← Eesti

3-22-282/24

Obsah (12)§ 84§ 98§ 15§ 119§ 911§ 46§ 10§ 11§ 150§ 511§ 115§ 114

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kaupo Kruusvee Otsuse tegemise aeg ja koht 24.04.2023, Tallinn Haldusasja number 3-22-282 Haldusasi Nantucket Holdings OÜ kaebus Ma

) §

  1. 3) NH deklareeris perioodi oktoober
  2. a TSD lisal 7 omakapitali tehtud sissemaksetena 374 500 eurot. Sissemakse tegi F. A. Howard CI 100%-lise osalusega. MTA tuvastas, et NH-l ei ole õigust vastavat omakapitali sissemakset deklareerida. Kui enne ühinemist oli NH-l maksuvaba väljamakse õigusele vastav vara, st osalus CI-s, siis pärast ühinemist kadus see ära. NH ja CI ühendamine ehk lõpptulemus olnuks saavutatav ka vahepealset omakapitali sissemakset tegemata. Seejuures ei saa sissemakse põhjenduseks tuua asjaolu, et sooviti suurendada F. A. Howardi osaluse suurust NH-s, kuna seda oleks saanud suurendada ka ilma eelneva sissemakseta ühinemisel, kasutades selleks asendussuhet. Tehtud tehingute jada oli vajalik vaid maksueelise loomiseks ning omakapitali sissemaksel enne ühinemist puudub igasugune mõjuv äriline või eluline põhjendatus. F. A. Howardi poolt NH omakapitali mitterahalise sissemakse tegemine CI osalusega oli tehing, mille peamine eesmärk oli suurendada NH omakapitali sissemaksete suurust, mis võimaldas NH-l suuremas summas maksuvabalt omakapitali väljamakseid teha. Seega omakapitali sissemaksena tehtud tehingu peamine eesmärk oli tekitada NH-le kohaldatava maksuõigusega vastuolus olev maksueelis. Õiguslik alus:

§ 84, Tu

MS § 50 lg 2 ja § 54 lg

  2. MTA koostas NH-le 09.12.2021 intressinõude nr 13-3/1125697 (dokumendi pealkiri „Intressivõla tasumisest“) intressivõla summas 1 307 250 euro tasumiseks kümne päeva jooksul intressinõude saamise päevast arvates.
  3. MTA jättis 05.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5061-28 rahuldamata NH 07.12.2021 vaide MTA 08.11.2021 maksuotsuse peale ning NH 08.12.2021 vaide MTA 08.11.2021 otsuse peale.
  4. MTA rahuldas 21.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5069-39 osaliselt NH 15.12.2021 vaide MTA 09.12.2021 intressinõude peale. MTA muutis intressinõude täitmise (intressivõla 7 NH 18.02.2022 kaebuse lisa 8 NH 03.02.2022 kaebuse lisa 8 9 NH 18.02.2022 kaebuse lisa 10 8 3

(27)3-22-282 tasumise) tähtaega, määrates selleks 30 päeva vaideotsuse kättesaamise päevast arvates. Ülejäänud osas jäi vaie rahuldamata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
  1. Nantucket Holdings OÜ esitas 03.02.2022 ja 18.02.2022 Tallinna Halduskohtule kaebused (täiendatud 30.09.2022, 01.11.2022, 02.12.2022, 24.01.2023 ja 07.02.2023) MTA 08.11.2021 otsuse, 08.11.2021 maksuotsuse, 09.12.2021 intressinõude ja 05.01.2022 vaideotsuse tühistamiseks ning 21.01.2022 vaideotsuse osaliseks tühistamiseks. 1)
  2. a suvel asutati CI. Tegemist oli valdusühinguga, mis omas osalust Portugalis tänaseni toimuvates kinnisvaraarendustes. Täpsemalt omas CI osalust Hollandi äriühingus GVPI, mis tegeleb Portugalis ja tänaseks ka Tšehhis mastaapsete kinnisvaraarendustega. CI oli jagunemise käigus loodud äriühing, kes omandas enda varad jagunevalt äriühingult California Maja OÜ-lt (CM). Vastavalt äriseadustiku (ÄS) § 434 lg-le 4 anti osa jaguneva ühingu (CM-i) varast üle omandavale ühingule – CI-le. Üle antud vara seas oli lisaks GVPI osalusele ka bilansiväline vara – dividendide väljamaksmisel rakendatav maksuvabastusõigus. CI poolt jagunemise käigus üle võetud maksuvabastusõigus oli korrektselt varasemalt deklareeritud nii jaguneva ühingu (CM) kui omandava ühingu (CI) poolt (TSD lisa 7). Maksuhaldur kontrollis
  3. a-l CM-i maksuarvestust ja vastava maksuvabastusõiguse tekkimist. Selle kontrolli käigus jõuti järeldusele, et maksuvabastusõigus on olemas ja see on deklareeritud õiguspäraselt. Nii kontrolliakt, maksuotsus kui vaideotsus ei sea tänaseni kahtluse alla maksuvabastusõiguse tekkimist, olemasolu ning vastava kontrolli lõpetanud teate õiguspärasust ning kehtivust. 2) CI ühines NH-ga. Vastavalt ühinemise ajal kehtinud ÄS ja TuMS regulatsioonidele tulid ühinemisel üldõigusjärgluse korras NH-le üle CI õigused ja kohustused, sh maksuvabastusõigus summas 6 000 000 eurot. NH deklareeris üle tulnud maksuvabastusõiguse enda TSD-l (lisa 7, kood 7550). Pärast maksuvabastusõiguse deklareerimist on NH maksnud välja dividende ning dividendide välja maksmisel arvestanud varasemalt deklareeritud maksuvabastusõigust (TSD lisa 7, kood 7310). Vastavalt sellele ei arvestanud ega tasunud NH tulumaksu osas, mis vastab ühinemise käigus omandatud maksuvabastusõigusele. Arvestades kõike eeltoodut on maksuhaldur
  4. a-l asunud ootamatult seisukohale, et kuigi maksuvabastusõigus oli jagunevas äriühingus (CM) õiguspäraselt tekkinud ja äriühingute jagunemine ning ühinemine on toimunud õiguspäraselt, siis vaatamata sellele ei ole äriühingute – CI ja NH – ühinemise käigus tulnud maksuvabastusõigus üle NH-le. Antud põhjusel ei saa maksuhalduri tõlgenduse kohaselt NH seda üldõigusjärgluse korras üle antud õigust arvestada enda maksude tasumisel. Teiste sõnadega leiab maksuhaldur, et NH oleks pidanud tasuma dividendiväljamakselt 6 000 000 eurot tulumaksu summas 1 500 000 eurot. NH ei nõustu maksuhalduriga, sest nii TuMS kui maksuhalduri enda aastatepikkuse praktika kohaselt on äriühingute ühinemine maksuneutraalne. Kehtiv õigus ei sisalda ühtegi maksunormi, mille maksuobjektiks oleks äriühingute ühinemine või mingi selle komponent. Äriühingute ühinemine on 100% maksuvaba ning ilma ühegi maksuõigusliku piirangu või eriregulatsioonita. 3)

