3-07-2609/20

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viivi Tomson, Maili Lokk, Agu Timmi Otsuse tegemise aeg ja koht

1. september 2008, Tartu Haldusasja number 3-07-2609 Haldusasi OÜ Handimiku PT kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse
2. septembri 2007 maksuotsuse nr 12-5/351 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu
3. aprilli 2008 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Handimiku PT apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Apellant OÜ Handimiku PT, esindaja advokaat Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta Tartu Halduskohtu
4. aprilli 2008 otsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Apellandi poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse ärakirja kättesaamisest. POOLTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED
5. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 28.09.2007 maksuotsusega nr 12-5/351 määrati OÜ-le Handimiku PT täiendavalt tasumiseks käibemaksu 15 802 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 32 712 krooni. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Handimiku PT
6. a jaanuaris maha arvanud sisendkäibemaksu 15 802 krooni OÜ GatlerHolding poolt väljastatud fiktiivse (kaubata) ostuarve nr 2582 alusel ja on pangakontolt teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 103 588 krooni. OÜ Handimiku PT esitas maksuotsuse peale vaide, mis jäeti Maksu- ja Tolliameti 30.11.2007 vaideotsusega nr 6-1/ 270-1 rahuldamata. 21.12.2007 esitas OÜ Handimiku PT kohtule kaebuse eeltoodud maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt ostis kaebaja
7. a detsembris OÜ-lt GatlerHolding männi saematerjali, mida kasutas voodipõhjade tootmiseks Taani äriühingule BIVA Mobler Odense koguses 2112 tk. Nende valmistamiseks kulus saematerjali 35-37 tm. Jäätmeteks läheb olenevalt tootest ja toormest 25-55% saematerjalist. Kaebaja tasus OÜ GatlerHolding arve pangaülekandega pärast kauba saamist ning on täitnud oma hoolsuskohustust ja käitunud heauskselt. Maksuotsus tugineb peamiselt OÜ GatlerHolding arvete väljastamist korraldanud Arnold Lõhmuse ja OÜ GatlerHolding juhatuse liikme Marina Tornijaineni kriminaalmenetluses eeluurimise käigus antud ütlustele, mis on kaebaja osas konkretiseerimata ja ebamäärased. Kahtlustataval ei ole kohustust kriminaalmenetluse raames tõtt rääkida ja seetõttu on kaheldav nende ütluste tõepärasus. Kaebaja juhatuse liikmed ei oma kokkupuuteid nimetatud isikutega. Maksuhaldur on püüdnud tuvastada tegeliku materjali müüja ja viidanud OÜ Aivar & Merike 13.01.2005 arvele nr AM
8. Nimetatud arve alusel ei müüdud kaebajale sellises koguses männipuitu, mis võimaldanuks BIVA Molber Odense tellimust täita. Maksuhalduri tehtud saematerjali koguse arvestus ei ole õige. Saematerjali puhul ei ole reeglina kasutatav koefitsient 0,
9. Koguse arvutamise numbriline väärtus ei muutu sellest, kas kasutatakse mõõtühikuna tm või m
10. Samuti on maksuhaldur asunud väärale seisukohale, et kaebaja esitatud dokumendid kinnitavad arve nr 2582 fiktiivsust, kuna Taani äriühingule müüdud toodang viidi üle piiri 07.01.2005, kuid saematerjal soetati 10 päeva hiljem, s.o 17.01.
11. Materjal toodi kaebajale kahes osas –
12. a detsembri lõpus ja
13. a jaanuari alguses, arve sai kaebaja hiljem. Laoarvestuse lehel on loetletud 05.01.2005 seisuga materjali jäägid. Viimasel real on toodud 24,3 tm puitu (mõõdud 19x75), mille väärtust pole märgitud. Tegemist on OÜ-lt GatlerHolding soetatud materjaliga, mille eest polnud veel arvet esitatud. Väide, et käibedeklaratsiooni esitamine alles aprillis 2005 on hälve kaebaja asjaajamises, on õige, kuid tegemist oli juhusega. Ülekanne sooritati pangast ning pärast pangas käiku jäi arve tähelepanuta, kuni ükskord aprillis avastati. Arusaamatuks jääb väide, et paranduskanne käibemaksu mahaarvamiseks tehti pärast seda, kui maksuhaldur oli saatnud kaebajale kirja maksuvõlgnevuse kohta. Maksuamet väljastas kirja 27.04.2005, kaebaja paranduskanne on tehtud samal päeval, kui kaebaja ei olnud maksuameti kirja veel kätte saanud, samuti ei saa teha aprilli lõpus tagasiulatuvalt jaanuari ülekannet.
14. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles kaebusele vastu, leides, et maksuotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. A. Lõhmuse ja M. Tornijaineni ütlustest tuleneb, et arve nr 2582 on fiktiivne. A. Lõhmus on kahtlustatavana ülekuulamisel andnud ütlusi, mille kohaselt on OÜ GatlerHolding firma, mida A. Lõhmus kasutas erinevatele äriühingutele arvete kirjutamiseks, mis ei kajastanud reaalselt toimunud tehinguid; arveid tellisid äriühingud, kes andsid ka vajaliku info ning makstud raha liikus kliendile tagasi. Tartu Maakohtu jõustunud 21.09.2007 otsusega nr 1-07-7134 mõisteti Margo Möller ja T.B. (tegutsesid koos A. Lõhmusega) süüdi selles, et nad korraldasid muuhulgas OÜ GatlerHolding nimel fiktiivsete dokumentide väljastamist ning käsutasid nende äriühingute poolt pankades avatud arveldusarveid, võimaldades sellega reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda ettevõttest maksuvabalt välja raha ning esitada maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid. 2 Viide männimaterjali laojäägi puudumisele on kontrollimatu, kuna kaebaja ei ole pidanud materjali arvestust puiduliikide järgi. Kui
15. a laoarvestuse järgi osteti kokku 667,818 tm puitu, siis arvesse võttes kõiki käibemaksuarvestuse aluseks olevaid arveid, oleks kogus pidanud olema 707,531 tm. Kontrolli käigus teatas kaebaja, et esitatud koond on vale ja koostas laoarvestuse, milles võttis arvele OÜ Aivar & Merike ja OÜ GatlerHolding kauba ning laoarvestusest tulenevalt põletas ära tootmisjäätmetena 47% soetatud puidu kogusest. Vastustaja peab põletatud kogust ebatõenäoliseks ning usaldusväärsemaks esialgselt esitatud laoarvestust. Laoarvestus niisugusel viisil esitati maksuhaldurile pärast seda, kui revident tuvastas fiktiivse arve. Tehingute tegemisel lepitakse eelnevalt kokku kauba sisus, hulgas, hinnas jms. Väide, et pärast kauba kohale toomist ja maha laadimist on pooltele kauba hind teadmata, ei ole usutav. Ükski raamatupidamise dokument ei tõenda, et arv 24,3 tm on seostatav OÜ GatlerHolding arvega. Kui inventeerimislehele on iga materjalihulga juurde kirjutatud ka materjali asukoht, siis arvu 24,3 juurde on asukoht märkimata. Kui kauba kättetoimetamine oleks toimunud kahes osas, siis vastavalt KMS § 37 lg 7 p 7 peab arvel olema märgitud kauba väljastamise kuupäev. Arve nr 2582 niisugust teavet ei sisalda. Maksuhalduri järelduste õigsust kinnitab asjaolu, et kauba toomine kahes osas peab kajastuma ka raamatupidamises, kuivõrd aastavahetuse seisuga teostatakse aastaaruande jaoks vajalikke inventuure. Väited, et materjal toodi varem, ei ole kinnitust leidnud kaebaja enda koostatud ostuandmikes ning kauba vastuvõtu dokumentides. Heausksusest on kohatu rääkida, kui kontrollitav ei suuda tõendada, et ta sellise koguse kaupa soetas. Kui kogu muu teave kauba soetamise kohta ja dokumentaalsed tõendid kinnitavad, et arvel nr 2582 näidatud müügitehingut ei ole toimunud arvel märgitud OÜ-ga GatlerHolding, siis ei saa ainult pangaülekandega tasumine olla kindlaks tõendiks tehingu toimumisest. Kaebajal puuduvad saatelehed ja andmed isikute kohta, kes kauba kohale toimetasid.
16. a jaanuarikuu käibedeklaratsiooni koostamisel kaebaja OÜ GatlerHolding arvel näidatud käibemaksu ei deklareerinud. Sellist sissekannet ei ole ka jaanuaris-veebruaris koostatud raamatupidamiskoondites. Arvel arvestatud käibe ja käibemaksu osas tehti parandus
17. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonis tagasiulatuvalt
18. a aprillis. Nimetatud asjaolud näitavad hälbeid maksukohustuslase raamatupidamises, mis ei olnud kaebaja majandustegevuses tavapärane. Maksu- ja Tolliameti vaideotsuses esitatud seisukoht puidumaterjali mõõtühikute kohta on õige ja praktikas kasutusel. Kuna puitmaterjali ladestamisel jääb puitmaterjali vahele õhku, siis ühes kuupmeetris puitmaterjalis on alati vähem kui üks tihumeeter puidumassi. Üldjuhul kasutatakse saematerjali ostu-müügi vormistamisel mõõtühikuna m
19. HALDUSKOHTU LAHEND
20. Tartu Halduskohus jättis 14.04.2008 otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse kohaselt ei riku vaidlusalune haldusakt kaebaja õigusi ega piira tema vabadusi. Maksuotsus on õiguspärane ja vastustaja seisukohad kooskõlas kohtupraktikas väljendatud seisukohtadega (näit Riigikohtu lahend nr 3-3-1-34-07). Kui on kahtlus selles, et tehingu väidetavate poolte vahel ei ole majandustehinguid tegelikkuses toimunud, siis ei ole oluline, et leping ja arve on nõuetekohaselt vormistatud. Kui maksuhaldur on maksuotsuses oma kahtlusi nõuetekohaselt põhjendanud, siis läheb tõendamiskohustus üle maksumaksjale. Vastustaja on seletuse võtnud M. Tornijainenilt, kes on olnud OÜ GatlerHolding juhatuse liikmeks ning kes ei ole aga kellelegi andnud volitusi tehingute tegemiseks osaühingu nimel vaidlusalusel perioodil ega ole ise tehinguid teinud ja tunnistab, et on nn variisik ja lasi oma passist koopia teha. Samas on kaebaja õigesti osundanud, et vastustaja ei ole halduskohtule esitanud selliseid kirjalikke tõendeid, mille alusel saaks järeldada, et M. Tornijainen oleks 3 tunnistanud konkreetselt seonduvalt kaebaja nimele väljastatud arve-saatelehega nr
