KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Maret Hallikma Otsuse tegemise aeg ja koht 06.07.2022, Tallinn Haldusasja number 3-22-1 Haldusasi X kaebus Maksu- ja Tolliameti 23.

§ 61

ei anna MTA-le õigust suvalistelt isikutelt suvalist teavet nõuda või nõuda kõigilt isikutelt kõike teavet, et selgitada välja, et nende valduses ei ole teavet, mis aitaks välja selgitada mõne isiku suhtes käivas maksumenetluses tähendust omavaid asjaolusid. MTA ei ole avaldanud põhjust, miks kaebaja poole LK Est OÜ maksumenetluses pöördutakse. MTA korraldus ei võimalda siduda kaebajat LK Est OÜ maksumenetlusega.

1. MTA korraldus kogu kaebaja isikliku pangakonto väljavõtte esitamiseks on põhjendamatu. Väljamaksete olemasolu või puudumist saaks MTA kontrollida hõlpsalt LK Est OÜ pangakonto väljavõttelt, mida MTA-l on võimalik saada otse pangalt, jättes kaebaja täielikult koormamata. Kaebaja on valmis esitama pangakonto väljavõtte filtreeritud kujul, millest nähtub, et mistahes tehinguid LK Est OÜ-ga tehtud ei ole ja LK Est OÜ-lt mingeid makseid saadud ei ole.
2. Kaebaja õigusi rikub kohustamine ilmuda MTA ruumidesse.

§ 61

lg 1 sätestatud kaasaaitamiskohustuse täitmine on võimalik ilma tarbetult koormava maksuhalduri ruumidesse ilmumiseta. Kaebajal on võimalik MTA-le kõik maksumenetluses tähtsust omavad dokumendid ning selgitused esitada kirjalikult. Riigikohtu halduskolleegium on asjas nr 3-3-1-98-10 asunud seisukohale, et kolmanda isiku kohapeale ilmumise nõue võib olla põhjendatud, kui sellega isikut liigselt ei koormata. Maksuhaldur ei ole arvestanud kaebaja huvidega kohustades teda tarbetult ilmuma maksuhalduri ruumidesse suuliste selgituste andmiseks olukorras, kuküsimuste esitamine ja nendele vastamine on lahendatav kirjalikult. Eriti arusaamatu on maksuhalduri korraldus olukorras, kus kontaktide vähendamine võõraste inimestega on riigi põhiline strateegia, et seljatada COVID-19 pandeemia. Kaebaja on seisukohal, et tema kohustamine ilmuma suletud väiksesse ruumi, kus on enne teda viibinud teadmata arv inimesi, kelle tervislik seisund ei ole ei kaebajale ega MTA-le kontrollitav, võib olla ohtlik tema tervisele. Kirjalike ütluste andmine välistaks mistahes ohu tervisele. Kirjalike küsimuste ja vastuste puhul on oluliselt suurem tõenäosus, et kaebaja mõistab küsimust õigesti (kui see on õigesti formuleeritud) ning vastab täpselt ja asjakohaselt. 2

§ 61

lg 1 alusel võib kolmandalt isikult nõuda igasugust teavet, mis võib olla maksukohustuslase maksustamise seisukohast oluline (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-2411, p-d 13–15). Samuti ei pea kolmandalt isikult küsitud teave maksukohustuslaselt varem küsituga konkreetsete küsimuste tasandil kokku langema, kuid peab käima samade tehingute kohta (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-98-10, p 19). 14. Vastustaja ei nõustu kaebajaga selles, et vaidlusalune korraldus on adresseeritud valele isikule ega ole kooskõlas

§-s 61 sätetatuga. Vastustaja on seisukohal, et korralduses on ammendavalt selgitatud, millist seost omab kaebajalt kui kolmandalt isikult nõutav teave ja dokumendid maksumenetlusega, mille jaoks maksuhaldur eelmainitut nõuab. Samuti on täidetud ka