§ 84

rakendamise eeldustena on vaja tuvastada järgmiste kriteeriumite olemasolu:

  1. a)maksunorm, millest on maksukohustuslane püüdnud kõrvale hoiduda;
  2. b)maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming;
  3. c)tehingu või toimingu tegeliku majandusliku sisuga vastavuses olev tehing või toiming. Kõik need eelkriteeriumid peavad olema täidetud maksukohustuslase poolt tahtlikult. Nimetatud

§ 84

kriteeriumite juurde minnakse aga alles siis, kui maksuhaldur on teinud kindlaks selle, et võib esineda maksunormide kuritarvitamise eesmärgil tehtud moonutatud juriidilise vormiga toiming või tehing, millega on maksukohustuslane püüdnud saavutada keelatud maksueelist. Need eeldused ei ole täidetud. Nende eelduste täitmist ei ole maksuhaldur isegi mitte kontrollinud. 4

(27)3-22-282 Maksuhaldur on koostanud maksuotsuse

§ 84alusel.

Maksuotsuse aluseks ongi sisuliselt üksnes ja vaid

§ 84, sest Eesti maksuõiguses ehk täpsemalt Tu

MS regulatsioonides puudub vastav maksustatav maksuobjekt ja maksunorm. Maksuhalduri käsitlus on ebaõige nii

§ 84kui ka Tu

MS § 50 lg 14 mõttes, sest ükski kuritarvitusnorm ei rakendu ilma materiaalse maksunormita (samuti on vaideotsuse viide TuMS § 50 lg-le 14 õigusvastane veel põhjusel, et nimetatud normi rakendamine oli rakendussätte TuMS § 61 lg 48 alusel välistatud maksuotsuse esemeks oleval perioodil). NH-l ei saanud olla kuritarvituse tahet olukorras, kui maksustamine on vastuolus nii kehtiva õiguse, pikaajalise maksupraktikaga kui ka maksuhalduri enda varasemas haldusaktis 2017. a-l väljendatud seisukohaga. Järelikult puudus asjas maksustamisel aluseks võetav tahtlus nii

§ 84kui § 98 mõttes.

Seega ei kohaldu

§ 84ega ükski muu kuritarvitusnorm.

Samuti on maksustamine välistatud aegumise tõttu ning maksuhalduri poolse eksitava teabe ja usalduse kuritarvitamise tõttu. NH eesmärgiks ei ole olnud maksueelise saamine. NH ainus huvi oli

  1. a-l omandada GVPI osalus ja sellel tehingul oli selge majanduslik sisu – majandustegevus Portugali kinnisvarasektoris. Maksuvaba tulu väljamaksmise õigus oli teisejärguline ja tehinguga üldõigusjärgluse korras seaduse alusel kaasnev tagajärg. 4) Maksuhaldur on
  2. a kontrolli lõpus haldusaktiga kinnitanud seda, et äriühingute ühinemine on maksuneutraalne ja maksuvaba ning seda õiguslikku võimalust ei saa maksustada

§ 84alusel.

Isegi, kui

§ 84kohaldada, siis 2017.

a läbi viidud kontrolli lõpus maksuhalduri poolt avaldatud tõlgendus kinnitas seda, et NH-i tõlgendus vastaval ajahetkel (2016. a) oli õiguspärane ja vastas tol ajahetkel maksuõiguses valitsenud õiguspärasele ehk maksuhalduri tõlgendusele. Seega välistas maksuhaldur ise kuritarvituse tahtluse ja kinnitas, et kohase õiguse tõlgenduse tõttu ei saa olla tegemist kuritarvitusega

§ 84ega mingi muu kuritarvitusnormi mõttes.

NH-l ei olnud isegi võimalik TSD lisa 7 vastavat kannet muuta, sest see oli keelatud 30.10.2017.a kontrolli lõpetamise teate ehk haldusakti kohaselt. Samuti oli see keelatud haldusmenetluse seaduse (HMS) § 60 lg-st 2 tulenevalt. Järelikult polnud NH-l võimalik objektiivse keelu tõttu isegi toimida viisil, mida maksuhaldur kontrolliaktis loeb „ainuõigeks“. Seega kehtis tulumaksuvabastus TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel nii CM-i kui iga tema õigusjärglase jaoks. Asjas ei ole vaidlust selles, et kaebaja on CM-i õigusjärglane ehk sisuliselt on kaebaja CM, kes kasutab täpselt seda sama maksuvabastust, mida maksuhaldur

