni 22.06.2018, mida samuti kaebaja taotlusel pikendati. 08.10.2020 koostati maksuhalduri poolt järjekordne kontrollakt, mille vastamise tähtaeg oli 22.10.2020, kuid ka sellele vastamiseks taotles kaebaja tähtaja pikendamist. Eeltoodust nähtub selgelt, et maksumenetluse edasijõudmine ja mitmete haldusaktide väljaandmine on edasi lükkunud just kaebaja tegevusest tulenevalt. KOHTU PÕHJENDUSED Maksuotsuse õiguspärasus
  2. Maksuhaldur tugineb kaebaja maksustamisel

§-le 84 ning KMS § 29 lg-le 1.

§ 84

sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

§ 84

kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226/100, punkt 13). Teisisõnu,

§-le 84 on võimalik tugineda juhul, kui õigussuhete kujundamise võimalust on kuritarvitatud (Riigikohtu 04.11.2009 otsus nr 3-3-1-59-09, punkt 19).

§ 84

kohaldamine eeldab tehingu majandusliku sisu väljaselgitamist ning selle eelduseks on maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused (eelviidatud 04.11.2009 otsus nr 3-3-1-52-09, punkt 18).

§ 84

kohaldamine on põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise ka muid eesmärke, millest üks võib olla näiteks äritegevuse alustamine, kuid see osutub maksueelise saamisega võrreldes ebaoluliseks.

§ 84

kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel (vt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, punktid 19–23 ning seal viidatud kohtupraktika).

  1. Praegusel juhul ei ole menetlusosaliste vahel vaidlust järgmiste asjaolude üle: − Kaebaja ja Õlletehas on juhatuse liikmete ning osanike kaudu seotud2; − Kaebaja andis 26.02.2013 Õlletehasele seadmete soetamiseks 500 000 eurot laenu3 ning see laen tagati 18.09.2015 sõlmitud notariaalse kommertspandi seadmise lepinguga kommertspandiga. Kommertspandilepingu kohaselt tagas Õlletehas oma olemasoleva vallasvaraga 26.02.2013 laenulepingust tulenevad kohustused kaebaja ees4; Kontrolliakti punkt 1.2.2.2 ning maksuotsuse punkt 2.1.2.2 Maksuhalduri lisad 7 ja
  2. 4 Maksuhalduri vastus kaebusele punkt
  3. 2 3 7

(11)− Laenu tagasimakse tähtaeg oli laenulepingu lisa 1 kohaselt 01.03.20165 ning Õlletehas tähtaegselt laenu ei tagastanud; − Kaebaja omandas 31.03.2016 müügilepingu6 ning väljastatud arve-saatelehe nr 00011877 alusel 521 276,40 euro (sh käibemaks 86 879,40 eurot) eest pandipidajana Õlletehase seadmed ning rentis need 02.03.2016 sõlmitud rendilepingu alusel edasi Raasiku Õlletehas kaubandus OÜ-le8; − Seadmete eest tasumine toimus laenulepingust tulenevate kohustuste tasaarvestuse teel9 ning kaebaja sai seadmete omanikuks. Samuti nõustusid menetlusosalised 08.09.2021 toimunud kohtuistungil, et arvestades kaebaja pandipidaja positsiooni, siis vastas vaidlusaluse tehingu vorm selle sisule ja eesmärgile ning muus vormis tehingu tegemine ei oleks olnud võimalik. Lisaks mööndi kohtuistungil, et lõppastmes samasugune olukord, kus Õlletehas seadmete müügilt käibemaksu riigile ei tasu, oleks tekkinud ka siis, kui seadmed oleks kaebaja asemel ostnud kolmas isik ning kaebaja oleks pandipidajana saanud seadmete müügilt raha. 14. Kohtu hinnangul ei saa pidada tavapäratuks, et ühele ja samale juhatuse liikmele või osanikule kuuluvad äriühingud annavad teineteisele laenu. Samuti ei saa pidada tavapäratuks, et suuremad laenud tagatakse kas hüpoteegiga või kommertspandiga. Nii on see toimunud ka praegusel juhul, ehkki laen tagati kommertspandiga alles pärast seda, kui maksuhaldur oli

§ 1361

alusel arestinud Õlletehase CKT õlle villimise tanki koguväärtusega 64 800 eurot (haldusasi 3-15-1569).

§ 84kohaldamisel ei oma see aga tähendust.

