TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi Menetlusosalised Asja läbivaatamine 3-22-2479 11. oktoober 2023 Kadri Palm LPG Ee

§ 51

lg 1 ja lg 2 p 3 sätestatud maksukoosseis (ettevõtlusega mitteseotud kulu) langeb ära, kui vastav kulu vormistatakse laenuks. Maksuhaldur keeldus teabe andmisest ning rikkus seeläbi MKS § 14 lg 1 ja lg 2 sätestatud kohustust. Maksuhaldur vastas, et selgitusi maksumenetluse asjaolude kohta peaks küsima siduva eelotsuse menetluses (dtl 22-25). See käsitlus peegeldab maksuhalduri suhtumist, milleks oli otsida maksumenetluses üksnes maksukohustust suurendavaid asjaolusid, tagamata seejuures maksukohustuslase menetluslikke õigusi. 8.4.Ei saa aktsepteerida tõlgendust, mille kohaselt peab maksukohustuslane oma õiguste teostamiseks küsima siduva eelotsuse küsimuses, mis on selgelt seotud tema suhtes käimasoleva maksumenetluse asjaoludega. Mõistagi tuvastab maksuhaldur omal algatusel kõik maksukohustust suurendavad asjaolud, samas kui maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamiseks peaks maksukohustuslane sel juhul algatama eraldiseisva menetluse ja tasuma markantse riigilõivu (riigilõivuseaduse (RLS) § 259 lg 1 kohaselt tasutakse juriidilise isiku siduva eelotsuse taotluse läbivaatamise eest riigilõivu 1180 eurot). See ei ole kooskõlas maksumenetluse neutraalsusega – maksuhaldur ei saa muuta maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamist tasuliseks, vaid peab seda tegema ex officio maksumenetluse käigus (MKS § 11 lg 1). 8.5.Eelkirjeldatud menetlusnõuete rikkumised viisid selleni, et LPG Eesti OÜ asus tehinguid tagasi täitma (makseid tagastama), ilma et maksuhaldur oleks kinnitatud, millisel viisil tagasitäitmine maksukohustuse määramise välistab. LPG Eesti OÜ parandas oma käibedeklaratsiooni ja leppis METRX OÜ-ga õiguslikult siduvalt kokku võlgnevuse tagastamises laenuna. Maksuhaldur koostas maksuotsuse enne, kui võlgnevuse laenuks vormistamine maksudeklaratsioonis deklareeriti ja deklareerida tuli. 8.6.Maksuotsus on sisuliselt õigusvastane, kuna LPG Eesti OÜ omas maksusumma määramise ajal makseid käsitlevat nõuetekohast algdokumenti – 31. augusti 2022.a laenulepingut (dtl 26-29). 8.7.9. septembri 2022. a maksuotsuse koostamise ajaks olid LPG Eesti OÜ ja METRX OÜ täitnud oma kavatsuse vormistada varasem võlasuhe ümber laenuks. Vastavalt VÕS §-le 396 lg 1 võivad võlasuhte pooled olenemata võlasuhte õiguslikust alusest kokku leppida, et rahasumma või asi võlgnetakse laenuna. LPG Eesti OÜ (võlausaldaja) ja METRX OÜ kasutasid seda võimalust, et fikseerida algselt ettemaksuna tasutud summade tagastamine LPG Eesti OÜ-le ja kõrvaldada võimalikud varasemad raamatupidamislikud puudused. Selle tulemusel on LPG Eesti OÜ omandanud ka raamatupidamislikele nõuetele vastava algdokumendi raamatupidamise seaduse § 7 mõistes. Algdokumendi olemasolu maksuotsuse tegemise ajal tähendab, et täiendavat tulumaksukohustust ei saanud

§ 51lg 2 p 3 alusel määrata.

8.8.Maksuhaldur ei arvestanud

1. septembri
2. a maksuotsuse koostamisel laenulepinguga, kuna ei teadnud selle sõlmimisest. LPG Eesti OÜ hinnangul lasub vastutus laenulepingust mitteteadmise eest maksuhalduril, kes kaebuse menetlusnõuete rikkumistega tegi laenulepingu sõlmimise (maksukohustuse vähendamise) võimalikult raskeks, nõudes 3 3-22-2479 muuhulgas siduva eelotsuse taotluse esitamist. Maksuhalduri laenulepingust mitteteadmine on tingitud uurimispõhimõtte rikkumisest. 8.9.

§ 51

lg 2 p 3 on üheselt mõistetav – väljamakse, mille kohta puudub raamatupidamislikele nõuetele vastav algdokument, on ettevõtlusega mitteseotud kulu. Vastav säte ei näe ette tingimust, mille kohaselt peaks algdokument olema väljastatud enne makse tegemist. LPG Eesti OÜ ja METRX OÜ välistasid võimalikud raamatupidamislikud puudused sõlmides laenulepingu, mida kohaldatakse tagasiulatuvalt alates väljamaksete tegemisest. Ka hiljem väljastatud nõuetekohane algdokument tähendab, et tegemist ei ole MKS § 51 lg 2 p 3 mõistes ettevõtlusega mitteseotud kuluga. 8.10.

