KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kaupo Kruusvee Otsuse tegemise aeg ja koht 28.10.2022, Tallinn Haldusasja number 3-21-2313 Haldusasi Osaühingu Fort Holding kaebus

) § 93 lg 1) ning otsustada, et 2018 augusti TSD muutmine on kehtiv ja tagastusnõue kuulub rahuldamisele kui 21.04.2020 maksuotsus jääb jõusse. 6. Maksu- ja Tolliamet palub 19.11.2021 vastuses (täiendatud 14.09.2022 ja 27.09.2022 kohtuistungil) jätta kaebus rahuldamata. 1) Kaebaja kordab kaebuses suuremas osas 16.08.2021 eriarvamuses esitatud seisukohti. Vastustaja jääb kontrolliaktis ja maksuotsuses toodud seisukohtade juurde ning täies mahus neid ei korda. Kokkuvõtvalt on MTA seisukohal, et kaebaja ei saa MDR väidetavaid makseid seoses Saksamaa filiaali tegevusega deklareerida enda 2018 deklaratsiooni TSD lisal 6; 2016 ja 2017 toimunud MDR tasumisi Eesti äriühingute osas kaebaja ei saa kajastada 2018 TSD lisal 6; 20162017 toimunud tasumiste osas on TSD muudatuste tegemine aegunud. 2) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kaebaja on tõendanud (ning MTA on neid tasumisi aktsepteerinud), et 2016 ja 2017 toimunud MDR tasumiste tulemusel oli kaebajal rahaline kohustus KV ees, kellele tehtud väljamaksed on viimase võimalusena võimalik lugeda MDR juures olnud kliendikontolt tehtud väljamaksete tagastuseks KV. Kaebaja ei ole esimese kontrollimenetluse raames esitanud väidet vaidlusaluse tagastusnõude olemasolu kohta. Kaebaja esitas 21.04.2020 maksuotsusega tekkinud maksukohustuse vähendamiseks tagantjärele KV nõude OÜ Fort Holding vastu. Kaebaja väidetava KV ja tema abikaasa MU 5

§ 98lg 1 kohaselt kolm aastat.

Erandlik 5-aastane aegumistähtaeg rakendub vaid teatud tingimuste esinemisel (maksusumma tahtlik tasumata või kinni pidamata jätmine). Parandusdeklaratsiooni esitamisel ei ole ilmselgelt tegemist sellise olukorraga. Seega ei ole parandusdeklaratsioonide osas viieaastane aegumistähtaeg kohaldatav. 6) Kaebaja maksustamisperioodide oktoober 2016 – juuli 2018 kontrollimenetlust alustati 21.08.2018. Kontrollimenetluse alustamise hetkeks pidid kaebajale olema teada eelnevate perioodide (oktoober 2016 – november 2017) tulumaksu kohustust vähendavad asjaolud. Vaidlust ei ole, et 21.04.2020 maksuotsusega lõppenud kontrollimenetluse raames kaebaja ei esitanud käesolevas asjas esitatud eelnevate perioodide tulumaksu kohustust vähendavaid asjaolusid. Kaebaja ei saa eelnevate perioodide tulumaksu kohustust vähendavate asjaoludega elimineerida 21.04.2020 maksuotsusega määratud maksusumma määramist, sest kaebaja on olnud vähemalt hooletu ning

§ 102lg 1 p 2 välistab sellisel juhul esimese maksuotsuse kehtetuks muutmise.

Sealjuures Eesti äriühingute osas kontrollis vastustaja sisuliselt kaebaja tagastusnõuet (MTA 19.11.2021 vastus kaebusele). Vastustaja jättis kaebaja tagastusnõude rahuldamata asjaolul, et kaebaja poolt 2016-2017 TSD muudatuste tegemine on aegunud. 7) Maksuhalduril on kaalutlusõigus sobiva ja kohase menetlusliku vahendi valikul, mis konkreetses menetluses on kõige efektiivsem.