Samas ei saa olla vaidlust, et juba laenulepingu sõlmimisel leppisid selle pooled kokku, et Õlletehas kohustub tagama lepingust tulenevate kohustuste täitmiste kogu oma varaga, sh tulevikus soetatava varaga10. 15.

ega ka Euroopa Liidu õigus ei anna käibemaksu kontekstis maksupettuse definitsiooni. Maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaksu, mis kuulub tasumisele või on tasutud selliste saadud kaupade või teenuste eest, mida kasutatakse maksustatavate tehingute tarbeks, kujutab Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet. Nagu Euroopa Kohus on korduvalt selgitanud, on käibemaksudirektiivi artiklis 167 ja järgmistes artiklites sätestatud mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei saa põhimõtteliselt kitsendada. Maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on käibemaksudirektiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk ning Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, et õigussubjektid ei või liidu õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Seega on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtu pädevuses keelduda mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega. Sellise olukorraga on tegemist ka juhul, kui maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et ostutehingut tehes osaleb ta käibemaksupettusega seotud tehingus. Maksukohustuslast võib mahaarvamisõigust kasutamast keelata üksnes tingimusel, et objektiivsete tõendite alusel on tuvastatud, et maksukohustuslane, kellele tarniti kaupu või osutati teenuseid, mille põhjal mahaarvamisõigust taotletakse, teadis või oleks pidanud teadma, et nende kaupade või teenuste soetamisega osaleb ta tehingus, mis on seotud käibemaksu tasumisest kõrvalehoidumisega, mille pani toime tarnija või mõni teine tarnevõi teenusteahelas hiljem osalenud ettevõtja (Euroopa Kohtu 16.10.2019 otsus nr C-189/18, Maksuhalduri lisa 11, vastus 1 ja maksuhalduri vastus kaebusele punkt 26. Maksuhalduri lisa 5. 7 Maksuhalduri lisa 4. 8 Maksuhalduri lisa 10. 9 Maksuhalduri lisa 6. 10 Maksuhalduri lisa 7 ja 8, punkt 3.1. 5 6 8