§ 51

lg 2 p 3 eesmärk ei ole karistada isikut raamatupidamisliku vea eest, vaid vältida varjatud kasumi jaotamist. Seda eesmärki täidab maksuhaldurile nõuetekohase algdokumendi esitamine sõltumata selle koostamise ajast. Kui on olemas nõuetekohane dokumentaalne tõend, millelt nähtub väljamakse tegelik saaja ja õiguslik alus, siis ei saa väljamakset

§ 51lg 2 p 3 alusel kvalifitseerida ettevõtlusega mitteseotud kuluks.

8.

1. Maksuhaldur oleks vaidemenetluses pidanud arvestama laenulepingu kui uue tõendiga ja sellele tuginedes maksuotsuse MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistama. 8.
2. Kuna LPG Eesti OÜ ei teadnud, millised ootused on maksuhalduril maksete tagastamise täpsete tingimuste osas ja milliseid kaasnevaid kohustusi peaks LPG Eesti OÜ täitma, siis ei esitatud laenulepingut enne, kui jõuti veenduda, et varasem võlasuhe on korrektselt laenuks ümberkujundatud. Kuigi LPG Eesti OÜ ja METRX OÜ sõlmisid laenulepingu juba
3. augustil 2022 (10 päeva enne maksuotsust), arutati sel ajal veel, millised täiendavad toimingud aitaksid maksuhaldurit veenda maksuotsuse vajaduse puudumises. Muuhulgas oli vaja parandada LPG Eesti OÜ varasemaid tuludeklaratsioone, et kajastada tagasiulatuvalt emaettevõtjale METRX OÜ antud laen (

§ 565). 8.13.

Kuivõrd maksuhaldur oli varem ülimalt kriitiline ja laenusuhte poolteks olid seotud isikud, siis tuli hinnata kaasnevaid maksuriske ja täita laenu andmisega kaasnenud kõrvalkohustusi (mh seotud isikute laenu deklareerimine). Laenulepingu esitamine alles vaidemenetluses oli eeskätt tingitud maksuhalduri õigusvastasest keeldumisest laenulepingu tingimusi ja täitmise korda kooskõlastada, mitte LPG Eesti OÜ tahtlusest või hooletusest.

1. Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised. 9.1.Vastustaja hinnangul on kaebaja etteheide menetlusnõuete rikkumisest maksuhalduri poolt ilmselgelt põhjendamatu. 9.2.Maksuhaldur on nõuetekohaselt täitnud uurimiskohustust, kogudes piisavalt tõendeid asja õigeks lahendamiseks. Maksuhaldur on menetluse vältel teinud endast oleneva, et kaebajal oleks võimalik esitada tõendeid ja anda selgitusi. MTA tegi kontrolliakti
2. juunil 2022 ning enne maksuotsuse tegemist pikendas MTA korduvalt kontrolliaktile eriarvamuse esitamise tähtaega, eriarvamuse esitamise teistkordselt pikendatud tähtaeg möödus
3. augustil
4. Lisaks nähtub asjaoludest, et maksuhaldur on võimaldanud kaebajal ka pärast seda tähtaega tõendeid esitada (maksuotsuse p 3, lk 6-7). Nii oli kaebajal alates
5. juunist 2022 kontrolliakti väljastamisest rohkem kui kolm kuud aega väidetavaks tagasitäitmiseks ja selle tõendamiseks. 9.3.Maksukontrolli käigus annab maksuhaldur hinnangu MKS-i ja maksuseaduste täitmisele maksukohustuslase poolt, seejuures teavitab ta enne maksukontrolli lõppemist maksukohustuslast menetluse tulemustest (MKS § 555 lg 2). Maksukontrolli puhul on tegemist maksukohustuslase tegevuse õiguspärasusele tagantjärele hinnangu andmisega ning maksuhaldur võtab seejuures arvesse nii maksukohustust vähendavaid kui 4 3-22-2479 suurendavaid asjaolusid. Kui aga maksukohustuslane soovib maksuhaldurilt hinnangut tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamise kohta, tuleb maksukohustuslasel esitada siduva eelotsuse taotlus. Sellele võimalusele ongi MTA
6. augusti
7. a e-kirjas tähelepanu juhtinud. 9.4.LPG Eesti OÜ pangakontolt METRX OÜ pangakontodele raha ülekandmise eesmärk ei olnud emaäriühingule laenu andmine või tulevaste kulutuste tarbeks ettemaksu tegemine, vaid eesmärk oli LPG Eesti OÜ-st raha väljaviimine makse tasumata. Õigustamaks raha äriühingust väljaviimist ja maksude tasumise vältimiseks, on tagantjärele koostatud formaalsed ja üksteist dubleerivad laenu- ja sihtfinantseerimise lepingud ning samal eesmärgil on METRX OÜ nimel koostatud ka suurtes summades arved, millel kajastatud tehinguid tegelikult toimunud ei ole. Ka kaebuses viidatud arvetel nr 390 ja nr 623 näidatud tehinguid on maksuhaldur lugenud näilikeks. Kui tehinguid tegelikkuses aset ei leidnud, ei saa nende tehingute kohta vormistatud dokumente pidada nõuetekohasteks algdokumentideks. 9.5.Kaebuses esitatud väited toimunu kohta on olulisel määral vastuolus nii maksumenetluses kogutud tõendite ja ka kaebaja varasemate väidetega.
8. detsembri
9. a arve nr 390 sisust nähtub, nagu oleks see väljastatud perioodil
10. oktoober 2016 -
11. detsember 2020 osutatud juhtimis- ja konsultatsiooniteenuse eest, kaebuses aga väidab kaebaja, et METRX OÜ plaanitud teenuseid ei osutanud. Vastustaja hinnangul jääb kaebaja väidete põhjal selgusetuks, miks
12. detsembril 2020 üldse arve väljastati, kui teenuste osutamist tegelikkuses ei toimunud. 9.6.Samuti on vastuolulised kaebaja väited põhivara soetamise osas. Kaebaja juhatuse liikme
13. jaanuari
14. a seletusest võib järeldada, et METRX OÜ on müüdud põhivara kaebajale üle andnud (p-d 31 ja 35), kaebuses aga on märgitud, et METRX OÜ ei teinud „põhivara omandiõiguse üleandmiseks vajalikke varakäsutusi“. Seega nähtub kaebaja varasematest väidetest, et arvetel näidatud teenused on osutatud ja kaubad üle antud, kaebuse kohaselt aga on toimunud üksnes tasumine. 9.7.Kui väljamakse tegemise ajal puudub selle tegemist põhjendav dokument, siis ongi tegemist