§ 63

lg-s 1 ja § 46 lg-s 2 sätestatud nõue, mille kohaselt kolmandalt isikult teavet nõudev haldusakt peab olema põhjendatud. Vastustaja hinnangul on alusetu kaebaja etteheide, et MTA nõuab suvaliselt isikult suvalist teavet või siis nõuab kõigilt isikutelt kõike teavet, et selgitada välja, kas nende valduses on teavet, mis aitaks välja selgitada mõne isiku suhtes käivas maksumenetluses tähendust omavaid asjaolusid. Kolmandale isikule koostatava korralduse põhjendamisnõue ei eelda ega saagi eeldada seda, et maksuhaldur kirjeldab kolmandale isikule tehtud korralduses selle adressaadile üksikasjalikult kontrollimenetluses teatavaks saanud faktilisi asjaolusid, maksuhalduri kontrollistrateegiat, menetluse käigus tõusetunud teooriaid vms. 15. Mis puutub kaebaja seisukohtadesse, et põhjendamatu on temalt nõuda tervet arvelduskonto väljavõtet ning kohustada teda

§ 61

lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustuse täitmiseks maksuhalduri ametiruumidesse ilmuma, siis vastustaja hinnangul on antud küsimused ammendavalt käsitlemist leidnud 16.12.2021 vaideotsuses (vastavalt p-s 17 ja p-des 18-19 (ka p 20)). Vastustaja hinnangul ei ole X oma kaebuses esitanud selliseid uusi argumente, mis annaksid alust 16.12.2021 vaideotsuses märgitud põhjenduste muutmiseks. KOHTU PÕHJENDUSED 16. Vaidlustatud korraldus on antud

§ 61

lg-te 1 ja 3 ning § 62 lg-te 1 ning 3 alusel.

§ 61

lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda kolmandatelt isikutelt teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada kolmandat isikut teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse.

§ 61lg 3 kohaselt annab maksuhaldur kolmandalt isikult teabe nõudmiseks sama seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastava 3

§ 62

lg 1 sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Kolmandatelt isikutelt asjade ja dokumentide nõudmise korral kehtib sama seaduse § 61 lg-s 2 sätestatud piirang. 17. Riigikohus selgitas 26.09.2018.a otsuses nr 3-16-2324

§ 61kohaldamisega seonduvat.

Viidetega enda varasemale praktikale märkis Riigikohus otsuse p-s 9, et sobiv kriteerium kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks on teabe seos läbiviidava maksumenetlusega (24.05.2011 otsus nr 3-3-1-24-11, p 13). Maksuhalduril ei ole kohustust põhjendada, milliseid konkreetseid asjaolusid ta soovib kindlaks teha ning kuidas on kaebajalt nõutud teave ja dokumendid konkreetselt seotud maksukohustuslase kontrollimisega (Riigikohtu 14.04.2014 otsus nr 3-3-1-90-13, p 11). Samas peab maksuhaldur selgitama, milles seisneb nõutava teabe seos maksumenetlusega, kui seos ei ole pelgalt nõutava teabe iseloomust äratuntav (Riigikohtu 26.09.2018 otsus nr 3-16-2324, p 11). Välistatud ei ole selgituse esitamine ka alles kohtumenetluses (samas). Seega kokkuvõttes peab maksuhaldur korraldust põhjendama sellises ulatuses, et korralduse adressaadil oleks võimalik aru saada, millises maksumenetluses kaebajalt nõutud teavet soovitakse ning teave peab olema seostatav läbiviidava kontrolliga. 18.

