3-08-115 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi,Viivi Tomson, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht 4. september 2008 Tartu Haldusasja number 3-08-115 Hal

§ 51lg 1 kohaselt kuulub tasumisele tulumaks.

OÜ-l Kuldkaar puudub õigus OÜ Reima Auto poolt väljastatud 2 arve alusel märgitud käibemaksu oma maksustatavalt käibelt sisendkäibemaksuna maha arvata ning väljamakse, mille ettevõtlusega seotus ei ole tõendatud, kuulub maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. HALDUSKOHTU LAHEND Tartu Halduskohus rahuldas

1. aprilli 2008 otsusega kaebuse ning tühistas Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 20.12.2007 maksuotsuse nr 12-5/
2. Otsuse põhjenduste kohaselt arvatakse KMS § 31 lg 1 alusel teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Seega peab arve vastama KMS § 37 nõuetele. Käibemaksuarvestuses kehtivad arvetele rangemad vorminõuded kui tulumaksuarvestuses. Kui kuludokument ei vasta käibemaksuseaduse nõuetele, siis kaotab ettevõtja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Hoolsuskohustuse täitmine ostja poolt seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline seetõttu, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. OÜ Kuldkaar on kontrollinud müüja olemasolu äriregistris, seega oli tuvastatud, et firma on seaduslikult registreeritud ning müüja on käibemaksukohustuslane. 12.09.2005 arve nr 5372 vastab KMS § 37 nõuetele, arve alusel on kaebuse esitaja poolt vastavad summad teenuste eest tasutud ning kaebuse esitaja on jäänud talle osutatud teenustega rahule. Maksuotsuses viidatud tunnistajate ütlustest kriminaalasja raames ei nähtu, et ütlused oleksid seotud OÜ-ga Kuldkaar. Maksuotsuses viidatud asjaolu, et OÜ-l Reima Auto majandustegevus puudub ei tähenda, et OÜ-le Kuldkaar pole teenust osutatud ning OÜ Kuldkaar pole arvet tasunud. Riigikohus on 06.03.2002 lahendis nr 3-4-1-1-02 leidnud, et käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab arve, kuid müüja jätab arvel märgitud käibemaksu riigile tasumata. Sellises olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Antud juhul on OÜ Kuldkaar tasunud müüjale (OÜ-le Reima Auto) teenuse osutamise eest hinna koos käibemaksuga nõuetekohase arve alusel ning täidetud on ka hoolsuskohustus, kuna ostja on välja selgitanud ka müüja ettevõtte olemasolu registris, et olla veendunud firma olemasolus. MKS § 11 lg 1 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Antud asjas on maksuhaldur hinnanud tõendeid ühekülgselt ning jõudnud ebaõigele järeldusele. OÜ Kuldkaar ei ole alusetult maha arvanud OÜ Reima Auto nimel väljastatud arvel märgitud käibemaksu summas 6664 krooni. Väljamakset arve 5372 alusel summas 43 683.60 krooni saab lugeda ettevõtlusega seotud kuluks, mis ei kuulu tulumaksuga maksustamisele. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. TuMS § 32 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Eeltoodust tulenevalt on õigusvastaselt OÜ-le Kuldkaar määratud tasumisele käibemaks summas 6664 krooni ja tulumaks 13 795 krooni. 3 ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu
3. aprilli 2008 otsuse ning teha uue otsuse, millega jätta jõusse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 20.12.2007 maksuotsus nr 12-5/
4. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi ja ebaõigesti hinnanud asjas kogutud tõendeid. Samuti on halduskohus ebaõigesti kohaldanud KMS § 29 lg 1, raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 ning TuMS § 51 lg 2 p 3, § 1 lg 3 ja § 51 lg
5. Asjakohatu on viide Riigikohtu 06.03.2002 lahendile nr 3-4-1-1-
6. Maksumenetluse käigus on maksuhaldur teinud kindlaks, et OÜ Reima Auto poolt väljastatud arvel märgitud teenust OÜ Reima Auto tegelikult ei osutanud. OÜ Kuldkaar ei ole andnud kontrollitavat teavet ega esitanud dokumente, millistega oleks tõendanud OÜ Reima Auto poolt esitatud arvel näidatud pinnasetööde teostamine. OÜ Kuldkaar ei ole esitanud andmeid isiku kohta, kes väidetava teenuse müüs. Paljasõnalised ütlused, mida OÜ Kuldkaar on andnud, ei võimalda tuvastada müüja isikut ning seeläbi leida kinnitust OÜ Kuldkaar esitatud väidetele tehingu reaalselt toimumise kohta. Seega tegelikult tehingut OÜ Kuldkaar ja OÜ Reima Auto vahel ei toimunud. KMS §-st 29 lg 1 tulenevalt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lg-s 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Nimetatud sättest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks vajalik tehingu tegelik toimumine, käesoleval juhul teenuse osutamine. Arve väljastamine ja raha liikumine ei kinnita veel käibe toimumist. Tulenevalt RPS § 7 lg 1 p-st 3 peab raamatupidamise algdokument kajastama tehingu majanduslikku sisu. Antud juhul kinnitavad tõendid, et OÜ Reima Auto tegelikult majandustehinguid ei teinud ning seega OÜ-le Kuldkaar teenust ei osutanud. Ka Riigikohus on 20.06.2007 otsuse nr 3-3-1-34-07 p-s 15 märkinud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu (RPS § 7 lg 1 p 3). Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Kuivõrd maksuhaldur on teinud kontrolli käigus kindlaks, et OÜ Reima Auto poolt 12.09.2005 väljastatud arvel nr 5372 kajastatud tehingut tegelikult ei toimunud, ei kajasta kõnealune arve õigesti tehingu majanduslikku sisu ning ei vasta seega RPS § 7 lg 1 p-s 3 nimetatud nõudele. Eeltoodust tulenevalt ei ole teada, mille eest OÜ Kuldkaar OÜ-le Reima Auto väljamakse tegi ja OÜ Reima Auto pangakontole 05.10.2005 tehtud väljamakse kohta puudub OÜ-l Kuldkaar raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seega on OÜ-le Reima Auto tehtud väljamakse summas 43 684 krooni ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 p 3 mõistes, millelt TuMS §