§ 51

lg 2 p-s 3 sätestatud olukorraga ning väljamakse seotus ettevõtlusega on tõendamata. Seega peab maksukohustuse täielikuks välistamiseks selle tegemise aluseks olev dokument eksisteerima väljamakse tegemise ajal. Nii on vastustaja hinnangul põhjendamatu kaebaja seisukoht, nagu oleks

1. augusti
2. a laenuleping 2020.-
3. a toimunud ülekannete nõuetekohaseks algdokumendiks. 9.8.Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et maksuhaldur oleks vaidemenetluses pidanud arvestama laenulepingu kui uue tõendiga ja sellele tuginedes maksuotsuse MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistama. 9.9.Vastustaja hinnangul välistab MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamise esiteks asjaolu, et kaebaja hooletuse tõttu sai maksuhaldur
4. augusti
5. a laenulepingust teada hilinemisega. Laenuleping on digitaalselt allkirjastatud
6. augustil 2022, kuid maksuhaldurile esitas kaebaja selle alles koos vaidega
7. oktoobril
8. Kaebaja põhjendab hilinemist sellega, et ei teadnud, millised ootused on maksuhalduril maksete tagastamise täpsete tingimuste osas ja milliseid kaasnevaid kohustusi peaks ta täitma, siis ei esitatud laenulepingut maksuhaldurile enne, kui jõuti veenduda, et varasem võlasuhe on korrektselt laenuks ümberkujundatud. 9.
9. Vaides põhjendas kaebaja laenulepingu esitamisega hilinemist sellega, et
10. augustil 2022 sõlmitud lepinguga antud laen tuleks maksuhaldurile deklareerida
11. oktoobril 2022 (vt vaide p 2.9), kohtumenetluses aga viitab kaebaja hoopis LPG Eesti OÜ varasemate deklaratsioonide parandamise vajadusele, seega on kaebuse väited vaidega vastuolus. 9.
12. Kaebaja põhjendused on otsitud ja ebaveenvad, ega õigusta laenulepingu maksuhaldurile edastamist peaaegu poolteist kuud pärast selle koostamist. Soovides 5 3-22-2479 nimetatud lepingule tugineda ja olles teadlik, et maksuhaldur valmistub väljamakse osas maksuotsust tegema, pidi kaebaja selle esitamise vajadusest ka aru saama. Eeltoodut arvestades on kohatud kaebaja väited, nagu lasuks vastutus laenulepingust mitteteadmise eest maksuhalduril ja nagu oleks maksuhaldur teinud laenulepingu sõlmimise kaebajale raskeks. 9.
13. Maksustamise aluseks olnud asjaolu äralangemiseks ei saa pidada seda, et varem äriühingust näilike tehingute kaudu välja viidud raha kohta sõlmitakse laenuleping, kohustusega raha tagasi maksta tulevikus. Olgugi, et VÕS § 396 lg 2 võimaldab isikul, kes võlgneb rahasumma või asendatava asja muul õiguslikul alusel, võlausaldajaga kokku leppida, et rahasumma või asi võlgnetakse laenuna, ei saa taolise laenulepingu sõlmimist lugeda asjaoluks, mis tooks kaasa maksukohustuse tekkimise aluseks olnud asjaolude äralangemise. Väljamaksete puhul, mis tehti maksustamisperioodidel september 2020 – märts 2021, ei saanud
14. augustil 2022 sõlmitud laenuleping olla maksete tegemisel aluseks. Nii ei saa see leping mõjutada tagasiulatuvalt ka maksustamisperioodide september 2020 – märts 2021 maksukohustusi. 9.
15. Vastustaja hinnangul saab vaide p-st 2.9 järeldada, et ka kaebaja ise saab aru, et
16. augustil 2022 sõlmitud laenulepingut polnud võimalik deklareerida varasemate maksustamisperioodide maksudeklaratsioonides. 9.
17. Ka ettevõtlusega mitteseotud kulu hilisem tagastamine ei tee olematuks seda, et kaebaja varasemalt kulu kandis ning et tal tekkis eeltoodud kulult tulumaksu tasumise kohustus, mida ta õigeaegselt ei täitnud. Pärast maksukohustuse tekkimist aset leidvad sündmused (näiteks väljaviidud raha tagastamine äriühingusse) saavad mõjutada maksukohustust üksnes edasiulatuvalt. 9.
18. Kohtupraktikas on leitud, et hiljem tehtud tagasimaksed ei saa mõjutada varasemate maksustamisperioodide maksukohustust ega maksudeklaratsioone. Kui maksudeklaratsioonis näidatud andmed muutuvad, on maksumaksja kohustatud esitama selle kuu kohta korrigeeritud deklaratsiooni ning kui rakendatakse eelnimetatud korrigeerimisõigust, ei parandata eelmiste kuude deklaratsioone, vaid tulumaksukohustuse vähendamine deklareeritakse jooksva kuu deklaratsioonis. Kohtupraktika kohaselt ei saa ettevõtlusega mitteseotud kulu tagastamist pidada MKS § 103 lg 1 p-st 2 tulenevaks tagasiulatuva mõjuga sündmuseks ning hilisem asjaolude muutumine, mis toob kaasa algse maksukohustuse vähenemise, ei muuda varasemat maksukohustust tagasiulatuvalt kehtetuks, vaid üksnes asjaolude muutumisest arvates ning sellega kaasneb intresside tasumise kohustus vahepealse aja eest. Seejuures on Riigikohus leidnud, et