  1. a CMi kontrolli käigus kontrollis. Teiste sõnadega on maksuhaldur samas küsimuses asunud maksustama uuesti CM-i. 5) Ebaõige on ka maksuhalduri etteheide seoses GVPI osaluse omandamise protsessiga, sest NH-l ei olnud
  2. a-l alternatiivset viisi GVPI osaluse omandamiseks, peale selle, et omandada osalus CI-s. Äriühingute ühinemisel oli majanduslik sisu ning ühinemine toimus ärilistel eesmärkidel. 6) Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud seda, et GVPI on Hollandi valdusühing, mis tegeleb läbi oma tütarettevõtete Portugali turul kinnisvara arendamisega. Tegemist on objektiivselt selge ja reaalselt mõõdetava majandustegevusega, millest GVPI teenib tulu. Täna teadaoleva informatsiooni alusel on põhjendatud ja ratsionaalne eeldada, et NH osaluse väärtus GVPI-s kasvab järgneval perioodil 2018-
  3. a iga-aastaselt 40% võrreldes eelneva aasta väärtusega (72 500 eurolt 5 754 432 euroni). GVPI osaluse väärtus ei seisne ainuüksi tütarühingutelt saadavas jooksvas kasumis. NH aktsiaosaluse reaalset ja märkimisväärset turuväärtust (seisuga august
  4. a) kinnitab täiendavalt finantsekspert Olavi Grünvaldi poolt koostatud analüüs. O. Grünvald analüüsis Portugalis ja Tšehhis toimuvat kinnisvaraalase majandustegevuse väärtust ning jõudis järeldusele, et
  5. a augusti seisuga on NH-le kuuluva 2,4% suuruse GVPI aktsiaosaluse õiglaseks väärtuseks 880 000 - 1 080 000 eurot. Seega on NH finantsinvesteeringul väga selge ja mõõdetav turuväärtus. 5

(27)3-22-282 Maksuhalduri sisuline vastuväide seoses kaebaja poolt esitatud ekspert O. Grünvaldi analüüsiga seisneb metoodilistes küsimustes. Ebaõige on etteheide selles osas, et ekspert on kasutanud tegelikke andmeid
  1. a osas analüüsi läbi viimisel. Antud põhjusel on asjakohatu finantsekspert Andres Juhkami ekspertiis, sest see ei analüüsigi tegelikku olukorda, vaid teise eksperdi poolt kasutatud metoodikat. See pole aga vaidluse all olev küsimus. Vaidluse all on tehingute ja toimingute tegelik sisu. Kaebaja on esitanud enda väidete kinnitamiseks asja juurde ekspert O. Grünvaldi ekspertiisi ja see tõendab koos teiste tõenditega, et GVPI tegevus on reaalne majandustegevus. Maksuhalduri poolt esitatud A. Juhkami ekspertiis ei lükka seda järeldust ümber, sest maksuhaldur ei ole isegi palunud A. Juhkamil analüüsida GVPI majandusnäitajaid. Asja lahendamisel ei oma määravat tähendust see, kas GVPI tootlus on 24% või 40%. TuMS normid ei maksusta rohkem ega vähem sõltuvalt sellest, mis on majandustegevuse tootlus. Asjas ei mõisteta kohut ekspertide erinevate metoodikate ega ekspertiiside üle, vaid selle üle, kas maksuhalduri haldusaktid tuginevad seadusele ja kas maksunormide koosseisu elemendid on tuvastatud. Maksuhaldur on CM-i kontrollimenetluses juba
  2. a-l analüüsinud ja hinnanud GVPI majandustegevuse sisu ja tähendust maksuõiguse mõttes. Järelikult on vastuolus maksuhalduri enda tänaseni kehtiva haldusaktiga väide justkui võiks GVPI osalus
  3. a seisuga olla väärtusetu või sellise väärtusega, mis on probleemne

§ 84mõttes.

Kokkuvõttes kinnitas ekspert O. Grünvald asjas, et maksuhalduri 2017. a järeldused on õiged ja GVPI äriprojekt on vastu pidanud ajaproovile. 7) Maksuhaldur heidab ette seda, et CI andis ühinemise käigus NH-le üle maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse, kuid mitte maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse ulatuses raha või muud vara. Selline seisukoht on ebaõige, sest see ei tugine kehtivale õigusele. TuMS ei „isikusta“ rahalisi vahendeid ega määratle sellega seoses mingeid nõudeid või piiranguid. Maksuhalduri tõlgendus on vastuolus üldõigusjärgluse tagajärgedega nii

-i, ÄS-i ja maksuhalduri enda praktika kui ka asjakohase kohtupraktikaga. Eesti juriidilise isiku tulu maksustamise süsteemi kohaselt on juriidilise isiku maksuobjekt loetletud ammendavalt ja TuMS §-des 48-52 nimetamata väljamaksetelt tulumaksu maksma ei pea. Eesti maksuõiguses puuduvad maksunormid (erinormid), mis piiraks ja maksustaks maksuvabastuste ülekandmist ühinemise käigus ühelt äriühingult teisele.

  1. a-l kehtinud TuMS § 50 lg 11 p 1 eesmärgiks on vabastada tulumaksust igasugune dividendi väljamakse sellise summa ulatuses, mis vastab varasemalt saadud ja välja maksmata dividendi summale. Selleks tekitab TuMS § 50 lg 11 p 1 tehnilise topeltmaksustamise välistamise meetodi ehk vabastusmeetodi kui iseseisva õiguse instituudi. Seda majandusliku topeltmaksustamise välistamiseks kohaldatavat õigust on võimalik ühinemiste ja jagunemiste käigus üle anda. Samuti on maksumaksjal vabadus otsustada, kas, millal ja mis ulatuses seda õigust kasutada. Nimetatud õigus ei ole TuMS § 50 lg 11 p 1 kohaselt ühelgi viisil seotud dividendimaksena laekunud konkreetse rahalise ülekandega (st rahaga). 8) Maksuhaldur jõudis
  2. a-l NH õiguseellase CM-i kontrollimenetluse lõpus (menetluse lõpetamise teates) järeldusele, et maksukontroll tuleb lõpetada ilma tulumaksu määramata. Maksuhalduri ja kohtute aastatepikkuse praktika kohaselt võetakse üldõigusjärgluse korras üle kogu vara ning selle vara mahtu ei piirata ühelgi viisil. Seega kehtis tulumaksuvabastus TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel nii CM-i kui tema õigusjärglaste jaoks. Kõnealune TSD-le kantav õigus vastas maksuhalduri enda hilisema maksukontrolli kohaselt kõigile TuMS-i nõuetele. TuMS § 50 lg 11 p 1 ei sea ajalist piirangut õiguspäraselt saadud maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse kasutamisele. Eeltoodud seisukohta kinnitab täiendavalt TuMS § 54 lg 2 regulatsioon ja seletuskiri, mis põhjendab uue regulatsiooni loomise vajadust just sellega, et saadud maksuvaba tulu väljamaksmise õiguse ja selle kasutamise vahele jääv aeg võib olla väga pikk. Kui maksumaksjal on TuMS § 50 lg 11 p-i 1 nõuetele vastav maksuvaba tulu väljamaksmise õigus, ei ole oluline, millise „sildiga“ raha väljamaksmiseks seda kasutatakse. Seda kinnitab veel maksuarvestuse aluseks olev TSD lisa 7, millel erinevate perioodide maksuvaba tulu 6