21. Vastustaja põhjendab tõendamiskoormise kaebajale üleminekut kriminaalmenetluses kogutud tõenditega. Sellele, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid on tõenditeks ka maksumenetluses või halduskohtumenetluses, kui nende tõendite kasutamist neis menetlustes ei välista haldusmenetluse seadus või vastav menetlusseadus (näiteks MKS), on viidanud Riigikohus lahendites nr 3-3-1-2-03 ja 3-3-1-54-
22. Halduskohus on püüdnud kohaldada tõendite vahetu uurimise printsiipi ja kutsunud kriminaalmenetluses kahtlustatavana ülekuulatud A. Lõhmuse tunnistajana kohtuistungile, kuid A. Lõhmus on esitanud avalduse ütluste andmisest keeldumiseks, kuna talle on esitatud kahtlustus ja ta ei soovi anda täiendavalt ennast süüstavaid ütlusi, millise taotluse halduskohus on 25.03.2008 määrusega õiguspäraseks lugenud ja rahuldanud. Kohus leidis, et kehtiv õigus ei välista A. Lõhmuse kahtlustatavana täiendava ülekuulamise protokolli kriminaalasjas nr 05930000231 arvestamist kirjaliku tõendina, mille alusel on vastustaja tuvastanud, et OÜ GatlerHolding on firma, mida kasutati arvete kirjutamiseks erinevatele äriühingutele ja mis ei kajastanud reaalselt toimunud tehinguid, kusjuures arveid tellisid äriühingud, kes andsid ka vajaliku info ning makstud raha liikus arved tellinud äriühingule tagasi. Halduskohtumenetluse käigus on vastustaja tõendamiskoormise kaebajale üleminekut põhjendanud ka Tartu Maakohtu 21.09.2007 jõustunud kohtuotsuses tuvastatuga, mille kohaselt on OÜ GatlerHolding rekvisiitidega dokumendid fiktiivsed, st vormistatud ilma majandusliku sisuta ning väljastatud äriühingutele, kes vajasid neid ettevõttest maksuvabalt raha väljaviimiseks ja valeandmete esitamiseks maksudeklaratsioonides. Vastustaja on seisukohal, et osundatud asjaolud kinnitavad vastustaja seisukohta, et arve-saatelehte nr 2582 saab lugeda fiktiivseks dokumendiks. Kaebaja ei ole kohtule esitanud tõendeid, mille alusel saaks tuvastada vastustaja seisukoha ekslikkust. Vastustaja on teinud õige järelduse, et neil asjaoludel ei kohaldu asjas maksukohustuslase heausksusega seonduv küsimus ja seega ei olnud alust teistsuguse maksuotsuse tegemiseks, sest kaebaja ei ole usaldusväärselt tõendanud faktilisi asjaolusid vaidlusaluse männipuust saematerjali soetamisega. Tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on piisavad selleks, et vastustajal oli nii faktiline kui õiguslik alus vaidlustatud maksuotsuse tegemiseks. Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läks tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja on halduskohtumenetluses vastustaja seisukoha ekslikkuse tõendamiseks esitanud kaebaja seadusliku esindaja Ranno Sule seletuse ja tunnistaja Aivar Leoki ütlused. Kaebaja esitatud tõendid tõendavad küll seda, et eksporttehinguks vajalikku männipuust saematerjali ei soetanud kaebaja OÜ-lt Aivar & Merike, kuid seadusliku esindaja seletuse ja tunnistaja ütluste alusel ei saa kohus asuda seisukohale, et kaebaja on usaldusväärselt tõendanud saematerjali soetamise OÜ-lt GatlerHolding. Riigikohus on lahendites nr 3-3-1-40-03, 3-3-1-43-03, 3-3-1-21-04 ja 3-3-1-34-06 märkinud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise põhimõtted ei ole muutunud ka uues käibemaksuseaduses. Eeltoodust tulenevalt on õige vastustaja seisukoht, mille kohaselt juhul, kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Tulumaksu osas on ettekirjutuse tegemise aluseks olnud asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses sellise väidetava majandustehinguga, mille toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Samuti on 4 kinnitust leidnud maksuotsuses väljendatud seisukoht, et kaebaja teadis või pidi teadma sellest, et arvetel märgitud OÜ Gatlerholding ei olnud tegelik kauba müüja. Eelnimetatu on kindlaks tehtud OÜ Gatlerholding seadusliku esindaja seletuse, kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud kirjalike tõendite ning ka kriminaalasjas A. Lõhmuse kahtlustatavana ülekuulamise protokollis märgitu alusel. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-50-03 leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehing on arvel märgitud äriühinguga siiski toimunud ja kuna kaebaja ei ole selliseid täiendavaid tõendeid esitanud, siis puudub kaebajal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kohus oli seisukohal, et kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud selliseid tõendeid, mille alusel saaks järeldada, et käesoleval juhul oleks maksusumma määratud valesti. ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED
23. OÜ Handimiku PT taotleb apellatsioonkaebuses kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega OÜ Handimiku PT kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on kohus vääralt hinnanud tõendeid ning vääralt kohaldanud materiaalõiguse normi. Halduskohtu viide Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1-34-07 ei ole asjakohane. Antud kohtuasjas ei olnud konsultatsiooniteenust osutatud. Käesolevas asjas on selge, et kaebaja müüs männipuust kaupu Taani ning pidi soetama kauba tootmiseks piisava koguse männist saematerjali. Seega puudub vaidlus selle üle, et kaup oli olemas. Kaebaja on kohtumenetluse käigus ümber lükanud maksuhalduri versiooni materjali „tegeliku” päritolu kohta. Kohus on tunnistanud, et maksuhalduri versioon on vale, kuid ikkagi leidnud, et kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et on soetanud kauba just OÜ-lt GatlerHolding. Alusetu ja vale on seejuures etteheide, et kaebaja ei ole tõendanud usaldusväärselt saematerjali soetamist OÜ-lt GatlerHolding. Kaebaja on tasunud arve alusel pangaülekandega ning seega täitnud hoolsuskohustust ja käitunud heauskselt. Ühestki õigusaktist ei tulene saematerjali soetamisel kohustust nõuda mingeid täiendavaid dokumente peale arve. Panga kaudu tasumine tõendab seda, et tehing toimub just selle isikuga, kes on arvel näidatud – ehk tehingu teine pool on tuvastatud. Kui A. Lõhmus või keegi kolmas isik väidab, et OÜ GatlerHolding tegi ainult fiktiivseid tehinguid, siis on arusaamatu, miks laekus OÜ-le GatlerHolding raha. Pole mõistlik eeldada, et üks äriühing tasub teisele niisama raha. Kohus ei ole piisavalt tähelepanu pööranud Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 06.03.2002 otsusele, mille punktis 16 on väljendatud seisukohta: „Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust“. Samuti on kohus vääralt viidanud Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1-50-
24. Nimetatud asjas oli otsustav asjaolu, et ostja töötaja oli saanud sularahas tagasi rahasummad, mis olid välja makstud äriühingust. Seega oli tekkinud põhjendatud kahtlus, et ostja võttis osa käibemaksupettusest ning sellisel juhul viitas Riigikohus oma varasemale lahendile (halduskolleegiumi otsus nr 3-3-1-39-03) ning selgitas, et ostja peaks esitama täiendavaid tõendeid. Käesolevas asjas puuduvad tõendid, mis viitaksid ostja seotusele maksupettusega ning seetõttu ei saa tekkida ka täiendavat tõendamiskohustust. Samuti puuduvad tõendid, et kaebaja oleks käitunud pahauskselt. Kohtuotsuses ei ole täpsustatud, kuidas oleks pidanud kaebaja tehingu dokumenteerima heauskse käitumise puhul. Kuna kaebaja tasus kauba eest alles peale kauba kättesaamist, siis on ta käitunud mõistlikult ja tal on sisendkäibemaksu 5 mahaarvamise õigus KMS § 29 lg 1 järgi ja KMS § 31 lg 1 alusel. Samuti on tegemist ettevõtlusega seotud kuluga TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Kohus on pidanud tõenditena põhjendatuks A. Lõhmuse ja M. Tornijaineni kriminaalmenetluses eeluurimise käigus antud ütlusi. Samal ajal on kohus tunnistanud, et M. Tornijaineni ütlused ei ole konkreetsed. Samamoodi on konkretiseerimata A. Lõhmuse ütlused. Ei nähtu, et maksuhaldur oleks esitanud A. Lõhmusele konkreetselt küsimusi kaebaja osas. A. Lõhmusel on kahtlustatavana õigus anda valeütlusi. Sama kehtib M. Mölleri ja T.B. suhtes, kellega seoses tehtud kohtuotsusele on kohus viidanud. Nimetatud otsuses ei ole näiteks isikute vastu tsiviilhagi esitatud, sest isikud on süüdistuse järgi olnud kaasaaitajad. Kaebaja taotles, et vastustajalt nõutaks välja kõik A. Lõhmuse ütlused, mis ta on andnud kriminaalasja menetluse käigus. Taotlust ei rahuldatud ja kohus piirdus sisuliselt ainult nende tõendite uurimisega, mida esitas vastustaja. Kaebaja on seetõttu olukorras, kus maksuhaldur otsustab kohtus uuritavate tõendite ulatuse ning kohus teeb nende pinnalt otsuse. Kohus ei ole asja igakülgselt ja kogumis uurinud. Hinnates ainult ühte osa A. Lõhmuse ütlustest ei ole hinnatud tõendeid kogumis. Seetõttu ei ole põhjendatud viited sellele, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad olla tõendiks haldusmenetluses ja halduskohtumenetluses.
25. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on halduskohtu viide Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1-34-07 asjassepuutuv. Asjaolu, et kaebaja müüs männipuitu Taani, tõendab konkreetse kauba võõrandamist, kuid ei tõenda puitmaterjali (mänd) soetamist. Raamatupidamise algdokumentide, nende alusel koostatud koonddokumentide ja maksuhaldurile esitatud materjalide sisseostu kohta koostatud koondi võrdlemisel selgusid erinevused.
26. a osteti puitmaterjali sisse kokku 667,818 tm, kuid algdokumentide järgi, sh ka OÜ GatlerHolding arvele märgitud kauba kogust (39,903 tm) arvesse võttes, oleks pidanud sisseostetud materjali kogus olema 707,531 tm. Vaidlust ei ole puitmaterjali liigi osas, mis on kaebaja raamatupidamise korraldamisest tulenevalt kontrollimatu, vaid asjaolus, et kaebaja raamatupidamises oli arvesse võetud soetatud puidumaterjali koguses 39,713 tm vähem arvetel näidatud kogusest. Maksuhaldur ei ole väitnud, et vaidlusalune puitmaterjal on ostetud OÜ-lt Aivar & Merike. Maksuhaldur väitis, et esitatud laoarvestuses ei olnud arvesse võetud tehing OÜ-ga Aivar & Merike, mille kohta olid kaebaja raamatupidamises nõuetekohane arve ja saateleht olemas. Vastustaja sai tehingu toimumise kohta OÜ Aivar & Merike raamatupidajalt kinnituse. Samas A. Leoki tunnistajana antud ütlused kinnitavad maksuhalduri seisukohta kaebaja poolt hiljem esitatud tõendite ebausaldusväärsuse osas. Nimelt pärast kontrollakti väljastamist koostas kaebaja materjalide liikumise arvestuse, millega soovis tõendada, et kui arvesse võtta katlamajas jäätmetena põletatud puitu (keskmiselt 47,12% müüdud kaubast), oli OÜ GatlerHolding nime all ostetud puit koguseliselt olemas ning valmistoodang edasi müüdud. Maksuhalduril oli võimatu kontrollida katlamajas põletatud jäätmete kogust, kuna selle kohta arvestust ei peetud ning andmed koostati ja esitati maksuhaldurile vastavalt vajadusele hiljem. A. Leok väitis kohtus, et valmistas materjali ette vastavalt kaebaja tellimusele konkreetsete mõõtude järgi. Kaebaja esitatud materjali liikumise tabelitest aastate 2004 ja 2005 kohta nähtub, et OÜ Aivar & Merike oli põhiline puidumaterjali müüja, seega väited materjali töötlemisel tekkinud kadude ja 47,12% koguses põletamise kohta ei vasta tõele. Nõustuda ei saa väitega, et panga kaudu tasumine tõendab, et tehing toimub just selle isikuga, kes on arvel näidatud. Kauba eest tasumine pangaarvele on üks osa tehingu sooritamisest, peale selle tuleb kaup kohale tuua, maha laadida, üle anda. Kui muud tehinguga seotud toimingud on tõendamata, on põhjendatud maksuhalduri kahtlus tehingu toimumises üldse. 6 Apellant on asjakohatult viidanud hoolsuskohustuse täitmisele ja Riigikohtu lahendile nr 3-4-1-1-
27. Maksuhaldur on teinud kindlaks, et arvel nr 2582 märgitud teenust OÜ GatlerHolding tegelikult ei osutanud. Kaebaja ei ole andnud kontrollitavat teavet ega esitanud dokumente, millistega oleks tõendatud OÜ GatlerHolding arvel näidatud saematerjali soetamine. Maksumenetluse käigus on kaebaja esindaja R. Sulg 14.06.2007 selgitanud, et OÜ GatlerHolding esindanud isiku nime, kauba kätte toimetanud auto värvust ja muid üksikasju ei mäleta, sellest, kas OÜ GatlerHolding oli saematerjali tootja või vahendaja, juttu ei olnud. Väär on seisukoht, et asjas puuduvad tõendid, mis viitaksid sellele, et kaebaja omaks mingeid suhteid A. Lõhmuse või mõne muu isikuga ja oleks osalenud maksupettuse toimepanemises. Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsuses kriminaalasjas nr 1-07-7134 on antud hinnang kõigile OÜ GatlerHolding tehingutele, seega ka tehingule, mis on väidetavalt tehtud kaebajaga. M. Tornijainen on andnud ütlusi enda tegevuse kohta OÜ GatlerHolding juhatuse liikmena ja need hõlmavad kogu OÜ GatlerHolding tegevust. A. Lõhmuse ütluste kohaselt oli OÜ GatlerHolding tema kontrolli all olev varifirma, mille nimel väljastati vaid fiktiivseid arveid, kuid teenuseid tegelikult ei osutatud. A. Lõhmuse ütlus hõlmab kogu OÜ GatlerHolding tegevust. Nõustuda ei saa väitega, et A. Lõhmuse ja M. Tornijaineni ütlused ei ole konkreetsed ning, et on kahtlused A. Lõhmuse, M. Mölleri ja T. B. ütluste õigsuses. Riigikohtu otsuse nr 3-1-1-120-03 kohaselt on maksumenetlusel ja kriminaalmenetlusel kokkupuutepunkte ning eksisteerib võimalus vastastikuseks tõendusteabe vahetuseks; kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks ka haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, näiteks maksukorralduse seadus. Kaebaja teadmine tehingute asjaoludest välistab tema heausksuse. Vastustaja seisukohta kinnitavad ka kaebaja poolt eksitusteks nimetatud erinevused koonddokumentides ja maksuhaldurile esitatud materjalides, raamatupidaja Helbe Sule vastuolulised selgitused, 20.02.2005 esitatud käibedeklaratsioon, milles ei olnud arvele nr 2582 märgitud sisendkäibemaksu kajastatud ja mille kohta esitati parandused alles 27.04.2005 käibedeklaratsiooniga, mida ei saa kaebaja majandustegevuses lugeda tavapäraseks. Kaebaja ei ole usaldusväärset selgitust andnud ka asjaolu kohta, et Taani äriühingule müüdud toodang viidi üle piiri 07.01.2005, kuid saematerjal soetati 10 päeva hiljem, s. o 17.01.
28. Kui kauba kättetoimetamine oleks toimunud kahes osas, siis vastavalt KMS § 37 lg 7 p 7 peab arvel olema märgitud kauba väljastamise kuupäev. Arve nr 2582 niisugust teavet ei sisalda. Kauba toomine kahes osas peab kajastuma ka raamatupidamises, kuivõrd aastavahetuse seisuga teostatakse aastaaruande jaoks vajalikke inventuure. Väited, et materjal toodi varem, ei ole kinnitust leidnud kaebaja enda koostatud ostuandmikes ega kauba vastuvõtu dokumentides. Kaebaja taotlus kõikide A. Lõhmuse kriminaalasja menetluse käigus antud ütluste välja nõudmiseks on põhjendamatu. Vastustaja, vastates kohtu küsimusele, selgitas, et tal puuduvad andmed, kas A. Lõhmuselt on küsitud kriminaalmenetluses konkreetselt kaebajale vormistatud arve kohta. Kohus on kutsunud tunnistusi andma kaebaja soovitud tunnistajad, esitanud küsimusi pooltele ja tunnistajatele. Kohus on täitnud uurimisprintsiipi, arvestanud ja hinnanud kõiki kogutud tõendeid kogumis ning jõudnud selle tulemusel õige otsuseni.
29. OÜ Handimiku PT esitas ringkonnakohtule ka täiendavad seisukohad, mille kohaselt leiab maksuhaldur oma kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vääralt, et kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, kui palju männipuitu soetati, töödeldi ja edasi müüdi. Kaebaja on esitanud 25.03.2008 kohtuistungil teesid, milles on selgelt kirjas, et september kuni detsember 2004 on kaebaja ostnud materjali järgnevalt: 1) saematerjali (ei ole märget puuliigi kohta) 82,907 tm; 2) kuuse saematerjali 94,413 tm. Saematerjal (ilma märketa puuliigi kohta) on 7 peaaegu täismahus ostetud OÜ-lt Aivar & Merike. Nagu juba varem seletustes oli märgitud ja ka kohtuistungi käigus selgus, ei saanud OÜ-lt Aivar & Merike tulnud saematerjali hulgas olla männipuitu rohkem kui kuni 9 tm. Varasemast ei saanud kaebaja laos olla männi saematerjali, kuna viimane männi saematerjali ost toimus juunis 2004 ja septembris 2004 väljastati koorem männipuidust voodipõhjalippe Biva Möblerile. Enne septembris 2004 toimunud müüki Biva Möblerile ei olnud ka sisseostetud männi saematerjali kogused ligilähedaseltki nii suured, et sellest oleks veel jäänud 35 tm üle järgmise koorma voodipõhja lippide jaoks. Samuti on tõenduseks kaebaja kirjavahetus Biva Möbleriga, kus 03.12.2004 on saadetud Taani firmale kinnitus nendepoolse tellimuse täitmise võimalikkuse kohta tänu sellele, et osutus võimalikuks soetada vajalik männi saematerjal OÜ-lt GatlerHolding. Seega saematerjali soetamine puuliigiti on tõendatav nii arvete/saatelehtedega kui ka kohtus antud ütluste ja esitatud teesidega. Ka e-kirjavahetus Biva Möbleriga on kohtule esitatud. Nõustuda ei saa maksuhalduri väitega, et raamatupidamises oli arvele võetud 39,713 tm puitmaterjali vähem arvel näidatud kogustest. Arvele võtmata oli jäänud OÜ-lt Aivar & Merike soetatud kaup, mille olemasolus maksuhaldur ei kahtle. Tegemist oli raamatupidaja eksimusega puidukoguste kirjapanemisel arvetelt. Eksiti koondi koostamisel puidukogusega, mis oli reaalselt olemas ning mis oli ka dokumentaalselt tõendatud arve ja saatelehe näol. Ebaselgeks jääb, kas maksuhaldur peab oma seisukohtades jäätmetena põletatud puidu all silmas 47% müüdud kaubast või ostetud kaubast. Kui võtta võrdluseks müüdud puidukogus ja jäätmete kogus, siis suhtarvuna tõepoolest on see protsent
