) §-st 8, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 ei tulene, et vastutusotsuse tegemine oleks välistatud äriühingu juhatuse liikmele, kes on oma süülise tegevusega viinud äriühingust välja rahalisi vahendeid ning kelle eesmärgiks oli muuta äriühing maksude tasumiseks maksevõimetuks ja maksud tasumata jätta, kuid kes deklaratsiooni esitamise ja tasumise ajaks ei olnud enam juhatuse liige. Samuti ei oma tähtsust see, kas juhatuse liige oli raha välja võttes teadlik, et raha väljavõtmine toob kaasa maksuvõlgnevuse tekkimise või mitte. Vastutusotsuse tegemiseks on piisav see, et juhatuse liige on rikkunud enda kohustusi juhatuse liikmena. Samuti võimalik tegevusjuhi vastutus ei välista juhatuse liikme vastutuskohustust. Tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi arvestamise ja tasumise kohustus on maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus. Olukorras, kus põhivõlg on tekkinud juhatuse liikme süülisest tegevusest isiku juhatuse liikmeks oleku ajal, on intressikohustus selgelt ja vahetult seotud juhatuse liikme tegevusega. X. X. on raskelt hooletu käitumisega põhjustanud HK Teeninduse põhivõla tekkimise ning seega saab süülisust eeldada ka intressivõla osas. Siiski jätab MTA vastutusotsuses X. X.le intressinõude esitamata, kuid juhib X. X. tähelepanu, et MTA-l on õigus edaspidi esitada X. X.le intressinõue (
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD 2. X. X. esitas 18.05.2022 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 06.03.2023) MTA 04.03.2022 vastutusotsuse tühistamiseks. 4
lg 11 näeb ette, et kui
§-s 8 nimetatud kohustuste täitmise üle on tegelik võim füüsilisel isikul, kes ei ole maksukohustuslase seaduslik esindaja, tegevjuht ega vara valitseja, kuid kelle tahtlik tegevus põhjustab maksuvõla, vastutab ta tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Sellisele kolmandale isikule on võimalik teha vastutusotsus
Sealjuures ka maksuhaldur märgib vastutusotsuses, et HK Teeninduse juhtimisega ja majandustegevuse läbiviimisega tegeles üksnes T. K.. Seega on maksuhaldur teadlik sellest, kes faktiliselt äriühingut juhtis. Lisaks puudus kaebajal mistahes kahtlus, et T. K. võiks rikkuda juhatuse liikme ülesandeid ja maksukohustusi. Seda mh seetõttu, et maksuhaldur oli eelnevalt kontrollinud HK Teeninduse tegevust ja rikkumisi ei tuvastanud. Sealjuures kaebaja tahtluse jaatamiseks peab MTA esitatud tõenditest nähtuma, et kaebaja teadis või pidi teadma, et T. K. võtab äriühingust raha välja selliselt, et puuduvad alusdokumendid. 3) Asjakohatu ja põhjendamatu on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja on käitunud raskelt hooletuna, kui astus tagasi juhatuse liikme kohalt enne maksustamisperioodi. Maksuhaldur ei too välja, millest tulenevalt oleks kaebajal olnud kohustus lahkuda juhatuse liikme kohalt pärast maksustamisperioodi. Samuti ei saa kaebajale panna vastutust äriühingu kohustuste täitmise eest seepärast, et ta ei soovinud enam olla juhatuse liikmeks. Kui juhatuse liikmeks oli keegi teine, kes jättis kohustused täitmata, siis on see selle juhatuse liikme vastutus. 4) Vastutusmenetluses ei ole nõuetekohaselt tuvastatud ja põhjendatud
lg-st 1 tulenevat põhjuslikku seost juriidilise isiku seadusliku esindaja (juhatuse liikme) kohustuste rikkumise ja juriidilisel isikul tekkinud maksuvõla vahel. 5) Vastutusotsusest ei ole võimalik aru saada, kuidas ja millal on kaebajale kohustusena määratud rahasumma kujunenud. Esiteks jääb arusaamatuks, kuidas said maksuvõlad tekkida maksuotsusega. Maksuhaldur viitab, et maksustamisperioodidel mai kuni oktoober 2019 on tasumata maksusumma 64 420,24, seega jääb arusaamatuks, mis summad on maksuvõlg 130 098,38 eurot ja mis summa on 82 394,56 eurot, mille eest kaebaja peaks vastutama. Sealjuures vastutusotsuse päises toodud maksuvõlg summas 130 098,38 eurot erineb vastutusotsuse lisas 1 märgitud saldost, milleks on 123 097,34 eurot. Kaebajale jääb mulje, et 07.10.2020 on midagi täiendavalt määratud. Kaebaja aga ei olnud siis enam juhatuse liige. Maksuhaldur on tuginenud ka sellele, et kaebaja peaks vastustama 81 904,25 euro ulatuses, samal ajal on vastutusotsuse päises ja resolutsioonis tehtud kaebajale kohustuseks tasuda maksuvõlg summas 82 394,56 eurot. Samuti on 07.10.2020 maksuotsuse resolutsiooni p-ga 3 HK Teenindust kohustatud tasuma maksusumma 64 433,78 eurot. Vastutusotsusest ei ole võimalik aru saada. 5