§ 54

lg 6 olukorra tekkides tehakse ümberarvutus edasiulatuvalt

§-s 54 sätestatut järgides ning puudub vajadus varem tehtud tulumaksu määravat maksuotsust muuta. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

1. Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega ega pea halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-le 2 tuginedes vajalikuks kõiki maksuhalduri põhjendusi üle korrata.
2. Vaidlustatud maksuotsusega kohustati kaebajat tasuma 144 350 eurot (577 400×20÷80). Maksuhaldur tuvastas, et kaebaja tegi maksustamisperioodidel september 2020 – märts 2021 ning november – detsember 2021 väljamakseid emaäriühingule METRX OÜ summas 577 400 eurot, mida MTA käsitles ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. MTA on seisukohal, et kaebaja pangakontolt METRX OÜ pangakontole raha ülekandmise eesmärk ei olnud emaäriühingule laenu andmine või tulevaste kulutuste tarbeks ettemaksu tegemine, vaid eesmärk oli kaebaja pangakontolt raha väljaviimine makse tasumata. Õigustamaks raha 6 3-22-2479 äriühingust väljaviimist ja maksude tasumise vältimiseks, koostas kaebaja tagantjärele formaalsed ja üksteist dubleerivad laenu- ja sihtfinantseerimise lepingud. Samal eesmärgil on METRX OÜ nimel koostatud ka suurtes summades arved, millel kajastatud tehinguid tegelikult toimunud ei ole.
3. Kaebaja põhjendab kaebust peaasjalikult väitega, et maksuotsus on sisuliselt õigusvastane, kuna LPG Eesti OÜ omas maksusumma määramise ajal
4. septembril
5. a makseid käsitlevat nõuetekohast algdokumenti, milleks kaebaja hinnangul on
6. augusti
7. a laenuleping. Vastustaja leiab, et
8. augusti
9. a laenuleping ei ole aluseks maksuotsuse järelduste muutmisele. Laenuleping ei saanud tuua kaasa kaebaja tulumaksukohustuse vähendamist kontrollitavatel perioodidel september 2020 – märts 2021 ja november – detsember 2021 ning väär on kaebaja seisukoht, nagu puuduks
10. augusti 2022 laenulepingust tulenevalt alus maksusumma määramiseks. Kohus nõustub vastustajaga.
11. Kaebaja on esmalt selgitanud, et maksuotsuse aluseks olevad maksed summas 577 400 eurot tasus LPG Eesti OÜ perioodil september 2020 kuni märts 2021 oma emaettevõtjale METRX OÜ ettemaksuna juhtimis- ja konsultatsiooniteenuste ning põhivara soetamise eest. Investeeringud tehti kavatsusega viia osa METRX OÜ äritegevusest üle tütarettevõtjasse LPG Eesti OÜ, millega seoses pidi LPG Eesti OÜ soetama endale põhivara ja saama erinevaid uue ärisuuna väljakujundamisele suunatud teenuseid. LPG Eesti OÜ tasus METRX OÜ ettemaksuarved juhtimis- ja konsultatsiooniteenuste osutamise (
12. detsembri
13. a arve nr 390, dtl 17) ja põhivara võõrandamise (
14. novembri
15. a arve nr 623, dtl 18-21) eest. Samas on kaebaja selgitanud, et vaidlust ei ole küsimuses, et METRX OÜ ei jõudnud arvetel nr 390 ja nr 623 kajastatud tehingud lõpuni täita, kuna ettemaksu tasumise järgsel ajaperioodil loobuti kavatsusest arendada välja LPG Eesti OÜ uus ärisuund. Seetõttu ei osutanud METRX OÜ plaanitud teenuseid ega teinud ka põhivara omandiõiguse üleandmiseks vajalikke varakäsutusi. Kaebaja märgib, et kuigi arvetel kajastatud tehinguid ei viidud lõpule, ei tähenda see, et tehingud oleksid näilikud. Sellise järeldusega kohus nõustuda ei saa.
16. MTA seisukoht, et METRX OÜ nimel on koostatud arved, millel kajastatud tehinguid tegelikult toimunud ei ole, tugineb kokkuvõttes järgmistele asjaoludele: 1) METRX OÜ ja LPG Eesti OÜ on seotud äriühingud; 2) kaebajal puudus perioodil aprill 2019 – jaanuar 2022 majandustegevus; 3) Tarvo Sarapuu seletused on omavahel ja muude kogutud tõenditega vastuolus; 4) kaebaja raamatupidamise arvestus ei ole usaldusväärne; 5) laenu- ja sihtfinantseerimise lepingute alusel tehinguid toimunud ei ole; 6) arvete 390 ja 623 alusel ei ole tehinguid toimunud; 7) kaebaja on ka varem kajastanud raamatupidamises ja maksuarvestuses näilikke tehinguid.
17. Asja materjalidest nähtub, et METRX OÜ on
18. detsembri