(27)3-22-282 väljamaksmise õigused summeeritakse ning ei toimu perioodide põhist eristamist. Maksustamine on vastuolus maksuhalduri enda juhendite ja selgitustega. 9) Maksusumma määramine on aegunud. Menetluses ei ole tõendatud asjaolud, mis võimaldaks NH-le ette heita tahtlust ning kohaldada seeläbi

§ 98lg 1 alusel viie aastast aegumistähtaega.

Käesolevas asjas on maksusumma määramise tähtaeg isegi viie aastase aegumise perioodi korral möödunud 11.09.

  1. Nimelt, septembris
  2. a tekkis NH maksuvabade dividendide aluseks olev maksuvabastus NH õigusseelase CM-i juures. See deklareeriti CM-i poolt septembri
  3. a kohta esitatud deklaratsioonil. Seega hakkas alates
  4. a septembri kohta deklaratsiooni esitamisest kulgema aegumine

§ 98lg 1 tähenduses.

Järelikult oli 11.09.2019 viimane päev, mil maksuhaldur oleks viidatud deklaratsioonil kajastatud andmete osas saanud teha maksuotsuse, kui asjas esineks tahtlus.

  1. a-l ei esitanud NH uusi maksuvabastuse aluseks olevaid andmeid, vaid ainult rakendas
  2. a-l deklareeritud ja tekkinud õigust. Isegi kui lähtuda seisukohast, et õigusjärgluse tekkimise korral võib maksusumma määramise aegumine kas peatuda või katkeda, on antud juhul maksusumma määramise aegumine ikkagi lõppenud. Sellisel juhul tuleks aegumist hakata arvestama mitte NH poolt seoses ühinemisega talle ülekantud maksuvabastusõiguse vastuvõtmise deklareerimisega (
  3. a oktoobri TSD lisal 7), vaid seoses 07.06.2016 kinnitatud jagunemiskavaga. See jagunemiskava pani aluse ja määratles nii bilansilise vara kui bilansivälise vara (maksuvabastusõiguse) üleandmisele CM-i poolt CI-le, mis tekkis seoses eraldumisega, ning mis seetõttu kohustas osapooli esitama ja täitma tehnilises mõttes vastavat maksudeklaratsiooni. Antud jagunemiskava alusel lõppes jagunemine
  4. a augustis, mistõttu esitas CM jaguneva ühinguna TSD lisa 7
  5. a augusti kohta, et anda üle maksuvabastusõigus CI-le. Maksuhalduri lähenemise järgi võeti selles deklaratsioonis olnud andmed maksuvabastusõiguse kohta aluseks vastavale järgnevale tehnilisele korduvale deklareerimisele nii CI poolt (samuti
  6. a august) kui tema üldõigusjärglase NH poolt (
  7. a oktoober TSD lisa 7 seoses järgneva ühinemisega). Järelikult,
  8. a augusti TSD lisa 7 kuulus esitamisele
  9. septembril ja maksuotsuse esitamise ajaks (s.o 08.11.2021) oli maksusumma määramise võimalus aegunud, sest maksuhalduril puudus õigus vähendada perioodi
  10. a oktoober TSD lisa 7 deklareeritud maksuvabade õiguste saamist vastavas summas (koodi 7550 andmed olid õiged). 10) Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ja asunud maksu määrama oletuste alusel. Maksuhaldur hindab ja analüüsib küll väga laia tehingute ja toimingute hulka. Kõige selles juures ei ole aga maksuhaldur kogunud tõendeid ja analüüsinud kontrolliaktis piisavalt seda, kas kontrolliaktis kuritarvituseks loetud tehingud ja toimingud olid seotud reaalse majandustegevusega või mitte. Maksuhaldur ei ole nimelt Portugalis toimuvat majandustegevust põhjalikumalt uurinudki. Maksuhaldur ei ole uurinud seda, miks Monterey Group OÜ ja Oxbridge Group OÜ võõrandasid oma osaluse NH-s
  11. a-l just sellistel tingimustel nagu nad seda tegid. Selle asemel on maksuhaldur meelevaldselt järeldanud, et sellised tehingud kinnitavad, et F. A. Howardi poolt tehtud tehingu ajal justkui peitus väärtus maksuvaba väljamakset võimaldavas õiguses, mitte GVPI eelisaktsiatest. Asjas ei ole maksuhaldur uurinud ega selgitanud välja GVPI-sse investeerimise tegelikku tasuvust, sh seda, milline on investeeringu tasuvus täna – viis aastat pärast vaidlusaluseid tehinguid. 11) Maksuhaldur on enda vaideotsuses lahendanud ka kaebaja 08.11.2021 vaide maksuhalduri 08.11.2021 otsuse (ametiabi kohaldamata jätmine). Maksuhaldur jättis vaide ebaõigesti rahuldamata ja maksuhalduri 08.11.2021 otsuse tühistamata. 12) Maksuhalduri poolt 09.12.2021 koostatud dokument („Intressivõla tasumisest“) räägib küll intressinõudest, kuid sellist dokumenti pole NH-le koostatud ega käesoleva ajani kätte 7

(27)3-22-282 toimetatud. 09.12.2021 otsuse tekstist ei ole võimalik aru saada, kas selles dokumendis selgitatakse NH-le õiguslikku olukorda (