§ 93

lg 2 näeb ette muutva tingimuse kehtivusaja määramist, siis on muutva tingimusega maksuotsuse puhul ette nähtud konkreetne tähtaeg täiendavate dokumentide esitamiseks. Vastustaja hinnangul vajavad praegusel juhul lahendamist õiguslikud küsimused ning seega tuleb asja lahendamisel jätta arvestamata 6

-is sätestatud korras. Seega viitab TuMS § 54 lg 6 ainult juhtudele, mil toimub edasiulatuv (jooksev) korrigeerimine selle kuu maksudeklaratsioonis, millal langesid ära maksustamise aluseks olnud asjaolud 56 . Järelikult on maksuhaldur kaebajale põhjendatult nii kontrolliaktis kui ka maksuotsuses selgitanud, et augusti 2018 TSD parandusdeklaratsioonis saab näidata üksnes selliseid tagastamisi / tasaarvestusi, mis leidsid aset

1. a augustis. Sellise seisukohaga on vastavuses ka kaebaja viidatud TSD lisa 6 täitmise juhend MTA kodulehel
2. Praegusel juhul ei ole kaebaja tuginenud
3. a augustikuu arvetele ja / või nende tasumistele, vaid kaebaja sooviks on sisuliselt muuta tagasiulatuvalt maksudeklaratsioone / maksuarvestust perioodil, mille osas tegi MTA 21.04.2020 maksuotsuse
4. Kuivõrd periood oktoober 2016 – november 2017 oli hõlmatud MTA 21.04.2020 maksuotsuses kontrollitud perioodiga, siis on maksukohustus sellel perioodil siduvalt kindlaks tehtud ning kaebaja ei saa enam ise tagasiulatuvalt selle perioodi maksudeklaratsioone muuta. Ka Riigikohus on selgitanud 9 , et „maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Pärast maksuotsuse tegemist saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust korrigeerida vaid maksuotsuse vaidlustamise teel (nt vaide või kaebuse esitamisega) või taotledes maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt

§-dele 101-104“.

1. Kaebaja on kohtule arusaadavalt sisuliselt seisukohal, et kuna MTA 21.04.2020 maksuotsus (millega tuvastati OÜ Fort Holding perioodide oktoober 2016 – märts 2018 maksukohustus) on ebaõige ja kuna maksuotsusega hõlmatud maksustamisperioodide osas ei saa enam parandusdeklaratsioone esitada, siis annab TuMS § 54 lg 6 võimaluse sellise, kaebaja hinnangul ebaõige maksukohustuse kaotada esimesel maksustamisperioodil, mis järgneb maksuotsusega hõlmatud maksustamisperioodidele (s.o
2. a augustis)
3. Teiste kaebuse p-d 3.2.3, 3.2.6 ja 3.2.9, kohtuistungi helisalvestis kell 10:40:00-10:42:50 vt ka Eesti maksuseaduste kommentaarid, L. Lehis, 2015, lk 152, Tallinna Ringkonnakohtu 14.04.2016 otsus nr 6 -13-2103, p 12 ja 14.09.2022 otsus nr 3-20-2058, p 14 7 vt kaebuse p 3.8.7 (https://www.emta.ee/ariklient/maksud-ja-tasumine/tulumaks-jasotsiaalmaks/deklaratsioonitsd-esitamine/umberarvutus) 8 kohtuistungi helisalvestis kell 10:38:57-10:39:32 9 Riigikohtu 05.03.2009 otsus nr 3-3-1-91-08, p 12 ja 17.05.2016 otsus nr 3-3-1-3-16, p 18 10 kaebuse p 3.8.6, kohtuistungi helisalvestis kl 11:38:24-11:41:55 4 5 8

§ 93lg 1 alusel teha muutva tingimusega maksuotsuse.

Kaebaja arusaamine maksukohustuse korrigeerimisest / maksudeklaratsiooni parandamisest ei ole kohtu arvates kooskõlas maksuõigust reguleerivate normide ja neid norme puudutava kohtupraktikaga, samuti õiguskindluse põhimõttega. Kohus ei näe, et selline maksudeklaratsioonide korrigeerimise regulatsioon oleks kaebaja suhtes ebaõiglane või tema huvid saaksid selle tõttu kahjustatud, sest kaebajal oli kõnesoleva perioodi maksukohustuse korrigeerimiseks / muutmiseks võimalik MTA 21.04.2020 maksuotsus vaide- ja kohtumenetluses vaidlustada ja / või esitada MTA-le taotlus maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks vastavalt