(11)punktid 33–35 ning neis viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus leidis 21.02.2006 kohtuotsuse nr C‑255/02, Halifax plc jt, punktides 74 ja 75 eeskätt, et kuritarvituse olemasolu tuvastamine käibemaksu valdkonnas eeldab ühest küljest seda, et vaatamata direktiivi ja selle üle võtnud siseriiklike õigusnormide asjaomaste sätetega ette nähtud tingimuste formaalsele kohaldamisele saadakse kõnealuste tehingute tulemusel maksusoodustus, mille andmine oleks vastuolus direktiivi kohaldatavate sätetega taotletava eesmärgiga, ja teisest küljest peab objektiivsetest asjaoludest tulenema, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine.
  1. Eelnevast nähtub, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse keelamise aluseks on maksusoodustuse saamine ning tehingu tegemine kavatsusega hoiduda käibemaksu tasumisest kõrvale, mitte asjaolu, et müüjal puudub raha maksukohustuse täitmiseks. Praegusel juhul ei ole maksuhaldur tõendanud, et kaebaja ja Õlletehase vahelise tehingu eesmärgiks oli käibemaksu tasumisest kõrvalehoidmine ning mõnel muul viisil tehingu tegemine oleks käibemaksu tasumise riigile taganud.
  2. Maksuhalduri loogika maksuotsuse koostamisel toob kaasa olukorra, kus pandipidajal (käesoleval juhul kaebajal) puudub mõislik võimalus oma õiguste kasutamiseks, kuivõrd see tooks eeldatavasti kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramise. Nimelt üldjuhul realiseeritakse pandiõigus olukorras, kus võlgnikul puudub raha pandiga tagatud nõude täitmiseks. Pandi realiseerimiseks on erinevad võimalusi ning need ei eelda, et alustatud oleks sundtäite- või pankrotimenetlus (kommertspandiseaduse § 1 lg-d 1 ja 3 koosmõjus asjaõigusseaduse §-ga 297). Esiteks olukord, kus vara võõrandatakse kohtutäituri vahendusel, kuid see eeldab hagimenetluse läbimist, kuna kommertspandileping ei ole täitemenetluse seadustiku kohaselt täitedokument (Riigikohtu 12.03.2014 otsus nr 3-2-1-1-14). Teiseks olukord, kus võlgnik võõrandab ise ning täidab selle arvelt ise kommertspandiga tagatud nõude. Nimelt seadus ei näe ette, et pandipidaja saaks ise kommertspandiga koormatud vara müüa. Kolmandaks võib võlgnik müüa vara ka võlausaldajale ning tasaarvestada ostuhinna maksmise nõude vastavas osas võlaga
  3. Neljandaks võimaluseks on võlausaldaja ja võlgniku notariaalselt tõestatud kokkulepe, mille kohaselt võlgnik nõustub alluma kohesele sundtäitmisele. Selline kokkulepe on täitedokumendiks aga üksnes siis, kui eelnimetatud kokkulepe sõlmitakse pärast nõude sissenõutavaks muutumist. Kohtu hinnangul ei saa sisendkäibemaksu mahaarvamise kaudu piirata pandipidaja õigust oma nõude täitmisel ning panna teda olukorda, kus vara omandamise asemel tuleks tal astuda nõude realiseerimiseks muid majanduslikult ebasoodsamaid samme. Või veelgi enam, sundida teda astuma samme, mille tulemusel võib tal jääda osa nõudest rahuldamata.
  4. Nagu kohus eelnevalt välja tõi, siis nõustus maksuhaldur kohtuistungil, et olles pandipidaja, ei olnud kaebajal keelatud tasaarvestuse teel Õlletehase seadmete omandamine. Samuti mööndi istungil, et kuna Õlletehasel raha ei olnud ning tema pangakontod olid arestitud, siis ükskõik, mil viisil oleks toimunud Õlletehase seadmete müük kaebaja rahalise nõude katteks, siis eeldatavasti Õlletehasel raha tehingust käibemaksu tasumiseks ei oleks olnud. Kohus nõustub maksuhalduriga, et maksuotsuse aluseks olevad asjaolud ning tehinguga seotud menetlusosaliste ütlused maksumenetluses kinnitavad maksuhalduri järeldust, et kaebaja oli teadlik, et tehingu tulemusel jääb riigile käibemaks tasumata12 ning kaebaja ei ole vastupidiseid väiteid tõendanud, kuid kohtu hinnangul ei saa pelgalt sellest järeldada, et igal juhul pandi toime maksupettus või kuritarvitus ning et tehinguosaliste sooviks oligi maksupettuse toimepanek.
  5. Võttes aluseks kaebaja väited maksu- ja kohtumenetluses, siis on ilmne, et kaebaja peamine eesmärk oli oma laenu tagasisaamine, mitte sellelt kasu saamine. Seejuures märgib kohus, et kas U. Volens. Asjaõigusseadus II. Kommenteeritud väljaanne. Kommertspandiseaduse kommentaarid – § 10, punkt 3.
  6. 12 Maksuotsuse punktid 2.1.2.1–2.1.2.3 ning kontrolliakti punktid 1.2.2.1 ja 1.2.2.
  7. 11 9
(11)ja kuidas kaebaja soetatud vara oma majandustegevuses kasutab ei oma sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse teostamisel ning maksustamise seisukohalt tähendust. Sel põhjusel ei ole asjakohased ka maksuhalduri etteheited, et kaebaja
  1. aastal seadmetelt renditulu ei teeninud. Ehkki kohus möönab, et maksuhalduri jaoks oli ebasoodne kaebaja poolt kommertspandi realiseerimine viisil, et ta omandas laenunõude tasaarvestamise teel Õlletehase tootmisseadmed ning välistas seeläbi maksuhalduril Õlletehase vara müügist maksunõuete rahuldamise, siis ei saa seda pidada maksupettuseks või õiguste kuritarvitamiseks. Selliselt käituks iga mõistlik laenu andnud äriühing, kes soovib oma laenu tagasi saada.
  2. Käibemaksuga maksustamisel tuleb lähtekohaks võtta käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, sh seda, et sisendkäibemaks arvatakse maha kohe maksustatava käibe tarbeks kaupade ja teenuste soetamisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust majandustegevuses kasutama. Pelk maksudest kõrvalehoidumise tõkestamise eesmärk ei ole piisav mahaarvamise keelamiseks (vt nt Riigikohtu 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09, punkt 11; nr 02.03.2016 otsus nr 3-3-1-47-15, punktid 15–16). Et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata, peavad maksuhalduri kogutud tõendid põhjendama mõistlikult ja eluliselt usutavalt maksuhalduri põhjendanud kahtlust, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele (Riigikohtu 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, punkt 12). Riigikohus on korduvalt leidnud, et osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele (vt nt Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, punkt 17). Kohtu hinnangul on kaebaja loonud eluliselt usutava versiooni, mida kinnitavad ka maksumenetluses kogutud tõendid, et praegusel juhul ei olnud tehingute eesmärgiks jätta käibemaks tehingult riigile tasumata, vaid selle tasumine ei olnud raha puudusel lihtsalt võimalik. Selline olukord oleks tekkinud ka seadmete võõrandamisel kolmandale isikule. Samuti on kaebaja loonud eluliselt usutava versiooni sellest, miks tehinguid sel viisil tehti ning et selliste tehingute eesmärgiks oli investeeringu päästmine. Viimast möönab maksuhaldur ka maksuotsuses. Nimelt märgib maksuhaldur maksuotsuses, et pandilepingu eesmärgiks oli säilitada seadmed, välistades nende arestimise maksuhalduri poolt ning saada need enda omandisse
  3. Ehkki maksuotsusest jääb kumama arusaam, et maksuhalduri hinnangul on kommertspandilepingu sõlmimise asjaolud küsitavad, siis jätab maksuhaldur tähelepanuta, et
  4. aasta sõlmitud laenulepingu kohaselt kohustus Õlletehas tagama lepingust tulenevate kohustuste täitmise kogu oma varaga, sh tulevikus soetatava varaga
  5. Samuti lepiti kokku, et lepingust tulenevate kohustuste täitmine tagatakse samuti Õlletehase osanikele kuuluvate osakute osas notariaalsete pandilepingute sõlmimisega Õlletehas osanike poolt kaebaja kasuks
  6. Seega oli juba enne kommertspandilepingu sõlmimist kokku lepitud, et kogu Õlletehase vara tagab antud laenu. Ühestki õigusaktist ei tulene, et kui pandipidajal on võimalik õiguspäraselt käitudes tagada oma vara säilimine, siis tuleks sellisel juhul enda huvid jätta tahaplaanile ning eelistada avalikku huvi maksude laekumise näol. Kohtu hinnangul ei saa õiguspärast käitumist samastada maksupettusega ka olukorras, kus isikule on teada, et õiguspärase käitumise tulemusel jääb käibemaks riigile maksmata. Sellises olukorras on maksuhalduril võimalik saavutada maksude laekumine käibemaksu tasumata jätnud äriühingu pankrotimenetluses (sh on võimalik pankrotihalduril läbi viia võlgniku vara tagasivõitmise menetlus (pankrotiseaduse § 109 jj)) või kui täidetud on