lg 5 teises lauses sätestatud minimaalne maksuvõla kolmekuuline sissenõudmistähtaeg kohaldub põhimaksuvõlast eraldi ka sellelt arvestatud intressile. Kogu vastutusotsusega nõutavat intressisummat ei ole äriühingult vähemalt kolmekuulise perioodi jooksul edutult sisse nõuda. Selles osas ei ole vastutusotsuse eeldused täidetud. 3. Maksu- ja Tolliamet palub 25.06.2022 vastuses (täiendatud 10.03.2023) jätta kaebus rahuldamata. 1) Vastutusotsuses tehtud järeldused põhinevad nõuetekohasel tõendite kogumis ja vastastikuses seoses hindamisel ning on õiged. Vastutusotsus on õiguspärane. Kaebaja on kaebuses mh dubleerinud eriarvamuses esitatud seisukohti. MTA on kaebaja väiteid analüüsinud ja nendele vastanud. MTA on jätkuvalt eriarvamuse vastusena avaldatud seisukohtadel ning palub nendega asja lahendamisel arvestada. 6
Veelgi enam, kaebaja oli vahemikus 30.08.2018-15.12.2019 HK Teeninduse ainus juhatuse liige. Seega vastutas kaebaja äriühingu maksuseadustest tulenevate kohustuste täieliku ja tähtaegse täitmise eest. Kaebaja oli oma juhatuse liikme kohustuste täitmisel raskelt hooletu ning kaebaja tegevuse tulemusel on HK Teenindusel tekkinud maksuvõlg. Kaebajal on võimalik esitada kahju hüvitamise nõue T. K.i vastu, kui viimase tegevus on põhjustanud äriühingule kahju, kuid T. K.i tegevus ei välista kaebaja vastutuskohustust HK Teeninduse maksuvõla tasumiseks. 4) Kaebaja arutlus maksukohustuse suuruse kohta on ebaõige. HK Teeninduse maksuvõla kujunemise ja sissenõudmise asjaolud on kirjeldatud vastutusotsuse lk 2-3. Maksuotsusega määrati HK Teenindusele täiendavaid maksukohustusi 81 904,25 eurot. Seega rikkus kaebaja deklareerimiskohustust 81 904,25 euro ulatuses. Vastutusotsuse tegemise ajaks oli maksuotsusega määratud summast tasumata 64 420,24 eurot. Vastutusotsusega nõuab MTA kaebajalt sisse maksuotsusega määrtatud, kuid HK Teeninduse poolt tasumata kohustusi summas 64 420,24 eurot. Lisaks nõutakse sisse äriühingu poolt deklareeritud, kuid tasumata maksukohustusi summas 17 974,31 eurot. MTA selgitab, et HK Teenindus kogu maksuvõlg on suurem kui kaebajalt vastutusotsusega solidaarselt nõutav maksuvõlg, sest osa maksukohustusest õnnestus täita äriühingu vahenditest. Kaebajalt nõutrakse sisse maksuvõlga, mis on veel tasumata. Vastutusotsuse p-des 2.1.2 ja 3.4 on maksuhaldur ekslikult märkinud summa 4 sendi võrra väiksema. Samuti p-s 5 asuvas tabelis on ekslikult märgitud maksustamisperioodi august 2019 käibemaks tegelikust 1 sendi võrra suuremana. Vaatamata eelnimetatud eksimustele vastutusotsuse tekstis, on kaebajalt vastutusotsusega nõutav lõppsumma 82 394,56 eurot arvutatud õigesti. MTA hinnangul on vastutusotsuses arusaadavalt välja toodud kaebajalt nõutava maksukohustuse kujunemine. 5) MTA ei nõustu kaebaja seisukohaga, mille kohaselt tema ei vastuta HK Teeninduse maksukohustuste eest, mis on tekkinud pärast kaebaja juhatuse liikmeks oleku perioodi. Kaebaja HK Teenindus juhatuse liikmeks oleku perioodil on äriühing teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 240 017 eurot. Sellest oleks piisanud maksuotsusega määratud ja ka ajavahemikul august kuni oktoober 2019 äriühingu enda poolt deklareeritud maksukohustuste tasumiseks. Samuti oleks rahalisi vahendeid jätkunud maksustamisperioodi november 2019 maksukohustuste tasumiseks, kui kaebaja ei olnud enam HK Teeninduse juhatuse liige. MTA hinnangul on kaebaja vastutav maksustamisperioodil august kuni november 2019 deklareeritud maksukohustuste tasumata jätmise eest. Maksuvõla tekkimine ja tasumata jätmine on põhjuslikus seoses kaebaja, mitte järgmise juhatuse liikme T. K.i tegevuse tulemusel. 7
KOHTU PÕHJENDUSED
lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel HK Teeninduse maksuvõla eest.
lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava
-st, maksuseadusest ja
lg-s 4 nimetatud seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.
lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest
§-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.
lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse. Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-43-14, p 10) ning
lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmised:
-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Eeltoodust tulenevalt on vastutusotsuse tegemiseks oluline see, et tahtlikult või raskest hooletusest oleks rikutud kohustust korraldada
-st ja maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmine (vt ka VÕS § 104 lg-d 2-5). Oluliseks sealjuures ei ole see, et juhatuse liige oleks tahtnud just maksukohustuse täitmise võimatust või ei saanud sellest võimatuse tekkimisest aru käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmise tõttu (vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.11.2019 kohtuotsus nr 3-17-1635, p 7). 6. Esmalt märgib kohus, et nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, mille kohaselt ei ole võimalik vastutusotsusest aru saada, kuidas on kujunenud tasumisele kuuluv maksusumma. MTA on 04.03.2022 vastutusotsuses (lk 6) selgelt märkinud, et MTA nõuab X. X.lt solidaarselt sisse HK Teenindus poolt maksustamisperioodidel märts kuni oktoober 2019 maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksukohustusi 64 420,24 eurot ja maksustamisperioodidel august kuni 1 Kaebuse lisa 1 8
lg 1 p 1 kohaselt võivad maksuseadusest või
-st tuleneda rahalised nõuded ja kohustused, sealhulgas maksumaksja kohustus tasuda maksusumma (maksukohustus). Nimetatud nõuded ja kohustused tekivad seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti (
lg 2).
lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse (
Maksuotsusega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse seadusest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses ning maksuotsusega ühtlasi kohustatakse haldusakti adressaati täitma oma maksukohustus seadusest tulenevas suuruses (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 25.04.2011 otsust asjas nr 3-3-1-48-10, p 16). Maksuvõlg tekib seega seaduses sätestatud tähtpäevaks maksusumma tasumata jätmisel (
), kuid tähtaegselt deklareerimata ja tasumata maksukohustuse (varjatud maksuvõla) tuvastab maksuhaldur haldusaktiga (maksuotsusega). Maksuotsuse täitmise tähtaeg omab tähendust maksuvõla sundtäitmise seisukohast (
K.ile. Maksuhaldur on kaebaja hinnangul tuvastanud ebaõigesti kaebaja süü ja põhjusliku seose juhatuse liikme kohustuste rikkumise ja maksuvõla vahel. Kohtupraktikas on selgitatud, et juhatuse liikme hoolsusstandard tuleneb äriseadustiku (ÄS) § 187 lg-st 1. Selle järgi peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks (vt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsus nr 3-2-1-54-17, p-d 13.1 ja 13.2). Seejuures võib juhatuse liige kasutada enda kohustuste täitmiseks kolmandate isikute abi, kuid mõistlikult tegutsev juhatuse liige peab ennast hoidma üldjoontes kursis ka neis valdkondades toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei ole tema vastutada, st tal lasub kohustus olla mõistlikul määral informeeritud. Vajaduse korral tuleb tal koguda lisateavet ja kontrollida abistavate kolmandate isikute tegevust. Samas tuleb juhatuse liikme individuaalse vastutuse hindamisel äriühingu võla eest siiski arvesse võtta teise juhatuse liikme või abistava kolmanda isiku tegevust, nt varjamine, pahatahtlikkus jms (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 14). Ühtlasi on kohtupraktikas selgitatud, et juhatuse liige ei saa tingimusteta eeldada volitatud isiku tegevuse õiguspärasust ning kontroll volitatud esindaja tegevuse üle peab olema sisuline. Töötajale tehingute tegemiseks volituse andmine on äris tavapärane, nagu ka see, et seaduslik esindaja ei tea üksikasjalikult kõigi volitatud esindaja sõlmitud tehingute sisu. Volitatud esindaja olemasolu aga ei vabasta äriühingu juhatuse liiget
§-s 8 sätestatud kohustuste täitmisest ega