§-dele 101-

1. Praegusel juhul kaebaja kasutas võimalust vaidlustada MTA 21.04.2020 maksuotsus, ent nii vaide- kui ka kohtumenetluses ei leidnud tõendamist see, et KV tehtud väljamaksed oleksid olnud seotud kaebaja ettevõtlusega (vt haldusasi nr 3-20-1370). Seega kokkuvõtvalt on maksuhaldur oma 21.04.2020 maksuotsusega perioodi oktoober 2016 – juuli 2018 osas kaebaja maksukohustuse siduvalt kindlaks määranud ning kaebaja ei saa enam läbi
2. a augusti parandusdeklaratsiooni esitamise taasavada sisuliselt sama vaidlust, millist arutati haldusasjas nr 3-20-
4. Kuigi kaebajal ei olnud enam võimalik maksustamisperioodide oktoober 2016 – juuli 2018 puudutavaid deklaratsioone parandada tulenevalt MTA 21.04.2020 maksuotsuse tegemisest samade perioodide osas, on maksuhaldur kaebajale õigesti selgitanud ka seda, et deklaratsiooni parandamisele kehtib 3-aastane aegumistähtaeg. See tähendab, et isegi juhul, kui nimetatud maksuotsust ei oleks tehtud, ei saaks kaebaja esitada
5. a septembris ja novembris (mil kaebaja esitas maksustamisperioodi
6. a augusti parandusdeklaratsiooni, mille sisuks oli perioodide oktoober 2016 – november 2017 maksuarvestuse parandamine) parandusi kaugemasse minevikku kui
7. a august. Riigikohus selgitas 12.05.2020 otsuse nr 3-18-989 p-des 12 ja 13 järgmist: „Deklaratsiooni parandamisele kohaldub

§ 89

, mille lg 1 näeb ette võimaluse teavitada maksuhaldurit deklaratsioonis esinevatest vigadest või andmete puudulikkusest enne maksusumma määramise aegumist.

§ 98lg 1 esimese lause järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

/…/ sama lõike teises lauses nimetatud viieaastane aegumistähtaeg on erandlik tähtaeg, mis annab maksuhaldurile õiguse määrata maksude tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma pikema tähtaja jooksul. Seega ei ole viieaastane aegumistähtaeg kohaldatav deklaratsiooni parandamisele. /…/ Kolleegiumi hinnangul laieneb

§ 89

lg-s 1 sätestatud tähtaeg maksudeklaratsiooni andmete parandamisele, sõltumata nende mõjust deklaratsiooni alusel arvutatud maksukohustusele, kuna maksudeklaratsiooni andmekoosseis (deklaratsiooni vorm) on õigusaktiga erinormina sätestatud ja parandusdeklaratsioonide ajaliselt piiramatu esitamisvõimalus ei saa olla sätte eesmärgiks.“ 14. Olgugi, et kaebaja enda seisukoht kinnitab tasaarvestuse mittetoimumist 2018. a augustis, siis ei saaks lugeda 2018. a augusti parandusdeklaratsiooniga perioodide 2016-2018 9

§ 6

) on kohustatud ise pidama enda raamatupidamis- ja maksuarvestust, sh deklareerima maksukohustust (

§ 57lg 2 p 1, § 82).

Raamatupidamisarvestust tuleb pidada RPS sätestatud juhtudel ja korras ning raamatupidamis- ja maksuarvestust tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest (

§ 57lg-d 1 ja 3).

RPS täpsustab raamatupidamise korraldamise põhinõudeid, s.o raamatupidamiskohustuslane on kohustatud: 1) korraldama raamatupidamist nii, et oleks tagatud aktuaalse, olulise, objektiivse ja võrreldava informatsiooni saamine raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, finantstulemusest ja rahavoogudest; 2) dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid; 3) kirjendama algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid raamatupidamisregistrites; 4) koostama ja esitama majandusaasta aruande ning muud finantsaruanded RPS-is ja teistes õigusaktides sätestatud korras; 5) säilitama raamatupidamise dokumente (RPS § 4). Regulaarselt peetava raamatupidamise kokkuvõte tuleb teha pärast majandusaasta lõppu koostatava majandusaasta aruande näol, mis tuleb esitada äriregistrile kuue kuu jooksul arvates majandusaasta lõppemisest (RPS § 14, äriseadustiku § 179 lg-d 1 ja 4). Eeltoodud regulatsioonist tuleneb, et maksukohustuslase raamatupidamis- ja maksuarvestus peab olema regulaarselt ajakohane, täielik ja kontrollitav. Ka Riigikohus on korduvalt selgitanud, et maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid

1. Lisaks eeltoodule ei saa mainimata jätta ka kaebaja esitatud maksunõustaja AK 11.08.2021 vastust, kus on samamoodi rõhutatud korrektse raamatupidamisarvestuse tähtsust, sh seda, et nõuded peavad olema kajastatud raamatupidamises
2. Kohtule esitatud materjalide (ega ka haldusasjas nr 3-20-1370 esitatud materjalide) põhjal ei saa aga väita, et KV väidetavad nõuded kaebaja vastu olid nende väidetava tekkimise ajal kajastatud kaebaja raamatupidamises. Kohus ei nõustu kaebajaga, et KV 09.06.2021 saadetud e-kiri maksuhaldurile seonduvalt 2017-2018 majandusaasta aruannete muutmisega 13 kui ka äriregistrile 19.01.2021 ja 23.04.2021 esitatud majandusaasta aruanded 2017-2018 aastate kohta 14 tõendavad KV (või tema abikaasa) 2016-2018 aastatel tekkinud nõudeid kaebaja vastu
3. Tegemist on väidetavate tehingute toimumisest ja nende raamatupidamises kajastamise kohustuse tekkimisest oluliselt hiljem esitatud dokumentidega, millest ei saa teha järeldust, et kõnesolevad nõuded kaebaja vastu olid nõuete tekkimise ajal üles võetud kaebaja raamatupidamises. Sealjuures on maksuhaldur 21.04.2020 maksuotsusega lõppenud vt Riigikohtu 21.10.2015 otsuse nr 3-3-1-27-15 p 21 ja seal viidatud kohtupraktika MTA 19.11.2021 vastuse lisa 38, vt vastuseid küsimustele 1-3 13 MTA 19.11.2021 vastuse lisa 29 14 MTA 19.11.2021 vastuse lisad 24 ja 25 15 kohtuistungi helisalvestis kell 10:28:43-10:56:02 11 12 10

§ 551

). Vastasel juhul ei oleks maksukohustuse täitmine üldse kontrollitav, s.o kui maksukohustuslane saaks igal ajal, seejuures pärast maksukontrolli lõppemist enda raamatupidamis- ja maksuarvestust tagasiulatuvalt muuta. Nagu kohus eespool selgitas (vt kohtuotsuse p 11), siis pärast maksuotsuse tegemist saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust muuta / korrigeerida eeskätt maksuotsuse vaidlustamise teel. Raamatupidamine peab igal ajahetkel kajastama tegelikkust. Nõuetele vastavate raamatupidamisdokumentide olemasolu ja nende kajastamine raamatupidamis- ja maksuarvestuses ei saa sõltuda sellest, kas MTA on mingi perioodi osas tuvastanud maksuvõla või mitte, nagu leiab kaebaja. Meeldetuletuseks olgu öeldud, et kaebaja kajastas algselt KV tehtud väljamakseid laenuna (laenu andmisena) ning hilisemalt on asunud väitma, et tegelikkuses oli tegemist hoopis laenu tagastamisega (KV ees olevate kohustuste täitmisega). Laenu andmine (saaja on võlgnik) ning kohustuse täitmine (saaja on kreeditor) on teineteist välistavad olukorrad, st tekkida ei saa kohtu hinnangul olukorda, et kaebaja raamatupidamine kajastab mingil hetkel väljamakset laenu andmisena ja hiljem sama väljamakset kohustuse täitmisena samale isikule ning mõlemad olukorrad kajastavad tehingu tegelikku sisu. Seega juba ainuüksi see asjaolu seab kaebaja väidetavad nõuded kahtluse alla. Lisaks on kaebaja läbivalt nii kaebuses kui ka asjas toimunud kohtuistungil viidanud, et kaebaja võlgnes nii enne MTA 21.04.2020 maksuotsuse tegemist kui võlgneb ka praegu KV oluliselt suuremaid summasid kui olid perioodil oktoober 2016 – märts 2018 KV tehtud väljamaksed. Kummastav selle juures on aga see, et kaebaja ei tea ka ise siiani, millise konkreetse summa kaebaja väidetavalt KV võlgneb17. 15. Kaebaja on veel maksuhaldurile ette heitnud, et kui maksuhaldur ei aktsepteeri kontrolliperioodile järgnenud maksustamisperioodil eelnevate perioodide enammakse deklareerimist (mis kaotab matemaatiliselt kontrollimenetluses tuvastatud varasema maksukohustuse ära), siis oleks maksuhaldur pidanud kaebajale selgitama, kuidas vastavat maksukohustust õiguspäraselt vähendada. Kohus leiab, et kaebajal ei olegi seaduslikult võimalik taasavada lõppenud maksukontrolli põhjendusega, et kontrollitud maksustamisperioodide raamatupidamis- ja maksuarvestus oli kontrolli läbiviimise ajal puudulik. Sealjuures isegi juhul, kui tegelikkuses väidetavad tehingud 16 17 vt MTA 21.08.2018 korraldus nr 12.2-3/045275-1 ja MTA 01.02.2019 e-kiri kohtuistungi helisalvestis kell 10:36:13-10:36:36 11