-is sätestatud vastutusotsuse koostamise eeldused, siis vastutusmenetluse kaudu. Maksuotsuse punkt 3.1, lk 7. Maksuhalduri lisad 7 ja 8, punkt 3.1. 15 Ibid., punkt 3.2. 13 14 10

(11)21. Eelnevast tulenevalt ei nõustu kohus maksuhalduriga, et kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tuleks piirata põhjusel, et kaebaja tegevus tuleb kvalifitseerida pettuses osalemisena, mis ei ole käsitatav ettevõtlusena käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti a tähenduses. Samuti ei nõustu kohus maksuhalduriga, et seadmete müügitehingu eesmärgiks oli maksudest kõrvalehoidmine ning tehingu vorm ei ole tegeliku sisuga kooskõlas.

§ 84

kohaldamine eeldab, et maksuhaldur kohaldab tehingule tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Kohus nõustub kaebajaga, et praegusel juhul jääb arusaamatuks, milline tehingu vorm oleks maksuhalduri arvates tulnud pooltel müügitehingu asemel seadmete võõrandamisele anda või mis kaalutlustel ei olnud tehing lubatav või miks oleks Adelan pidanud loobuma laenu tagatiseks oleva kommertspandi realiseerimise nõudest. Vaidlusalusel tehingul oli majanduslik sisu ning see oli majanduslikult põhjendatud laenu katteks seadmete omandamisega. Olukorras, kus maksuhaldur ei vaidlusta seadmete müügitehingut, sh selle müügi hinda, omandi üleandmist ega käibemaksu lisamist, ei ole

§ 84kohaldamine lubatud.

Kohtu hinnangul ei ole maksuhaldur veenvalt näidanud, et esineksid asjaolud, mis viitavad maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgile. Kuna täidetud ei ole

§-s 84 sätestatud koosseis, ei pea isik jätma õiguspärast tehingut tegemata üksnes seetõttu, et tehing võib vähendada tema või temaga seotud juriidilise isiku maksukohustust.

  1. Eelnevast tulenevalt tühistab kohus maksuotsuse. Kuna kohus tühistab maksuotsuse, siis on põhjendamatu ka maksuotsusega seotud intresside nõue ning tühistada tuleb ka maksuhalduri intresside vähendamise otsus. Seega rahulda kohus kaebuse tervikuna. Menetluskulud
  2. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kasuks, tuleb põhjendatud ja vajalikud menetluskulud jätta vastustaja kanda. Kaebaja taotleb menetluskulude hüvitamist summas 3248,25 eurot (sh riigilõivud summas 1500 eurot), millele lisandub kohtuistungil osalemisega seotud menetluskulu summas 405 eurot. Kaebaja taotleb menetluskulud hüvitamist käibemaksuta. Kohtuistungil avaldas maksuhaldur, et peab menetluskulusid põhjendatuks ning ei vaielnud neile vastu. Ka kohus peab menetluskulusid põhjendatuks ning mõistab need vastustajalt kaebaja kasuks välja. Kokku tuleb vastustajal kaebajale hüvitada menetluskulud summas 3 653,25 eurot. (allkirjastatud digitaalselt) 11

(11)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.