§ 51lg 1 kohaselt kuulub tasumisele tulumaks.

Seda, et OÜ Reima Auto tegelikult majandustehinguid ei teinud, kinnitas ka OÜ Reima Auto juhatuse liige T. Lindmets, kes on kriminaalasja nr 06930000028 menetlemise käigus 21.04.2006 tunnistajana andnud ütlusi, millest nähtub tema mitteosalemine OÜ Reima Auto majandustegevuses. Samuti nähtub A. Lõhmuse poolt kriminaalasjas nr 05930000231 antud seletusest, et OÜ Reima Auto on varifirma, mille nimel A. Lõhmus korraldas üksnes fiktiivsete arvete väljastamist tasu eest, jätmaks mulje tehingute toimumisest. A. Lõhmuse 4 kriminaalmenetluses antud ütluste kohaselt väljastas ta tellimuste peale ainult arveid, milledel märgitud majandustehinguid ei järgnenud. Maksuhalduri andmetel ei ole OÜ Reima Auto

1. aastal deklareerinud töötasudelt arvutatud ja kinnipeetud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse makseid, seega ei ole deklareerinud tööjõu olemasolu. Eeltoodu kinnitab, et OÜ-l Reima Auto ei olnud töötajaid, kes oleksid saanud teostada OÜ Reima Auto poolt OÜ-le Kuldkaar 12.09.2005 väljastatud arvel nr 5372 nimetatud teenuseid (pinnase äravedu, planeerimis-ja kaevetööd, kruusa vedu objektil Tartu vald Kõrveküla). Asjaolu, et OÜ Reima Auto nimel väljastati üksnes arveid, kuid tegelikult osaühing majandustehinguid ei teinud, on kinnitust leidnud ka Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsusega kriminaalasjas nr 1-07-
2. Nimetatud kohtuotsusega mõisteti T.B. süüdi selles, et tema, kuuludes koos A. Lõhmuse ja teiste kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, kellega koos ja kokkuleppel organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute värbamist, korraldas varifirmade pangakontodele laekunud summade liikumist. See tähendab varifirmade pangakontodele laekunud summade sularahas väljavõtmist ning tagastamist ülekande teinud isikutele, saades kirjeldatud tegevuse eest tasu 2-5% tehingu summast ning korraldas varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, kassa sissetuleku orderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sellega toime panna maksupettusi. Varifirmade hulgas, mille tegevust T.B. ajavahemikul jaanuar
3. a kuni märts
4. a korraldas, oli kohtuotsuse kohaselt ka OÜ Reima Auto. Variäriühingute nimel arvete ja muude raamatupidamise dokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades asuvate arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul jaanuar
5. a kuni märts
6. a. OÜ Kuldkaar ei ole maksumenetluse käigus esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et OÜ-le Kuldkaar on osutatud OÜ Reima Auto poolt väljastatud arvel märgitud teenust. Peale OÜ Reima Auto rekvisiitidega arve nr 5372 ei ole OÜ Kuldkaar esitanud ühtegi dokumenti, mis teenuse saamist kinnitaks. Maksumenetluse käigus andis OÜ Kuldkaar esindaja Andres Kõiv 15.03.2007 maksuhaldurile seletuse OÜ-lt Reima Auto teenuse ostmise kohta. A. Kõiv ei mäletanud täpselt, kust ta sai info OÜ Reima Auto kohta. Teenuse osutamine, hinnakirjad jm lepiti kokku kellegagi OÜ-st Reima Auto, kuid kellega täpselt, A. Kõiv ei mäletanud. Lepinguid A. Kõivu ütluste kohaselt ei sõlmitud, kes töid tegid, A. Kõiv ei teadnud. Arve esitas OÜ Reima Auto poolt meesterahvas, kes ka töö üle andis, kuid meesterahva välimust A. Kõiv ei mäletanud. A. Kõiv ei teadnud, kus firma asub ja, kes on firmajuht. Eeltoodud seletusest nähtub, et OÜ Kuldkaar esindaja ei osanud selgitada, kes ja milliste masinatega OÜ-le Kuldkaar teenust osutas. Seega ei ole OÜ Kuldkaar maksumenetluse käigus esitanud tõendeid, mis kinnitaksid teenuse tegelikku saamist. Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsuses kriminaalasjas nr 1-07-7134 on antud hinnang kõigi OÜ Reima Auto poolt tehtud tehingutele, seega ka tehingule, mis on väidetavalt tehtud OÜ-ga Kuldkaar. T. Lindmets on andnud ütlusi enda tegevuse kohta OÜ Reima Auto juhatuse liikmena ja need hõlmavad kogu OÜ Reima Auto tegevust. Samuti on A. Lõhmuse ütlustega antud hinnang ka väidetavale tehingule OÜ-ga Kuldkaar. OÜ Kuldkaar ei ole kontrolli käigus esitanud ühtegi tõendit, mis kinnitaks tehingu tegelikku toimumist OÜ Kuldkaar ning OÜ Reima Auto vahel ning mida maksuhaldur saaks arvesse võtta kui OÜ Kuldkaar maksukohustust vähendavat. MKS § 92 lg 4 kohaselt ei ole maksuhaldur maksusumma määramisel kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat 5 asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta. Eeltoodust tulenevalt puudub OÜ-l Kuldkaar lähtudes KMS §-st 29 lg 1 õigus OÜ Reima Auto poolt väljastatud arvel märgitud käibemaksu oma maksustatavalt käibelt sisendkäibemaksuna maha arvata. Väljamakse, mille ettevõtlusega seotus ei ole tõendatud, kuulub TuMS § 51 lg 2 p 3, §

§ 51lg 1 kohaselt maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu.