§ 61

lg-s 2 sisalduv menetluslik nõue (s.o eelnev pöördumine maksukohustuslase poole) ei piira maksuhalduri õigust nõuda kolmandalt isikult teavet ja dokumente, mida kontrollitaval maksukohustuslasel ei saagi olla (Riigikohtu 14.04.2014 otsus nr 3-3-1-90-13, p 11). Lisaks on kohtupraktikas märgitud, et eelnevalt maksukohustuslaselt ja seejärel menetlusväliselt isikult nõutav teave peab käima samade tehingute kohta (Riigikohtu 30.03.2011 otsus asjas nr 3-3-1-9810, p 19). 19. Oluline on välja tuua ka see, et MTA kohaldab maksumenetluses muuhulgas

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet.

§ 11

lg-st 2 tulenevalt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega, vaid võib vajalike tõendite kogumiseks pöörduda menetlusväliste isikute poole. See, kas kogutud tõendid maksuhalduri tekkinud kahtluseid kinnitavad, ei ole teabe nõudmise korralduse õiguspärasuse hindamisel määrav. Kaebajal ei ole õigust otsustada vastustaja eest, milliseid tõendeid peaks maksuhaldur maksukohustuse kontrollimisel arvesse võtma. Nõutud teabe osas seisukoha kujundamine ning sh võimalike täiendavate tõendite kogumise vajadus saab olla asjakohane ja selguda alles teabe saamise ja hindamise järgselt. 20. Minu hinnangul on vaidlusalune korraldus kooskõlas

-is sätestatuga ning kohtupraktikas väljakujunenud seisukohtadega ning korraldust on vajalikul määral nii faktiliselt kui õiguslikult põhjendatud. MTA selgitas vaidlustatud korralduses, et 02.09.2021 korralduse nr 12.2-3/056445-1 (dtl 54–56) alusel kontrollib MTA LK Est OÜ tulumaksu (ettevõtlusega mitteseotud kuludelt) ja tööjõumaksude (tulu- ja sotsiaalmaks, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse) arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ja maksustatava käibe tekkimise ja deklareerimise õigust maksustamisperioodil mai–juuli 2021. Korralduses on kaebajale selgitatud, et MTA on pöördunud esmalt teabe saamiseks LK Est OÜ poole, kuid kuna viimane on jätnud korralduse täitmata, siis on vajalik saada teavet kaebajalt kui kolmandalt isikult. Kaebajalt nõutakse vaidlustatud korraldusega isikliku pangakonto väljavõtte esitamist perioodi mai–juuli 2021 kohta, seega on olemas ajaline seos LK Est OÜ suhtes läbviidava maksumenetlusega. Korralduses põhjendab MTA, et MTA-le esitatud andmete alusel on kaebajale 4

§ 12

) ja haldusakti motiveerimiskohustus (

§ 46

lg-d 2–4) on tugevalt seotud maksuhalduri maksusaladuse hoidmise kohustusega (

§ 26

), mistõttu ei saagi olla maksumenetluses tehtud korraldused teabe andmiseks väga üksikasjalikud ning need ei saa sisaldada kõiki kaalutlusi, kuivõrd see seaks ohtu maksusaladuse kaitse. Seega ei esine minu hinnangul korralduses põhjendamispuudusi, mis annaks aluse pidada korraldust õigusvastaseks. Praegusel juhul on määrav seos kontrolliobjekti ning nõutava teabe vahel ning olen seisukohal, et selline seos on korraldusest ja vaideotsuses antud täiendavatest selgitustest piisaval määral äratuntav. Nagu juba eespool selgitasin, siis see, kas maksumenetluses kogutud üks või teine tõend lõppastmes maksuhalduri väiteid kinnitab, ei ole kolmandalt isikult teabe nõudmise korralduse õiguspärasuse hindamisel määrav, sest vaidluse esemeks ei ole kontrolli tulemusena koostatav võimalik maksuotsus.