19. a kuupäeva kandva arve nr 390 edastanud LPG Eesti OÜ-le. Arvel on järgmine info „Põltsamaa Kuuse ja Pajusi tn kaevude vahetus. Juhtimis- ja konsultatsioonikulud alates 26.10.2016 kuni 31.12.
20. Hind 230 000,00 €, Käibemaks 20% 46 000,00 €, Tasuda (eur) 276 000,00 €“. Arve maksetähtaeg on
21. jaanuar 2021 ning käsikirjas on juurde märgitud, et aluseks on „haldus/teenuslep. 26.10.2016“. Kuigi arve kohaselt on METRX OÜ
22. oktoobri
23. a lepingu alusel osutanud LPG Eesti OÜ-le nelja aasta vältel juhtimis- ja konsultatsiooniteenuseid, ei ole poolte vahel vaidlust, et tegelikult 276 000 euro ulatuses neid tehinguid toimunud ei ole. Arvelt ei nähtu, et tegemist oleks ettemaksuga. Vastupidi, arve selgitustest võib järeldada, et arve on esitatud teenuste eest, mida on osutatud isegi aastaid varem. Tegemist ei ole lihtsalt raamatupidamisliku veaga. Kohtumenetluses kaebaja poolt esitatud põhjendused, et arvel nr 390 on ekslikult kajastatud ettemakse tasumise, mitte teenuste osutamise periood, on paljasõnalised. 7 3-22-2479
24. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (Riigikohtu
25. juuni
26. a otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 15). Raamatupidamise seaduse (RPS) § 6 lg 1 kohaselt on majandustehing RPS tähenduses tehing, muu toiming, seaduses sätestatud sündmus või õigusvastane tegu, mille tagajärjel muutub raamatupidamiskohustuslase vara, kohustiste või omakapitali koosseis. Raamatupidamiskohustuslane on kohustatud kõiki majandustehinguid dokumenteerima ning kirjendama raamatupidamisregistrites mõistliku aja jooksul pärast majandustehingu toimumist selliselt, et oleks tagatud õigusaktidega ette nähtud aruannete tähtaegne esitamine (RPS § 6 lg 2). RPS § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument tõend, mille sisu ja vorm peavad vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust (vt ka RPS § 7 lg-d 2 ja 3 algdokumendi sisu nõuete kohta; vt ka RPS § 6 lg-d 4 ja 5). METRX OÜ
27. detsembri
28. a arve nr 390 nõuetele ei vasta. Samuti ei nähtu arvelt, et tegemist oleks ettemaksuarvega. Jääb arusaamatuks, miks
29. detsembri
30. a arve üldse väljastati, kui teenuse osutamist tegelikkuses ei toimunud.
31. Samuti nähtub asja materjalidest, et METRX OÜ on LPG Eesti OÜ-le adresseerinud
32. novembri
33. a kuupäeva kandev arve nr
34. Arve nimetuses on neljal leheküljel erineva kauba müük kokku summas 299 527.20 eurot (sh käibemaks 49 921,20 eurot). Kui selle arve alusel ei ole tegelikult tehinguid toimunud, ei ole arve sisuliselt õige. Olukorras, kus tehinguid sellistena, nagu neid kaebaja raamatupidamises kajastati, tegelikkuses aset ei leidnud, ei saa nende tehingute kohta vormistatud dokumente pidada nõuetekohasteks algdokumentideks. Kohus nõustub vastustajaga selles, et kaebaja väited põhivara soetamise osas on vastuolulised. Kaebaja juhatuse liikme
35. jaanuari
36. a seletusest võib järeldada, et METRX OÜ on müüdud põhivara kaebajale üle andnud (varad asuvad loaplatsil, p-d 31 ja 35, dtl 181-182), kaebuses on aga märgitud, et METRX OÜ ei teinud „põhivara omandiõiguse üleandmiseks vajalikke varakäsutusi“. Ka kaebaja esindaja
37. märtsi 2022.a a seletuskirja kohaselt on arve nr 623 alusel põhivara üleandmine toimunud (dtl 62). Seega nähtub kaebaja varasematest väidetest, et arvetel näidatud teenused on osutatud ja kaubad üle antud, kaebuse kohaselt aga on toimunud üksnes tasumine.
38. Kaebaja ei ole vastu vaielnud maksuotsuses märgitule, et LPG Eesti OÜ ja METRX OÜ tegid
39. märtsil 2022 oma käibedeklaratsioonidel muudatused, jättes välja arvel nr 623 kajastatud tehingu.
40. märtsil 2022 muutsid mõlemad tehingupartnerid taas oma käibedeklaratsioone, deklareerides uuesti arvel 623 kajastatud tehingut. Jääb arusaamatuks, miks oli vaja tehinguid mitu korda deklareerida, kui tegelikkuses tehinguid ei tehtud.
41. Praegusel juhul on vastustaja maksukohustuse tekkimise ja maksusumma määramise õiguslikuks aluseks täiesti õiguspäraselt märkinud