Samuti ei saa nõustuda menetluskulude väljamõistmisega kaebuse esitaja kasuks summas 4153.80 krooni. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 93 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks muu hulgas esitada kuludokumendid ning nende esitamata jätmisel menetluskulusid välja ei mõisteta. Tartu Halduskohus on rikkunud HKMS §-s 93 lg 1 sätestatut. Kaebuse esitaja on esitanud küll maksekorralduse, mis tõendab riigilõivu tasumist summas 613.80 krooni, kuid ei ole esitanud kuludokumenti, mis kinnitaks, et ta on tasunud advokaadibüroole õigusabi eest summas 3540 krooni. OÜ Kuldkaar vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on halduskohus õigesti tuvastanud, et OÜ Kuldkaar ei ole tehingute tegemisel rikkunud kehtivaid seadusi ning äriühingut esindanud isikud on tegutsenud vajaliku hoolsusega. OÜ Kuldkaar juhatuse liige kontrollis OÜ Reima Auto olemaolu ning seda, et tegemist on käibemaksukohuslasega. Teenust osutati vastavalt tellimusele ning arve, mis edastati OÜ-le Kuldkaar vastas seaduses sätestatud nõuetele. Arvestades tasumisele kuuluva summa suurust (43 684 krooni) ei olnud OÜ Kuldkaar esindajal kohustust täiendavalt kontrollida ja tuvastada raha saaja isikut. Riigikohus on 05.06.2006 otsuses nr 3-3-1-34-06 märkinud, et kui ostja põhjendatult eeldas, et arvel näidatud isik on tegelik müüja, siis puudub alus piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust. Olukorras, kus ostja käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei saanud selguda asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. OÜ Kuldkaar on käsitletava tehingu puhul käitunud tavapärase hooldusega ning seega puudub alus piirata käibemaksu mahaarvamise õigust. Arvestades pinnasetööde eripära (teed on hiljem laiendatud ning pinnatud), ei saa maksumaksja käesoleval ajal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, millal ja millises mahus pinnasetöid tehti. Kriminaalmenetluses tehtud kohtulahend käsitleb ainult neid isikuid ning toiminguid, mida on kohtuliku uurimise käigus uuritud. Maksuotsuses nimetatud isikutele ei ole esitatud süüdistust seoses OÜ Reima Auto ning OÜ Kuldkaar vahel tehtud tehinguga. Samuti pole keegi kriminaalasja kohtueelses menetluses üle kuulatud inimestest andnud nimetatud tehingu kohta ütlusi. Eeltoodust järeldub, et maksuotsus põhineb maksuhalduri meelevaldsetel järeldustel. Apellandi väide, et OÜ-le Kuldkaar 12.09.2005 esitatud arve nr 5372 ei vasta KMS §-s 37 sätestatud nõetele, on paljasõnaline. Arve vaidlustamise aluseks on sisuliselt ainult maksuhalduri subjektiivne arvamus selle kohta, et tehingut ei toimunud. Halduskohus on õigesti välja mõistnud Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ Kuldkaar kasuks menetluskulud. OÜ Kuldkaar esindaja esitas halduskohtu istungil kohtukulude nimekirja, koopia OÜ-le Kuldkaar esitatud arvest nr 39 ning õiendi nimetatud arve tasumise kohta. Eelnimetatud dokumentide põhjal luges halduskohus põhjendatult tuvastatuks, et OÜ Kuldkaar on õigusabi eest tasunud ning puuduvad põhjused menetluskulude väljamõistmisest keeldumiseks. 6 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ning Tartu Halduskohtu 07.04.2008 otsus tühistada, kuna halduskohus on vaidlustatud otsuse tegemisel vääralt kohaldanud materiaalõiguse norme ja ebaõigesti hinnanud asjas kogutud tõendeid. Ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jätab OÜ Kuldkaar kaebuse rahuldamata ning menetluskulud kaebuse esitaja enda kanda. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu otsuses märgitud seisukohtadega, mille kohaselt on maksuhaldur 20.12.2007 maksuotsust tehes rikkunud MKS § 11 lg 1 nõudeid ja jätnud asjas olemasolevad tõendid analüüsimata ning hindamata OÜ Kuldkaar poolt esitatud vastuväited. Toimikus olevate materjalide põhjal on maksuhaldur maksumenetluse käigus piisava põhjalikkusega teinud kindlaks, et OÜ Reima Auto poolt 12.09.2005 väljastatud arvel märgitud teenust OÜ Reima Auto tegelikult kaebuse esitajale ei osutanud. OÜ Kuldkaar ei ole maksumenetluse käigus andnud sellist teavet ega esitanud dokumente, millistega oleks tõendanud OÜ Reima Auto poolt esitatud arvel näidatud pinnasetööde teostamine. Samuti ei ole OÜ Kuldkaar esitanud andmeid isiku kohta, kes siis väidetava teenuse OÜ-le Kuldkaar müüs. Toimiku materjalidest nähtuvalt on OÜ Kuldkaar esindaja Andres Kõiv 15.03.2007 andnud maksuhaldurile seletuse OÜ-lt Reima Auto teenuse ostmise kohta ning oma seletuse kohaselt A. Kõiv ei mäletanud täpselt, kust ta sai info OÜ Reima Auto kohta. Teenuse osutamine, hinnakirjad jms. lepiti kokku kellegagi OÜ-st Reima Auto, kuid kellega täpselt, A. Kõiv ei mäletanud. Lepinguid A. Kõivu ütluste kohaselt ei sõlmitud. Kes töid tegid, A. Kõiv ei teadnud. Arve esitas OÜ Reima Auto poolt meesterahvas, kes ka töö üle andis, kuid meesterahva välimust A. Kõiv ei mäletanud. A. Kõiv ei teadnud, kus firma asub ja kes on firmajuht. OÜ Kuldkaar esindaja ei osanud selgitada, kes ja milliste masinatega OÜ-le Kuldkaar teenust osutas. Maksuhaldur on seega asunud põhjendatult seisukohale, et OÜ Kuldkaar volitatud esindaja paljasõnalised ütlused ei võimalda tegelikult teenuse müüjat tuvastada ning seetõttu ei ole asjakohased ka OÜ Kuldkaar esitatud väited tehingu reaalse toimumise kohta. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus kogutud tõenditega kindlaks teinud, et 2005. a tegelikult tehingut OÜ Kuldkaar ja OÜ Reima Auto vahel ei toimunud. KMS §-st 29 lg 1 tulenevalt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lg-s 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Nimetatud sättest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks vajalik tehingu tegelik toimumine, e. käesoleval juhul teenuse osutamine. Arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisest. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on seega vajalik asjaolu, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Ka taolisel juhul peab maksukohustuslane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse tõendamiseks esitama tõendeid selle kohta, kas ja millal on maksukohustuslane kätte saanud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse. 7 Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist ning kauba või teenuse saamist arvetel näidatud isikutelt. Tulenevalt RPS § 7 lg 1 p-st 3 peab raamatupidamise algdokument kajastama tehingu majanduslikku sisu. Nagu juba varem märgitud, näitavad asjas kogutud tõendid, et OÜ Reima Auto tegelikult majandustehinguid ei teinud ning seega ka OÜ-le Kuldkaar teenust ei osutanud. Riigikohus on oma 20.06.2007 otsuse nr 3-3-1-34-07 p-s 15 samuti märkinud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu majanduslik sisu (RPS § 7 lg 1 p 3). Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Kuna maksuhaldur on teinud kindlaks, et OÜ Reima Auto poolt 12.09.2005 väljastatud arvel nr 5372 kajastatud tehingut tegelikult ei toimunud, ei kajasta kõnealune arve õigesti tehingu majanduslikku sisu ning ei vasta seega RPS § 7 lg 1 p-s 3 nimetatud nõudele. Seega ei ole teada, mille eest OÜ Kuldkaar OÜ-le Reima Auto väljamakse tegi ja OÜ Reima Auto pangakontole 05.10.2005 tehtud väljamakse kohta puudub OÜ-l Kuldkaar raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-34-06 p-s 13 leidnud, et TuMS § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-48-04 p 14 leidnud, et kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on tundmatule isikule tehtud väljamaksed maksuobjektiks TuMS § 51 järgi. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-59-03 p 11 kohaselt peab tulumaksuarvestuses kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Antud juhul on maksuotsuse põhjendustest nähtuvalt olnud tulumaksu osas ettekirjutuse tegemise aluseks asjaolu, et väljamakse on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Eeltoodust tulenevalt on OÜ-le Reima Auto tehtud väljamakse summas 43 684 krooni ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 p 3 mõistes, millelt TuMS §-de