§ 15

) või/ja palutakse NH-l külastada e-MTA internetikeskkonda, et NH tutvuks maksuintressidega seotud teabega või on tegemist mingi muu teabetoiminguga. Kõnealune otsus ei vasta haldusakti nõuetele (HMS § 54), sest selle puudub resolutiivosa ja selles puudub õiguslik regulatsioon (HMS § 51 lg 1). Dokumendis puudub nii pealkiri kui tekstiosa, millest võiks teha järelduse, et maksuhaldur on kohaldanud maksuõigusnorme konkreetsete faktiliste asjaolude suhtes ning teinud õigusliku subsumptsiooni järel mingi õigusliku otsustuse. Teiste sõnadega ei nähtu dokumendist regulatiivne tahe. Isegi, kui jätta eeltoodu tähelepanuta on selge, et otsuse tegemisel on maksuhaldur oluliselt rikkunud kaalutlusõiguse reegleid. Täpsemalt ei ole maksuhaldur otsuse koostamisel järginud

§ 119

lg 5 regulatsioonis tulenevat selget kohustust hinnata maksuhalduri varasemat tegevust, selle mõju maksukohustuslasele (usalduse kaitse, hea haldus) ja kaaluda omavahel usaldust ning riigi fiskaalseid huvisid. NH juhtis maksumenetluses korduvalt maksuhalduri tähelepanu sellele, et maksuhaldur on käitunud eksitavalt ja murrab enda tegevusega NH-l aastate jooksul tekitatud ja kinnistunud usaldust. Seega oli need asjaolud maksuhaldurile teada enne 09.12.2021 dokumendi koostamist, kuid maksuhaldur on jätnud need asjaolud täies mahus ning teadlikult analüüsimata ja hindamata. Otsus on ilma seadusliku aluseta tehisintellekti poolt koostatud dokument. Automatiseeritud arvutiprogramm ei saa teostada diskretsiooni maksuhalduri eest. Diskretsiooni saab teostada vaid inimene. Otsus on õigusvastane, sest see ei sisalda põhjendusi ning sellest pole võimalik mõista, millistest Eestis kehtivatest maksudest selles räägitakse. Intressinõue tugineb vaidlustatud maksuotsusel, mis on ilmselgelt õigusvastane.

  1. Maksu- ja Tolliamet palub 30.03.2022 vastuses (täiendatud 14.10.2022, 18.11.2022, 24.01.2023 ja 07.02.2023) jätta kaebus rahuldamata. 1) NH oli
  2. a novembris teinud enda osanikele kokku 6 720 000 euro suuruse dividendiväljamakse. Sellest 6 000 000 eurot deklareeris äriühing tulumaksuvabana. Seda põhjusel, et sai vastava maksuvabastusõiguse CI-lt selle äriühinguga ühinemise kaudu, mis jõustus 24.10.
  3. CI, mis kanti 09.08.2016 äriregistrisse, oli selle õiguse omakorda saanud CM-st jagunemise tulemusel, ning viimane omakorda enda 100% tütarettevõtte, Hollandi äriühingu GVPI poolt talle summas 164 486 986 eurot makstud dividendide tõttu. NH-l ei olnud õigust maksuvabastusõigust kasutada ja tulumaksuvabasid dividendimakseid teha. NH ühe osaniku F. A. Howardi poolt CM omanikult GVP Holdings OÜ-lt CI soetamise, sellega NH-sse mitterahalise sissemakse tegemise ning lõpuks selle NH-ga ühendamise tehingute peamine eesmärk ei olnud äriline, st saamaks läbi CI soetamise 2,4% suurune osalus GVPI-s ja sedakaudu võimalus osaleda selle Portugali kinnisvaraprojektides (nagu NH väitis). Eesmärgiks oli NH osanikele dividendiväljamaksete tegemisega kaasneva tulumaksukohustuse (TuMS § 50 lg 1) vältimine ehk alusetu ja TuMS-iga vastuolus oleva maksueelise tekitamine. Teisiti öeldes oli tegemist tahtlike ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingute ja toimingutega

§ 84

mõistes.

§ 84

puhul on tegemist kuritarvitamise vastase üldreegliga, et vältida isikute võimalusi omavahelise kokkuleppe teel riigi poolt kehtestatud maksukohustuse vähendamiseks või sellest vabanemiseks. Seega on maksuhaldurile antud pädevus maksukohustuslase tehtud tehingute või tehingute ahela ümberhindamiseks, et vältida TuMS § 50 lg 11 p-st 1 tuleneva maksuvabastuse kohaldamist, kui tehingute või tehingute ahela peamiseks eesmärgiks oli maksueelise saamine. Käesoleva asja asjaoludest ning tehingute ja toimingute n-ö kronoloogiast tuleneb üheselt ja selgelt, et kaebaja on püüdnud teadlikult ja ette planeeritult enda ning endaga otsesemalt või kaudsemalt seotud juriidiliste ja füüsiliste isikute tehingute ja toimingute abil õiguslikke võimalusi (sh ÄS-i ja/või

-i õigusjärgluse, jagunemise ja ühinemise sätteid) kuritarvitades hoiduda kõrvale TuMS üldreegli (TuMS-i § 50 lg 1 kohaselt äriühingute dividendiväljamaksed osanikele maksustatakse) rakendumisest. 8

(27)3-22-282 2) MTA ei nõustu väitega, et

§ 84kohaldamise eeldused on täitmata. Maksunorm, millest NH on püüdnud kõrvale hoiduda, on Tu