§ 51

lg 1 ja lg 2 p 3.

§ 51

lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt sama seaduse §-dele 48-50. Ettevõtlusega mitteseotud kulu viidatud sätte tähenduses on mh väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (

§ 51lg 2 p 3).

20.

§ 51eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit.

Ettevõtlusest välja viidud tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu 8 3-22-2479 maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet) (Riigikohtu halduskolleegiumi 1. veebruari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 32).

§ 51

lg 2 p-i 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed puudused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige (Riigikohtu

1. märtsi
2. a otsus asjas nr 3-18-1758/26, p 10). Nimelt tuleb lähtuda sellest, et kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada

§ 51lg 2 p 3 (Riigikohtu halduskolleegiumi 4.

detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-57-13, p 13).

§ 51

lg 2 p 3 on kohaldatav mh ka juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud (Riigikohtu halduskolleegiumi

1. juuni
2. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 28). Sel juhul ei ole MKS § 83 lg-le 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (viidatud otsus nr 3-15-1758, p 10; vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi
3. veebruari
4. a otsus asjas nr 3-3-1-83-13, p-d 17-19).

§ 51

lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest selliseid väljamakseid tuleb nii või teisiti maksustada (Riigikohtu halduskolleegiumi

1. mai
2. a otsus asjas nr 3-3-1-12-12, p 17). Mis tahes rahaülekanne või sularaha väljamakse, mille tulemusena muutub äriühingu raha ettevõtluses kasutamise kontroll võimatuks, tuleb maksustada

§ 51

lg 2 p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse (Riigikohtu halduskolleegiumi

1. septembri
2. a otsus asjas nr 3-3-1-42-11, p 14). Väljamakse saab lugeda

§ 51

lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotuks ka põhjusel, et selle makse tegemise kohta käival algdokumendil kajastatud tehingut polegi sellisel kujul toimunud (tegemist on näiliku tehinguga), kusjuures osutatud juhul pole alati tingimata tarvis kindlaks teha, kas ja kui, siis millist tehingut näiliku tehinguga varjati. Seega olukorras, kus maksukohustuslane teeb pangakontolt sularahaväljamakseid, mille tõttu muutub äriühingu raha ettevõtluses kasutamise kontroll võimatuks, on põhjendatud väljamaksed maksustada

§ 51lg 2 p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed.