1. Isikliku pangakonto väljavõtte esitamise kohustus riivab isiku eraelu puutumatust (Põhiseaduse § 26; EIK 27.04.
2. a otsus asjas Sommer vs. Saksamaa, nr 73607/13, p 48). Riive intensiivsust mõjutab olulisel määral nii see, kui pika ajavahemiku kohta isiku pangakonto väljavõtet nõutakse, kui ka see, kas nõutavat teavet on teatud kriteeriumide alusel piiritletud või nõutakse teavet kõigi tehingute kohta (Riigikohtu 26.09.2018 otsus nr 3-16-2324/18, p 12 ja 01.02.2021 määrus nr 3-181328, p 11). Eelnev aga ei tähenda, et kolmandalt isikult pangakonto väljavõtte küsimine oleks igal juhul õigusvastane, vaid riive proportsionaalsust tuleb hinnata konkreetse vaidluse asjaoludest lähtuvalt. 22.
3. Minu hinnangul on MTA õigesti piiritlenud ajavahemiku mai–juuli 2021, mille kohta kaebaja pangakonto väljavõtet küsitakse. Kuna LK Est OÜ osas viib maksuhaldur maksukontrolli läbi sama perioodi osas, siis on maksuhalduri soov tuvastada töötasu laekumised sel perioodil õigustatud. Nimetatud perioodi ei ole põhjust pidada ka ebamõistlikult pikaks. 22.
4. Teisalt kohustas MTA vaidlustatud korralduses kaebajat esitama eelnimetatud perioodi osas pangakonto väljavõte tervikuna ehk kõigi perioodil tehtud tehingute osas. Kaebaja leiab, et piisav oleks olnud küsida kontoväljavõte filtreeritud kujul selliselt, et kaebaja saaks näidata üksnes laekumiste puudumist LK Est OÜ-lt. Praegusel juhul on aga maksuhalduril maksukontrolli käigus tekkinud kahtlus, et kaebajale on töötasu LK Est OÜ-s töötamise eest makstud teis(t)e äriühingute kaudu. MTA selgituste kohaselt on maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlaks tegemiseks vaja küsitud perioodil analüüsida kaebaja kontole tehtud võimalikke töötasu kandeid. Seega kuigi pangakonto väljavõtte küsimine kaebaja pakutud variandis filtreeritud kujul ei võimalda maksuhalduril kontrollida, kas kaebajale on toimunud töötasu laekumisi LK Est OÜ-ga seotud äriühingutelt, siis ei ole selleks vajalik siiski nõuda kaebajalt kogu tema pangakonto väljavõtte esitamist, sh tema väljaminekute kohta kontrollitaval perioodil. Rõhutan, et juhul kui maksuhalduril on eesmärgi saavutamiseks võimalik valida erinevate meetmete vahel, mis on sama tõhusad, ent millest üks on kolmanda isiku jaoks vähem koormav, tuleb valida vähemkoormavam meede. See muidugi ei tähenda, et kolmas isik saaks nõuda, et maksuhaldur valiks tõendite kogumiseks igal juhul need meetmed, mis on kolmandale isikule meelepärasemad. Kui kaebaja 5

§ 10

lg-s 3 sätestatud kohustust viia maksumenetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt. Seega otsustamaks, kuidas konkreetsel juhul menetlust läbi viia, peab maksuhaldur kaaluma ühelt poolt menetlustoimingute ökonoomsust ja efektiivsust ja teiselt poolt puudutatud isiku huve. Maksuhaldur ei ole vaidlustatud korralduses ega kohtumenetluses põhjendanud miks on vajalik pangakonto väljavõtte esitamine kõigi kaebaja tehingute osas. Praeguses olukorras, kus eesmärgi saavutamiseks piisab üksnes kaebaja sissetulekute kontrollimisest, on MTA eesmärgi saavutamiseks piisav ka pangakonto väljavõtte konkreetsem piiritlemine selliselt, et korraldusega nõutakse kaebajalt üksnes väljavõtet kontrollitava perioodi sissetulekute osas. Kui edasise maksukontrolli käigus peaks tekkima vajadus kaebaja väljaminekute kontrollimiseks, siis on vastustajal võimalik teha kaebajale uus põhjendatud korraldus täiendavate andmete esitamiseks. 22.