MS § 50 lg

  1. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming on CI osaluse soetamine ja NH-ga ühendamine. Tehingu tegelikuks majanduslikuks sisuks oli maksueelise tekitamine, et NH saaks jaotada maksuvabalt dividende Eestis teenitud kasumilt. Eesti residendist äriühing on kohustatud arvestama ja tasuma dividendide väljamaksmisel tulumaksu (TuMS § 50 lg 1) ning seda on NH üritanud vältida maksueelise tekitamisega NH-sse. Ühinemine tavapärases majanduskeskkonnas ja eraldiseisva tehinguna ongi maksuneutraalne ning MTA ei heida ette ühinemist kui maksustamist kaasa toovat asjaolu, vaid seda, et maksueelise saamise eesmärgil on soetatud CI osalus ja seejärel ühendatud CI NH-ga. Selline tehingute ahel, mis oli vajalik ainult selleks, et tekitada maksueelis, on selgelt vastuolus maksuseaduste eesmärgiga. MTA ei ole maksustamise alusena viidanud ÄS normidele ega nende kuritarvitamisele, vaid TuMS normidele. On ilmne, et nii direktiivi 2011/96/EL art 4 lg 1 p a kui seda üle võtva TuMS §-ga 50 lg 11 p 1 eesmärkidega ei ole kooskõlas olukord, kus välisriigist teenitud dividende saav äriühing neid edasi dividendidena välja ei maksa (näiteks maksab nende arvelt tagasi laenu) ning siis õiguse kujundusvõimalusi kasutades läbi erinevate ettevõtete jagunemise ja ühinemise skeemide tehakse tehinguid peamise eesmärgiga liigutada vastav vabastusõigus (mille aluseks olev kasum on juba dividende saanud äriühingus ära kasutatud) äriühingusse, kus on olemas Eestis teenitud kasum, eesmärgiga muidu siseriiklikult tulumaksuga maksustamisele kuuluv kasum tulumaksuvabalt välja maksta. 3) Alates 17.12.2019 on NH omanikuks Gage Partners OÜ ehk äriühing, kes pärast ühinemisi on CM õigusjärglane ja GVPI eelisaktsiate ja lihtaktsiate algupärane omanik ning äriühingu enamusaktsionär. Enne tehingute tegemist kuulus P. G. Morrisele 35% CM-i osadest (samuti oli NH-l ka teisi kattuvaid osanikke). Seega oli olukord, kus P. G. Morris omas GVPI eelisosasid CM-i kaudu enne maksuvabastuse saamiseks tehtud tehingute ahelat ning ka pärast seda. Vahepeal tehtud tehingute jada muutis vaid nii palju, et NH sai endale 6 000 000 euro suuruse õiguse jaotada maksuvabalt kasumit. Sama tulemuse (omada eelisaktsiaid läbi valdusettevõtte) oleks saavutanud P. G. Morris ka olukorras, kui CI osalust ei oleks F. A. Howardile võõrandatud – sel juhul oleks Gage Partners OÜ saanud CM-i õigusjärglasena ka CI omanikuks ja seeläbi omandanud GVPI eelisaktsiad. CM sai
  2. a-l GVPI-lt dividende summas 164 486 986 eurot. Gage Partners OÜ selgitusest lähtudes oleks pidanud kogu see summa minema proportsionaalselt jagamisele GVPI eelisaktsiad omandanud äriühingute vahel. Maksuvabade väljamaksete õiguseid ei jaotatud aga proportsionaalselt, vaid seda tehti vastavalt ostjate soovile maksuvabastuse õiguse suuruse osas. Tuleb veel arvestada asjaoluga, et F. A. Howardi poolt tehtud omakapitali sissemakse CI osalusega vähendas NH teiste osanike (Monterey Group OÜ, Oxbridge Group OÜ, Lanck Telecom Limited) osaluste suurust ja seetõttu said nad tehingu tulemusena kätte vähem dividende (st, kui mitte arvestada seda, et maksuvabastusõiguse kasutamise kaudu said osanikud tegelikkuses dividende rohkem). Omakapitali sissemakse tegemise ajal hindas NH CI väärtuseks 374 500 eurot. Pärast seda, kui NH-s muu tegevus lõppes ja jäi ainukeseks tegevuseks CI-lt ühinemise käigus saadud GVPI eelisaktsiate omamine, oleks pidanud NH väärtuseks olema NH enda hinnangu kohaselt 374 500 eurot või isegi rohkem, kui eelisaktsiad ja nende aluseks olev investeering on väga väärtuslik. Selle asemel müüsid Monterey Group OÜ ja Oxbridge Group OÜ oma osaluse NH-s vastavalt 1500 euroga ja 800 euroga. Arvestades asjaolusid ei ole selline tehingute ahel eluliselt usutav ja toob selgelt esile asjaolu, et osanike jaoks oli oluline ainult 6 000 000 euro suurune maksuvabastusõigus. Pärast tehinguteahela tegemist omas eelisaktsiaid ja GVPI investeeringut ainult P. G. Morris, kes vähemalt osaliselt omas neid ka enne tehinguid CM-i kaudu. 9