30. Võttes võrdluseks sisseostetava puidu koguse ja jäätmete koguse, on see number hoopis väiksem. Saematerjali ostmisel läheb jäätmeteks ca 25-30% sisseostetavast kogusest normaalse materjali ja ühekordse höövelduse puhul. Liimpuidu tootmisel on kadu veel suurem. Kui kasutada näitena OÜ-lt GatlerHolding ostetud saematerjali ja valmistoodanguna Biva Möblerile võõrandatud detaile, siis sisse osteti saematerjal mõõdus 19x72 erinevate pikkustega. Sellest hööveldati detailid ristlõikega 15x65 ja järgati 3 erineva pikkuse peale. Valmistoodanguna oli puidukogus 15x65x24600,96 meetrit, tm arvestuses teeb see 0,015x0,065x24600,96=23,985 tm. Saematerjali koguse saamiseks tuleb valmisdetailide pikkusele 24600,96 m lisada 10% pikkuskadu keskmiselt (mis paratamatult tekib, kuna iga kord ei pruugi klappida vajaliku detaili pikkused saematerjali pikkustega ja saematerjali defekti puhul tuleb tihtipeale rohkemgi kui 10% saematerjali pikkusest jäätmeteks visata), ning arvestus näeks välja järgmine: 23,985 tm valmisdetailide saamiseks pidi olema 19x72 ristlõikega saematerjali 27061(24600,96+10%) meetrit ehk siis 0,019x0,072x27061=37 tm. Järelikult on väljatulek 23,985x100:37=64,83%. Kadu on 100-64,83=35,17% ehk 13,01 tm. 13,01 tm jäätmeid moodustab väljamüüdud 23,985 tm kaubast 54,24%. Samas on 13,01 tm jäätmeid sisseostetud kaubast 35,17%, mis on igati normaalne tulemus, arvestades Eesti kehvapoolset männi materjali ja Taani ostja rangeid nõudeid. Kui kasutada näitena aastatel 2004 ja 2005 enim saematerjali müünud OÜ Aivar & Merike ristlõikeid, tuleks keskmiseks jäätmete hulgaks ca 47% väljamüüdavast materjalist, kuna neilt ostetud materjalist valmistati ca 75% detaile ristlõikega 18x68 ja see muudab ka jäätmeteks mineva materjali protsendi väiksemaks. Saematerjalist tehtava toodangu tasuvuse arvestamisel arvutatakse välja võimalik väljatuleku protsent, st toodud näite korral 64,83%. Vastavalt sellele saab ka öelda, et ostetud materjalist läks jäätmetena kütteks 35,17%. Kui arvestada, et osa materjali kasutatakse ka liimpuidu tootmiseks, siis tuleb keskmine jäätmete hulk soetatud kaubast ca 32% ja väljamüüdud kaubast ca 47%. Kuna tegemist on puidu töötlemisega, ei saagi sisseostetud ja väljamüüdud puidukogused sarnaneda. Kauba toomise ja tasumise osas märgib kaebaja, et
31. a detsembri alguses tuli meesterahvas, kes ütles oma firma olevat OÜ GatlerHolding ja pakkus kaebajale männi 8 saematerjali. Ostus lepiti kohapeal kokku. Kauba toomine toimus Kamaz-tüüpi veoautoga kahel korral, kauba eest esitati arve-saateleht. See esitati küll hiljem, kui kaup kohal oli. Arve oli vormistatud korrektselt, kontroll interneti kaudu näitas, et OÜ GatlerHolding on käibemaksukohustuslane. Kaebajal polnud mingit põhjust hakata täpsemalt uurima OÜ-ga GatlerHolding seotud asjaolusid. Kuna tehingut hakati uurima kaks aastat pärast selle toimumist, on võimatu meelde tuletada kõiki üksikasju. Küll võivad töölised kinnitada seda, et Biva Möblerile kauba valmistamine toimus ja et kaebaja ajaloos pole olnud seisu, kus ca 35 tm männipuust voodipõhjade tegemiseks sobivat lauda oleks seisnud niisama laos 6 kuud. Kõige tõenäolisem seletus asjale on see, et kaebajale võõrandas saematerjali isik, kes oli kursis sellega, et OÜ-lt GatlerHolding saab tellida fiktiivseid arveid, kellel oli olemas saematerjal ja kes otsustas olukorda ära kasutada. Kaebaja on käitunud igati heauskselt. Kaebaja ei peagi omama rohkem dokumente kui arve-saateleht, et tehingu