21. Kaebaja väitel ei näe

§ 51

lg 2 p 3 ette tingimust, mille kohaselt peaks algdokument olema väljastatud enne makse tegemist. Kaebaja leiab, et kui algdokument on olemas, isegi kui see on vormistatud pärast väljamakse tegemist, ei ole tegemist ettevõttest varjatult ja maksuvabalt välja viidud kasumiga. Kohus ei saa selle järeldusega nõustuda. Kohtu hinnangul on õige vastustaja seisukoht, et kui väljamakse tegemise ajal puudub selle tegemist põhjendav dokument, siis ongi tegemist

§ 51

lg 2 p-s 3 sätestatud olukorraga ning väljamakse seotus ettevõtlusega on tõendamata. Seega peab maksukohustuse täielikuks välistamiseks selle tegemise aluseks olev dokument eksisteerima väljamakse tegemise ajal.

1. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et kuigi maksuhaldur ei välistanud
2. augusti 2022 ekirjas tagasitäitmise läbi maksukohustuse äralangemist, nõustus ta oma seisukohta andma üksnes siduva eelotsuse menetluses. Asja materjalidest nähtuvalt on MTA esindaja
3. augusti
4. a e-kirjas kaebaja esindajale kirjutanud (dtl 23): „Tegite ettepaneku LPG Eesti OÜ kontrolliaktis käsitletud tehingute tagasitäitmiseks ning pidite esitama
5. augustiks oma konkreetsed seisukohad, mida ja kuidas tagasi täitsite ning selle kohta ka tõendid. Seejärel on meil võimalik hinnata teie esitatud seisukohti ja dokumente maksuõiguslikust seisukohast. Kuigi tähtaeg on möödunud, ei ole te tänase seisuga esitanud ühtegi seisukohta ja dokumenti, mida saaksime hinnata. Kui soovite saada meie seisukohti enne tõendite esitamist, tuleb teil esitada Maksu‐ ja Tolliametile taotlus siduva eelotsuse saamiseks. Kuna eriarvamuse esitamise tähtaeg on möödunud, palun andke oma edasisest tegevusest tänase päeva jooksul teada.“ Maksukontrolli puhul on tegemist maksukohustuslase tegevuse õiguspärasusele tagantjärele hinnangu andmisega ning maksuhaldur võtab seejuures arvesse nii maksukohustust vähendavaid kui suurendavaid asjaolusid. Kui aga maksukohustuslane soovib maksuhaldurilt hinnangut tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamise kohta, tuleb 9 3-22-2479 maksukohustuslasel esitada siduva eelotsuse taotlus. Sellele võimalusele ongi MTA
6. augusti
7. a e-kirjas tähelepanu juhtinud. Nõustuda ei saa kaebajaga, et maksuhaldur oleks pidanud võtma seisukoha kaebaja ettepaneku suhtes täita tehingud tagasi nii, et puuduks vajadus maksuotsuse koostamiseks.
8. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet, teabe andmise kohustust ning hea halduse tava, kui keeldus kooskõlastamast maksuotsuse aluseks olevate tehingute tagasitäitmist.
9. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur oleks vaidemenetluses pidanud arvestama laenulepingu kui uue tõendiga ja sellele tuginedes maksuotsuse MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistama. Kaebaja leiab, et praeguses asjas on uueks (vaidemenetluses esitatud) tõendiks
10. augusti
11. a laenuleping, mis tõendab uut asjaolu –

§ 51

lg 2 p 3 mõistes nõuetekohase raamatupidamisliku algdokumenti olemasolu väljamaksete kohta, millele maksuotsus tugineb. Vastustaja on seisukohal, et