§ 102lg 1 p 2).

Puudusi ei saa tagantjärele kõrvaldada määramatu aja jooksul, vaid õigusrahu / õiguskindluse piir on maksukontrolli tulemusena tehtud maksuotsuse vaidlustamine (mille raames hindab kohus ka seda, kas menetlusosalisele on olnud tagatud piisav aeg tõendite esitamiseks ja piisav ärakuulamisõigus). Kõigis õigussuhetes peab mingil hetkel saabuma õiguskindlus.

1. Ülaltoodud põhjustel ei saanud MTA kaebaja
2. a parandusdeklaratsiooni tulemusena tekitatud tagastusnõuet rahuldada. Sellest tulenevalt puudub kohtul ühtlasi vajadus analüüsida ja eraldi kujundada seisukoht küsimuses, kas kaebaja saab MDR tehtud makseid seoses kaebaja Saksamaa filiaali tegevusega lugeda kaebaja kulude kandmiseks. Küll aga märgib kohus, et maksustamise seisukohast ei ole määrav see, kuidas tuleb filiaali mõista tsiviilõiguslikus või raamatupidamislikus mõttes. Maksuõiguses on maksukohustuslase mõiste laiem (

§ 6, Tu

MS § 7), st eraldi maksukohustuslaseks võib olla ka äriühingu filiaal. Ühtlasi kehtib maksuõiguses neutraalse maksustamise ja territoriaalsuse põhimõte. Nende põhimõtetega ei pruugi kooskõlas olla kaebaja arusaam sellest, et praegusel juhul tuleb kaebajat ja tema Saksamaa filiaali käsitleda ühe maksukohustuslasena ning lubada kaebajal kajastada Eesti maksudeklaratsioonidel Saksamaa filiaaliga seotud arveid (kulutusi). Seda olukorras, kus kaebaja väitel on tal püsiv tegevuskoht Saksmaal (st kaebajal on seal püsiv majandustegevus) ning kaebaja filiaalile on Saksamaal omistatud käibemaksukohustuslase ja maksukohustuslase number.

1. Kohus peab vajalikuks kommenteerida ka kaebaja seisukohta seonduvalt maksuhalduri etteheitega, et kaebaja deklareeris kuude lõikes maksustamise aluse ära langemise suuremates summades, kui varasemate kuude TSD-del oli määratud
2. Nimelt on kaebaja kaebuses märkinud, et võib deklareerida summasid mistahes suuruses ning kui MTA peab deklareeritud summat osaliselt põhjendamatuks, peab MTA rahuldama deklareeritud summa põhjendatud ulatuses
3. Kohus ei nõustu kaebaja hinnanguga, et maksukohustuslane võib esitada MTA-le (Eesti riigile) ükskõik millise sisuga maksudeklaratsioone. Deklaratsiooni esitaja on kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid (

§ 85

lg 4) ning valeandmete esitamine saab olla kvalifitseeritav mh kuriteona (karistusseadustiku § 3891).

1. Kokkuvõttes leiab kohus, et kaebuse põhjendused ei anna alust lugeda MTA 31.08.2021 maksuotsust õigusvastaseks ega seetõttu seda tühistada.
2. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). MTA 07.07.2021 kontrolliakti (MTA 19.11.2021 vastuse lisa 43) lk 4 18 kaebuse p 3.4 18 12