seaduslikkust tõestada. Kaup liikus ja selle eest liikus ka raha. Mitte keegi ei ole öelnud, et kaebaja oleks selle raha kellegi käest tagasi saanud või maksnud teisele äriühingule raha mitte millegi eest. Seda, et kaebaja oleks tellinud OÜ-lt GatlerHolding sellise arve, ei ole ükski OÜ-ga GatlerHolding seotud inimene väitnud. Kui OÜ-ga GatlerHolding seotud inimesed väidavad, et nende käest telliti selliseid arveid ja nemad pidasid ka nende asjade üle arvestust, siis oleks loogiline neilt küsida konkreetselt kaebajaga seotud arve kohta ja tõde välja selgitada, selle asemel, et esitada kohtule mingeid üldistatud tõendeid. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
32. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu
33. aprilli 2008 otsus tuleb jätta muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ja HKMS § 47 lg 1 ning TsMS § 654 lg 6 alusel ei pea vajalikuks neid korrata. Ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks vaidlustatud halduskohtu otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja kohaldanud seadust ning apellatsioonkaebus on selles osas põhjendamatu. Ringkonnakohus ei nõustu apellandi väitega, et halduskohus on vaidlustatud otsuses vääralt hinnanud tõendeid ja kohaldanud materiaalõiguse normi. Apellatsioonkaebuses on küll ära näidatud, milles seisneb halduskohtu poolt tõendite vale hindamine, kuid samas ei ole motiveeritud seda, milles seisneb materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamine. Ringkonnakohus ei nõustu apellatsioonkaebuses esitatud väitega, nagu oleks kaebaja poolt usaldusväärselt tõendatud saematerjali soetamine OÜ-lt GatlerHolding. Seejuures on leitud, et kuna kauba ostja on tasunud arve alusel pangaülekandega, siis on ta täitnud hoolsuskohustust ja käitunud heauskselt. M. Tornijaineni seletuse kohaselt, kes oli OÜ GatlerHolding juhatuse liige, ei ole tema andnud kellelegi volitusi tehingute tegemiseks osaühingu nimel, ise ta tehinguid teinud ei ole ja tema puhul oli tegemist nn variisikuga. Halduskohus on õigesti leidnud, et kehtiv õigus ei välista A. Lõhmuse kahtlustatavana täiendava ülekuulamise protokolli kasutamist kirjaliku tõendina. A. Lõhmus on kinnitanud, et OÜ GatlerHolding oli firma, mida kasutati arvete kirjutamiseks erinevatele äriühingutele, mis ei kajastanud reaalselt toimunud tehinguid, kusjuures arveid tellisid äriühingud, kes andsid vajaliku info ning makstud raha liikus arveid tellinud äriühingutele tagasi. Ka Tartu Maakohtu
34. septembril 2007 jõustunud kohtuotsusega on tuvastatud, et OÜ GatlerHolding rekvisiitidega dokumendid olid fiktiivsed, so ilma majandusliku sisuta, ning olid väljastatud äriühingutele, kes vajasid neid ettevõttest maksuvabalt raha väljaviimiseks ja valeandmete esitamiseks maksudeklaratsioonides. Seega 9 on alus lugeda arve-saatelehte nr 2582 fiktiivseks dokumendiks. R.Sule seletus ja A. Leoki ütlused kinnitavad ainult seda, et männipuidust saematerjal ei pärine OÜ-lt Aivar & Merike, kuid samas ei tõenda need usaldusväärselt, et antud materjal pärineb OÜ-lt GatlerHolding, kellel, nagu nähtub eelpooltoodud tõenditest, puudus majandustegevus. Riigikohus on oma lahendites leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehing on arvel märgitud äriühinguga siiski toimunud ja kui kaebaja ei ole selliseid täiendavaid tõendeid esitanud, siis puudub kaebajal käibemaksu mahaarvamise õigus. Antud juhul on ainukeseks tõendiks arve tasumine panga kaudu OÜ-le GatlerHolding. Mingeid muid tõendeid ei ole apellant esitanud. Seega on halduskohus kokkuvõtvalt õigesti leidnud, et maksusumma on määratud õigesti. Tulumaksu osas on ettekirjutuse aluseks see, et väljamakseid on tehtud seoses sellise majandustehinguga, mille toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis HKMS § 92 lg 1 alusel jäävad apellandi poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud tema enda kanda. Vastaspool ei ole enda poolt kantud kulude väljamõistmist taotlenud. Viivi Tomson Maili Lokk 10 Agu Timmi