Äriühingu juhatuse liikmel on seadusest tulenevad õigused ja kohustused ning sellega kaasneb vastutus. Seadusest tulenevat kohustust ning selle täitmata jätmisega või mittenõuetekohase täitmisega kaasnevat vastutust ei ole võimalik tehinguga üle anda, kui seadus sellist võimalust otseselt ette ei näe. Kuigi
lg 1 ei kohusta seaduslikku esindajat täitma kõiki kohustusi vahetult ise, eeldavad
lg-s 1 sätestatud kohustused siiski, et juhatuse liige hoiab end üldjoontes toimuvaga kursis, st tal lasub kohustus olla mõistlikul määral informeeritud. Mil määral saab juhatuse liige tugineda usalduspõhimõttele, sõltub konkreetse juhtumi asjaoludest (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 14; Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 13.12.2017 otsus nr x-xx-xxxx, p-d 6-10). Usalduspõhimõttele tuginemise võimaluse võib välistada ka see, kui seaduslik esindaja jätab volitatud esindajale piiramatu tegutsemisvabaduse ehk loobub igasugusest sisulisest kontrollist tema tegevuse üle. Seeläbi tekitab juhatuse liige sisuliselt olukorra, kus talle ei saagi ilmneda asjaolusid, mis võiksid tingida vajaduse sekkuda volitatud esindaja tegevusse. Selliste meetmete rakendamata jätmine kujutab endast samuti käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmist VÕS § 104 lg 4 tähenduses. Juhatuse liige peab volitatud esindaja tegevust kontrollima sisuliselt (Riigikohtu halduskolleegiumi 11.12.2019 otsus asjas nr 3-17-2235, p 22; Tallinna Ringkonnakohtu 30.10.2020 otsus asjas nr 3-20-76, p 22; 14.05.2020 otsus asjas nr 3-18-1645, p 18, Tallinna Ringkonnakohtu 31.05.2021 otsus asjas nr 3-20-659, p 14). Kohus nõustub MTA järeldusega, et kaebaja oli juhatuse liikme kohustuste täitmisel raskelt hooletu VÕS § 104 lg 4 tähenduses (s.o kaebaja jättis käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata). Kaebaja oli perioodil 01.03.-30.09.2019 HK Teeninduse interneti panga kasutajaks 11
§-s 8 sätestatud kohustuste täitmisest ega
Kokkuvõttes leiab kohus, et kaebaja ei näidanud juhatuse liikme kohustuste täitmisel üles minimaalselt nõutavat hoolt ega kontrollinud T. K.i tegevust, st kaebaja jättis T. K.ile sisuliselt piiramatu tegutsemisvabaduse. Juhatuse liikme kohustuste nõuetekohane täitmata jätmine võimaldas aga T. K.il esitada valeandmeid sisaldavaid maksudeklaratsioone, võtta HK Teeninduse pangakontolt välja ettevõtlusega mitteseotult rahalisi vahendeid kokku summas 240 017 eurot ning jätta HK Teeninduse maksukohustused täitmata. Kaebaja tegevuse (tegevusetuse) ja HK Teeninduse maksuvõla tekkimise vahel oli seega põhjuslik seos, mida on käsitletud ka vastutusotsuse p-s 4 (lk 11). Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega 240 017 eurot oleks saanud tasuda HK Teeninduse maksukohustused maksustamisperioodide märts kuni november 2019 eest. Asjaolu, et maksukohustuslase maksuvõla tasumist võib solidaarselt nõuda mh tegevjuhilt, vara valitsejalt ja füüsiliselt isikult, kellel on
§-s 8 nimetatud kohustuste täitmise üle tegelik võim (
lg-d 1 ja 2 ning § 96 lg 1), ei välista vastutusotsuse tegemist maksukohustuslase seaduslikule esindajale, kes rikub tahtlikult või raskest hooletusest
§s 8 nimetatud kohustusi. 13. Ka muus osas on kaebajale vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud. Vaidlust iseenesest ei ole äriühingu maksuvõla olemasolu osas ega selle aluseks olevate asjaolude üle. HK Teenindus oli vastutusotsuse tegemise ajal õigusvõimeline. Vastutusotsuse tegemise hetkel ei olnud möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg ning maksuhaldur on vastutusotsusega kaebajalt nõutava maksuvõla sissenõudmiseks teinud vajalikke toiminguid, mis ei olnud tulemuslikud (vt vastutusotsuse p 1, lk 2-3,
Samuti ei ole maksuvõla sundtäitmine aegunud (
) ning maksuvõlga ei ole kustutatud (
Vastutusotsuse tühistamist ei too kaasa ka kaebaja väide, et vastustaja on jätnud kaebajale edastamata vastutusotsuse lisad 2-18 ning selliselt on maksuhaldur raskendanud ja / või teinud võimatuks kaebajale oma õiguste kaitsmise. Asja materjalidest nähtuvalt on maksuhaldur 5 6 MTA 04.02.2022 vastutusotsuse p 3.1. (lk 6) ning vastutusotsuse lisad 11 ja 12 MTA 04.02.2022 vastutusotsuse p 3.3. (lk 8) ning vastutusotsuse lisad 13 ja 18 12
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.