51 lg 1 kohaselt kuulub tasumisele tulumaks. Asja materjalidest nähtuvalt on seda, et OÜ Reima Auto tegelikult majandustehinguid ei teinud, kinnitanud ka OÜ Reima Auto juhatuse liige T. Lindmets, kes on kriminaalasja nr 06930000028 menetlemise käigus 21.04.2006 tunnistajana andnud vastavaid ütlusi. Samuti nähtub A. Lõhmuse poolt kriminaalasjas nr 05930000231 antud seletusest, et OÜ Reima Auto oli varifirma, mille nimel A. Lõhmus korraldas üksnes fiktiivsete arvete väljastamist tasu eest, jätmaks mulje tehingute toimumisest. A. Lõhmuse kriminaalmenetluses antud ütluste kohaselt väljastas ta tellimuste peale ainult arveid, milledel märgitud majandustehinguid ei järgnenud. Sellele, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid on tõenditeks ka maksumenetluses või halduskohtumenetluses, kui nende tõendite kasutamist neis menetlustes ei välista HMS või vastav menetlusseadus (näiteks MKS), on viidanud Riigikohus oma lahendites nr 3-3-1-2-03 ja 3-3-1-54-

1. Eeltoodust tulenevalt ei ole põhjendatud ka halduskohtu vaidlustatud otsuses märgitud väited, et kriminaalasjades nr 06930000028 ja 05930000231 T. Lindmetsa ning A. Lõhmuse poolt antud ütlusi ei saa maksuotsuse tegemisel arvestada ning need ei ole otsuselt seotud OÜ Kuldkaar maksustamise küsimustega. 8 Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel põhjendatult arvestanud asjaolu, et Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsusega kriminaalasjas nr 1-07-7134 mõisteti T.B. süüdi selles, et tema, kuuludes koos A. Lõhmuse ja teiste kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, kellega koos ja kokkuleppel organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute värbamist, korraldas varifirmade pangakontodele laekunud summade liikumist. See tähendab varifirmade pangakontodele laekunud summade sularahas väljavõtmist ning tagastamist ülekande teinud isikutele, saades kirjeldatud tegevuse eest tasu 2-5% tehingu summast ning korraldas varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arve-saatelehtede, kassa sissetuleku orderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks vajalike dokumentide vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sellega toime panna maksupettusi. Varifirmade hulgas, mille tegevust T.B. ajavahemikul jaanuar
2. a kuni märts
3. a korraldas, oli kohtuotsuse kohaselt ka OÜ Reima Auto. Variäriühingute nimel arvete ja muude raamatupidamise dokumentide väljastamise ning nende äriühingute pankades asuvate arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda oma ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul jaanuar
4. a kuni märts
5. a. Samuti on maksumenetluse käigus kindlaks tehtud, et OÜ Reima Auto ei ole
6. a deklareerinud töötasudelt arvutatud ja kinnipeetud tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse makseid, s. o ei ole deklareerinud tööjõu olemasolu, kes oleksid võinud kaebuse esitajale reaalselt pinnasetööde tegemise teenust osutada. Asja materjalidest nähtuvalt ei ole OÜ Kuldkaar kontrolli teostamise käigus esitanud maksuhaldurile ühtegi tõendit, mis kinnitaks tehingu tegelikku toimumist OÜ Kuldkaar ning OÜ Reima Auto vahel ning mida maksuhaldur saaks arvesse võtta, kui OÜ Kuldkaar maksukohustust vähendavat. MKS § 92 lg 4 kohaselt ei ole maksuhaldur maksusumma määramisel kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta, mistõttu on põhjendamatu halduskohtu väide, et maksuhaldur on 20.12.2007 maksuotsuse tegemisel rikkunud MKS § 11 lg 1 nõudeid. Põhjendatud ei ole ka seisukoht, et, maksuhaldur ei ole vaidlustatud maksuotsuse tegemisel hinnanud OÜ Kuldkaar poolt esitatud argumente. 20.12.2007 maksuotsuses on piisava põhjalikkusega analüüsitud maksuhalduri poolt kogutud tõendeid ning võrreldud neid OÜ Kuldkaar volitatud esindaja poolt maksuhaldurile antud ütlustega ja asutud põhjendatult seisukohale, et nendega on ümber lükatud OÜ Kuldkaar esindaja seisukohad tehingute tegeliku toimumise kohta kaebuse esitaja ning OÜ Reima Auto vahel ning ka seisukoht, et kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, kuna ostja kontrollis OÜ Reima Auto andmeid äriregistrist ja tegi kindlaks, et tegemist on käibemaksukohustuslasega. Eeltoodust tulenevalt on õige maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt juhul, kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kõike eelnevat arvestades on õige maksuhalduri seisukoht, et OÜ-l Kuldkaar puudub lähtudes KMS §-st 29 lg 1 õigus OÜ Reima Auto poolt väljastatud arvel märgitud käibemaksu oma maksustatavalt käibelt sisendkäibemaksuna maha arvata ning, et väljamakse, mille 9 ettevõtlusega seotus ei ole tõendatud, kuulub TuMS §-de 51 lg 2 p 3,

51 lg 1 kohaselt maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Arvestades asjaolu, et Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldatakse ning Tartu Halduskohtu 07.04.2008 kohtuotsus tühistatakse ja tehakse uus otsus, millega jäetakse OÜ Kuldkaar kaebus 20.12.2007 maksuotsuse nr 12-5/511 tühistamiseks rahuldamata, jäävad OÜ Kuldkaar poolt esimese astme kohtus kantud menetluskulud HKMS § 92 lg 1 alusel kaebuse esitaja enda kanda. Apellatsioonimenetluses ei ole kumbki menetlusosalistest kohtule menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud. Viivi Tomson Agu Timmi 10 Maili Lokk