1. Seega kuigi korralduses küsitud teabe maht on ajaliselt õigesti piiritletud, siis leian, et korraldus ei ole proportsionaalne osas, milles kaebajalt nõutakse pangakonto väljavõtte tervikuna esitamist.
2. Kaebaja on esitanud vastuväited ka sellele, et vastustaja on korraldusega kohustanud teda ilmuma andma suulisi ütlusi. Vaidlustatud 23.11.2021 korralduses on MTA selgitanud, et vahetu kohtumine on efektiivsem viis teabe kogumiseks kui kirjalik suhtlus. Suulise vestlusega on kergem vältida vääritimõistmisi, lahendada vastuolud ning saada küsimustele ammendavad vastused. MTA 16.12.2021 vaideotsuses on täiendavalt selgitatud, et tõese teabe saamiseks on vahetu ütluste andmine põhjendatud ka eesmärgiga tagada, et maksumenetluses seletusi andev isik ei saa küsimustele vastamise ajal suhelda teiste isikutega ja kooskõlastada nendega antavaid vastuseid. Lisaks saab maksuhaldur suulise selgituse andmise korral esitada kohe täpsustavaid küsimusi, seostada isikule esitatavaid küsimusi samal ajal ettenäidatavate dokumentidega jms. MTA möönas vaideotsuses, et põhimõtteliselt oleks see võimalik ka kirjavahetuses, ent arvestades kirjade vahetamisega kaasnevat paratamatut ajakulu, ei pea MTA kirjavahetuse pidamist samavõrd tõhusaks. Leian, et MTA on piisavalt ja veenvalt põhjendanud vajadust võtta kaebajalt seletused just suuliselt. Nagu eespool märgitud, otsustab maksumenetluse läbiviimise viisi üle maksuhaldur (

§ 11

). Maksuhalduri kaalutlusi, miks peab kaebaja andma suulisi ütlusi, pole alust pidada meelevaldseks. 24. Mis puudutab kaebaja vastuväiteid seoses COVID-19 levikust tingitud piirangutega ja võimaliku ohuga kaebaja tervisele, siis jagan vaideotsuses toodud MTA seisukohta, et võimalikku ohtu tervisele saab vältida kasutades selleks vajalikke kaitseabinõusid ning nii korraldusest kui vaideotsusest nähtub MTA paindlikkus muuta vajaduse esinemisel korralduses määrad tähtpäeva. Isiku isiklikult MTA ametiruumidesse mitteilmumist ei saa põhjendada üksnes üldise epideemia või haiguspuhanguga (st abstraktse ohuga), vaid ohtu tuleb hinnata iga konkreetse juhtumi põhiselt, st tegemist peab olema konkreetse ohuga (Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2021 otsus nr 3-201921, p 13). Näiteks võib ohutu seletuste esitamiseks kohale ilmumise tagamiseks olla piisav, kui järgitakse Terviseameti soovitustest tulenevaid kaitseabinõusid (nt hügieenireeglid, kaitsemaskid ja -riietus, piisava vahemaa hoidmine inimeste vahel; vt ka Riigikohtu 20.04.2021 määrus nr 2-2011920, p 12.3; 23.04.2021 määrus nr 2-20-10639, p 13.3). Kui tegemist peaks olema konkreetse ohuga kolmandale isikule või maksuhaldurile, tuleb kaaluda korralduses märgitud tähtpäeva muutmist (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 31.03.2021 määrus asjas nr 3-20-281, p 9). Praegusel juhul ei ole kohtule esitatud asjaolusid, mille alusel oleks saanud järeldada konkreetse ohu olemasolu või korralduse täitmise võimatust. Rõhutan veelkord, et maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute liigi ja ulatuse otsustab maksuhaldur. Kaebaja ei ole kaebuses 6