(27)3-22-282 4) Ilma käesolevas vaidluses tehtud tehingutejadata oleks kaebaja pidanud kasumi jaotamisel maksma vastava kasumi pealt täies ulatuses tulumaksu. Selle vältimiseks mõeldi välja skeem, kuidas liigutada kaebajani hoopis teisel äriühingul olnud õigus TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel teha maksuvabalt väljamakseid, et seeläbi vabaneda muidu kasumi jaotamisega kaasnevast tulumaksukohustusest, mille antud juhul osanikud ka koheselt ära kasutasid. Kuna asjaolusid kogumis vaadates ei nähtu, et kaebaja osanike jaoks olnuks tehingute ja toimingute peamine, nö määrava tähtsusega eesmärk GVPI Portugali kinnisvaraprojektides osalemine, vaid tehingute peamine eesmärk oli kaebaja osanike jaoks maksueelise saamine, siis maksuhaldur ei võimaldanud ka kaebajal maksuvabastusõiguse kasutamist ning võttis kaebaja oktoober 2016 TSD lisalt 7 vastava õiguse ära. Juhul kui tehingute peamine eesmärk olnuks äriline või majanduslik, mitte nn maksuvabastusõiguse liigutamine, siis oleks võinud kasutada õigust mistahes kasumi jaotamiseks. 5) Maksuhaldur ei ole Portugali kinnisvaraprojekte ignoreerinud, vaid leidnud, et need on maksueelise suurusega võrreldes ebaolulised. GVPI kaudu NH poolt teenitud tulud ei ulatu miljonitesse, nagu kaebaja on üritanud näidata, ja on ebaolulised maksuvabastusõiguse suuruse kõrval. O. Grünvaldi 30.09.2022 hinnangus esinevad sellised puudused, mis ilmselgelt muudavad eelnimetatud hinnangu ebausaldusväärseks. Kuivõrd kaebaja on ootamatult suurt tähtsust omistanud GVPI väärtusele september
  1. a ja august
  2. a seisuga ning tellinud
  3. a-l vastavas osas 30.09.2022 hinnangu, siis vastustaja peab vajalikuks kohtuasja materjalide juurde esitada A. Juhkami 10.11.2022 finantsekspertiisi, kus muuhulgas hinnatakse ka O. Grünvaldi 30.09.2022 hinnangu sisulist õigsust, sh tugevusi ja puudusi. A. Juhkami 10.11.2022 finantsekspertiis kinnitab, et ka riiklikult tunnustatud ekspert rahandusalal on O. Grünvaldi 30.09.2022 hinnangus puuduste esinemist täheldanud ning leidnud, et kõnealune hinnang ei ole usaldusväärne ega õige. 6) Lisaks ei olnud NH-l õigust deklareerida enda maksuarvestuses osaniku F. A. Howardi poolset 374 500 euro suurust mitterahalist sissemakset (CI 100% osalus) äriühingu osakapitali. Selleski episoodis ei olnud CI soetamisel ja sissemaksel ärilist eesmärki, vaid sellega taotleti alusetut maksueelist. Nimelt võimaldas see (dividendide maksuvabastuse kõrval) hoiduda tulevikus kõrvale võimalike omakapitali väljamaksetega (kuni summas 374 500 eurot) kaasnevast tulumaksukohustusest. Maksuhaldur tugines siin mh asjaoludele, et soetamisele ja sissemaksele järgnes lühikese ajavahemiku jooksul CI ühendamine NH-ga, sissemakse deklareeritud väärtus ei olnud ilmselt tegelik, sissemakse tegemisel ei järgitud tavapäraseid formaalsusi ning CI-d oli võimalik NH-ga ühendada ja vajadusel F. A Howardi osalust NH-s suurendada ka mitterahalist sissemakset tegemata. Tõele ei vasta väide, et NH ei ole saanud maksueelist omakapitali sissemakse kaudu. NH-l tekkis maksuvaba väljamakse õigus NH-sse tehtud omakapitali sissemakse alusel. Pärast omakapitali tehtud sissemakset kuulus NH-le 100%-line CI osalus. NH ja CI ühinemisel kaob maksuvaba väljamakse aluseks olev osalus (vara) ära, kuivõrd CI saigi osaks NH-st. See tähendab, et kui enne ühinemist oli NH-l maksuvaba väljamakse õigusele vastav vara, st osalus CI-s, siis pärast ühinemist kadus see ära. Ka ilma eelneva omakapitali sissemakse tegemiseta oleks ühinemisega saavutatud majanduslikult sama olukord – NH ja CI ühendamine ehk lõpptulemus olnuks saavutatav ka vahepealset omakapitali sissemakset tegemata. Seega sai NH tehingute tulemusena maksueelise maksuvaba omakapitali väljamakse õiguse näol. Selline sissemakse on õigustatud olukorras, kus koheselt ei toimu ühinemist ja äriühing, kuhu sissemakse tehakse omab reaalset majanduslikku tegevust (näiteks erinevate tütarühingute aktiivse juhtimise kaudu). Samas olukorras, kus toimub kohe ühinemine pärast omakapitali sissemakset, on selge, et omakapitali sissemaksega ja õiguse deklareerimisega saavutatakse maksueelis, millega on võimalik teha äriühingust maksuvabalt väljamakse. Läbi viidud 10
(27)3-22-282 tehingutejada tulemusena vabastati tulumaksust nii NH kui ka F. A. Howard. Samas mingit vara ei ole äriühing omakapitali sissemaksena saanud (sest ühinemise tulemusel kadus osalus ära). 7) Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab juba oma olemuselt olla ainult tahtlik. NH tahtlust ei välista ka CM-i maksukontroll ja selle tulemused. Maksuhaldur kontrollis toona maksuvabastusõiguse olemasolu CM-il, mitte CI-l või NH-l. Kuna CM tasandil kuritarvitust ei tuvastatud, jättis maksuhaldur selle äriühingu TSD-d korrigeerimata ja tulumaksu määramata. Pikem tehinguahel ja laiem pilt selgus alles NH kontrollis, ning ka kuritarvitus ilmnes ja saigi ilmneda just NH kontrolli käigus ja NH tasandil. NH tahtlus tuleb tuvastada tema tehingute aegse seisuga. CM-i kontrolli läbiviimisel ei olnud (ega saanudki olla) MTA-le teada NH kontrolli käigus välja selgitatud tehingute jada ning samuti ei andnud MTA NH (ega ka CI) tehingutele hinnangut CM-i kontrolli käigus. Need asjaolud, mida MTA hindas NH kontrolliaktis ja maksuotsuses, on selgunud NH kontrolli käigus, seega ei puutu antud juhul asjasse CM-i kontrolli tulemus. MTA ei ole käitunud NH usaldust rikkudes. Kaebajale ei saanud tulla üllatusena, et tema Eestis teenitud kasum on TuMS § 50 lg 1 alusel tulumaksuga maksustatav ning Eestis juriidilistele isikutele enda kasumi jaotamisega reeglina kaasnevat tulumaksukohustust ei saa suvaliselt, ebakohaste majandusliku sisuga tehingutega ja õiguse kujundusvõimalusi kuritarvitades muuta. Kaebajal oli maksuriski vältimiseks võimalik taotleda maksuhaldurilt siduva eelotsuse tegemist (

§ 911), mida kaebaja aga ei teinud.

Ebaõige on väide nagu maksuhaldur oleks asunud varasemaid tõlgendusi muutma. Seda ei saa kuidagi tuletada sellest, et maksuhaldur asus NH-d kontrollima alles

  1. a-l ning jõudis maksuotsuseni
  2. a-l ega ka maksuhalduripoolsete juhendite puudumisest. Maksusumma määramise aegumistähtaja regulatsioon seaduses fikseerib ära perioodi, mille kestel on võimalik algatada ja läbi viia maksumenetlus ning menetluse algatamise aeg on maksuhalduri diskretsioon.