1. augusti
2. a laenuleping ei mõjutaks väljamaksete tegemise ajal (s.o september 2020 – märts 2021) tekkinud maksukohustust ning seega ka maksuotsuse õiguspärasust isegi juhul, kui uue tõendi arvestamine maksukohustuse vähendamiseks oleks MKS § 102 lg 1 p 2 alusel lubatav. Kohus nõustub vastustajaga.
3. Asja materjalide kohaselt on LPG Eesti OÜ ja METRX OÜ
4. augustil
5. a sõlminud laenulepingu (dtl 26-29), mille kohaselt on LPG Eesti OÜ METRX OÜ-le teinud rahalise soorituse kogusummas 598 850 eurot järgmiselt (lepingu punkt A):
6. septembril 2020 ülekanded summas 147 000 eurot;
7. septembril 2020 ülekanded summas 30 000 eurot;
8. septembril 2020 ülekanne summas 75 000 eurot;
9. oktoobril 2020 ülekanded summas 110 000 eurot;
10. oktoobril 2020 ülekanne summas 50 000 eurot;
11. oktoobril 2020 ülekanne summas 100 000 eurot;
12. novembril 2020 ülekanne summas 40 000 eurot;
13. novembril 2020 ülekanne summas 3000 eurot;
14. veebruaril 2021 ülekanne summas 6000 eurot;
15. veebruaril 2021 ülekanne summas 20 000 eurot;
16. veebruaril 2021 ülekanne summas 250 eurot;
17. veebruaril 2021 ülekanne summas 16 000 eurot;
18. märtsil 2021 ülekanne summas 1600 eurot. Lepingu punkt B kohaselt kinnitavad pooled, et laenusaaja ei ole laenulepingu sõlmimise hetkeks täitnud punktis A nimetatud kokkulepetest tulenevaid kohustusi, mistõttu on pooled kokku leppinud, et punktis A loetletud sooritused täidetakse tagasi ning laenusaaja kohustub tagastama laenuandjale punktis A loetletud rahasummad. Lepingu kohaselt on lepingu sõlmimise ajaks laenusaaja tagastanud laenuandjale 21 450 eurot punktis A märgitud summadest ning võlgneb laenuandjale kokku 577 400 eurot.
19. Kohtu hinnangul ei saa väljamaksete puhul, mis kaebaja tegi maksustamisperioodidel september 2020 – märts 2021, olla väljamaksete aluseks
20. augustil 2022 sõlmitud laenuleping. Seetõttu ei saa
21. augusti
22. a laenuleping mõjutada tagasiulatuvalt maksustamisperioodidel september 2020 – märts 2021 ning november – detsember 2021 maksukohustusi. Nõustuda ei saa ka kaebajaga, et maksuotsuse tinginud maksete vormistamine laenuks on uus asjaolu, millest lähtuvalt tuleb maksuotsus MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistada. Kohus selgitab, et hilisem asjaolude muutumine, mis võib kaasa tuua esialgse maksukohustuse vähenemise, ei muuda varasemat maksukohustust tagasiulatuvalt kehtetuks. Kui maksukohustuse vähendamine on põhjendatud (mis praegusel juhul ei ole), siis kaasneb intresside tasumise kohustus vahepealse aja eest. Seega ei saa nõustuda ka selle kaebaja väitega, et kahtlust ei peaks olema, et väljamaksete tagastamisel lõppeb ka alus väljamaksete maksustamiseks. 10 3-22-2479
23. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.
24. Kohtu hinnangul välistab MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamise esiteks asjaolu, et kaebaja hooletuse tõttu sai maksuhaldur
25. augusti
26. a laenulepingust teada hilinemisega. Vaidlust ei ole, et laenuleping on digitaalselt allkirjastatud
27. augustil 2022, kuid maksuhaldurile esitas kaebaja selle alles koos vaidega
28. oktoobril
29. Kaebaja põhjendab hilinemist sellega, et ei teadnud, millised ootused on maksuhalduril maksete tagastamise täpsete tingimuste osas ja milliseid kaasnevaid kohustusi peaks ta täitma, siis ei esitatud laenulepingut maksuhaldurile enne, kui jõuti veenduda, et varasem võlasuhe on korrektselt laenuks ümberkujundatud. Kaebaja märgib ka, et soovis enne laenulepingu ja teiste tõendite maksuhaldurile esitamist veenduda laenu vormistamise korrektsuses, et maksuhalduril ei oleks põhjust maksuotsust koostada ega ka uusi maksukoosseise rakendada.
30. Vastustaja on õigesti juhtinud tähelepanu asjaolule, et vaides põhjendas kaebaja laenulepingu esitamisega hilinemist sellega, et
31. augustil 2022 sõlmitud lepinguga antud laen tuleks maksuhaldurile deklareerida
32. oktoobril 2022 (vt vaide p 2.9), kohtumenetluses aga viitab kaebaja hoopis LPG Eesti OÜ varasemate deklaratsioonide parandamise vajadusele, seega on kaebuse väited vaidega vastuolus.
33. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja põhjendused on otsitud ja ebaveenvad, ega õigusta laenulepingu maksuhaldurile edastamist peaaegu poolteist kuud pärast selle koostamist. Soovides laenulepingule tugineda ja olles teadlik, et maksuhaldur valmistub maksuotsust tegema, pidi kaebaja selle esitamise vajadusest aru saama. Maksuotsuse lahutamatuks osaks oleva kontrolliakti, millega kaebaja on tutvunud, tegi maksuhaldur juba
34. juunil
35. Seega oli kaebajal alates
36. juuni
37. a kontrolliakti väljastamisest rohkem kui kolm kuud aega väidetavaks tagasitäitmiseks ja selle tõendamiseks. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et vastutus laenulepingust mitteteadmise ees lasub maksuhalduril, kes rikkus uurimispõhimõtet.
38. Eelnevast tulenevalt jääb rahuldamata kaebaja kaebus MTA
39. septembri
40. a maksuotsuse nr 12.2-3/057548-12 tühistamiseks või alternatiivselt MTA
41. oktoobri
42. a vaideotsuse nr 6-1/5229-2 osaliseks tühistamiseks ning MTA kohustamiseks. Kaebaja etteheited, nagu oleks maksuhaldur rikkunud menetlusnõudeid, on alusetud. Vaidlusalune maksuotsus on kooskõlas kehtiva õigusega.
43. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna MTA ei ole kohtule esitanud kuludokumente ja menetluskulude nimekirja, jäävad menetluskulud poolte endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm kohtunik 11