§ 15

lg-st 1 ei tulene maksuhaldurile kohustusi ning ei saa ka eeldada, et selgitused ja juhendid hõlmaksid kõiki võimalikke olukordi. 8) Maksusumma määramine ei ole aegunud. Tahtluse hindamisel on MTA lähtunud faktilistest asjaoludest, mis kinnitavad maksudest kõrvalehoidumise soovi ja tahtlust kinnitab ka asjaolu, et NH kasutas saadud maksueelise ka koheselt ära (maksis välja dividendid). Kontrolliaktis ja maksuotsuses kajastatud tehingutega seotud otsustamine ja läbiviimine on olnud samade isikute kontrolli all. Selliste tehingute planeerimine ja läbiviimine ei ole juhuslik ja nõuab isikutelt ettevalmistust ja tulemustele orienteeritust. Kaebaja lähenemine, et aegumist tuleks lugeda alates CM-i poolt september 2014. a kohta deklaratsiooni esitamisest, on väär ka seetõttu, et seeläbi saab tekitada olukorra, kus maksuhaldur ei saakski sekkuda antud juhul kõne all olevatesse skeemidesse. Tuginedes Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-40-04, tuleb aegumistähtaega arvutada lähtuvalt selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, millal maksumaksja esmakordselt deklareeris valeandmeid. Tuvastamaks, millal maksumaksja esmakordselt deklareeris valeandmeid, on oluline pidada silmas, millal kaebaja viis lõpuni tehingud, mille peamine eesmärk oli hoiduda tema maksude tasumisest kõrvale ning mille suhtes rakendus

§ 84

. Antud juhul puudus kaebajal õigus CI-ga ühinemise teel saadud tulumaksuvabastuse õigust enda oktoober 2016 TSD lisal 7 deklareerida ning seda põhjusel, et CI kaebajaga ühendamise peamiseks eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Siinkohal on oluline, et kaebajal puudus õigus dividendide tulumaksuvabastusõiguse saamiseks mitte seetõttu, et maksuhaldur oleks tuvastanud, et vastavat õigust ei olnud CI-l või CM-il, vaid seetõttu, et maksuvabastusõigus liigutati kaebajani tehingutega, mis olid tehtud just kaebaja maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, mitte ärilisel eesmärgil. Seetõttu on ainetud ka kaebaja jätkuvad mõttearendused aegumistähtaja peatumise või katkemise teemadel, sest esmakordselt antud juhul aegumistähtaeg hakkaski kulgema alates oktoober 2016 TSD lisa 7 esitamise 11

(27)3-22-282 tähtpäevast. Siinkohal vastustaja märgib, et CI-ga ühinedes oli kaebajal võimalik ka maksuvabastusõigusi üleüldse mitte üle võtta. 9) Nii vaidlustatud 09.12.2021 intressinõue kui ka 21.01.2022 vaideotsus kaebaja poolt vaidlustatud osas on õiguspärased ning puudub alus nende tühistamiseks. Kõnealune intressinõue sisaldab kõiki haldusakti kohustuslikke rekvisiite ja sellest selgub, milliselt põhivõlalt millises summas ja miks intressi arvutati, samuti viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ning tasumise tähtaeg. Tegemist ei ole automatiseeritult antud haldusaktiga

§ 46² lg 1 tähenduses.

Intressinõude lisana edastatud tabelist on mõistliku pingutusega mõistetav, millistest maksudest ja maksuvõlgadest on antud olukorras jutt. Samuti kinnitavad kaebaja käitumine ja tema poolt esitatavad vastuväited üheselt seda, et tegelikkuses on talle igati arusaadav nii vaidlusaluse intressinõude sisu kui ka see, miks selline intressinõue talle koostati. Lisaks ei saa tähelepanuta jätta ka asjaolu, et vaidlusaluses intressinõudes oli sõnaselgelt viidatud ka võimalusele, et kui adressaadile siiski midagi selgusetuks jääb, on tal õigus ja võimalus saada soovi korral ka üksikasjalikumat teavet. Vastustaja ei nõustu ka kaalutlusõiguse mitteteostamist puudutavate etteheidetega. Maksuhaldur on olnud järjekindlalt seisukohal, et tegemist oli NH tahtlike rikkumistega, mitte maksuhalduri eksitavast või viivitavast käitumisest tekkinud maksuvõlaga, mistõttu ei saanud maksuhaldur seega ka vaidlustatud intressinõudes intressi omal initsiatiivil vähendada. Kuna maksuhaldurile teadaolevalt mingeid intressi mittearvestamist või vähendamist õigustavaid asjaolusid selles asjas ei esinenud, puudus ka igasugune põhjus selles osas intressinõudes täiendavat analüüsi teostada ja välja tuua, miks ükski intressi mittearvestamise (või veel vähem ükski teoreetiline intressi vähendamise) alus siiski ei kohaldu. Kaebusest nähtuvalt soovib NH tugineda mõlemale

§ 119

lg-s 5 sätestatud alusele intressi mittearvestamiseks, st nii maksuhalduri põhjendamatu viivitus maksukontrolli läbiviimisel kui ka maksuhalduri kirjalikult antud eksitav või vale teave, mis on kaasa toonud täiendava maksukohustuse. Vastustajale ei ole äratuntav, et käesolevas asjas oleks alust rääkida maksuhalduri põhjendamatust viivitusest maksukontrolli läbiviimisel

§ 119lg 5 mõttes.

St esimene eelviidatud sättest tulenev eeldus intressi mittearvestamiseks on täitmata. Maksuhalduri poolt kirjalikult antud eksitava või vale teabena käsitleb kaebaja CM-i maksukontrolli lõpetamise teadet. Kuivõrd tegemist oli kahe nii ajaliselt kui ka sisuliselt üksteisest sõltumatu menetlusega, siis puudub igasugune põhjus väitmaks, et maksuhaldur on muutnud mingit omapoolset tõlgendust. Lisaks, kuna 08.11.2021 maksuotsuses kaebajaga seonduvalt kajastamist leidnud tehingud olid tehtud ilmselgelt enne CM 30.10.2017 maksukontrolli lõpetamise teadet, siis arvestades antud ajalist faktorit ei saanud kaebaja kõnealuste tehingute tegemisel eelnimetatud teatest ka parima tahtmise korral kuidagi lähtuda. Intressinõude aluseks oleva 08.11.2021 maksuotsuse õigusvastasus on käesoleva hetke seisuga ainuüksi kaebaja subjektiivne ja paljasõnaline spekulatsioon. Kõnealune maksuotsus oli vaidlusaluse intressinõude tegemise hetkel ja on ka praegu kehtiv. Olukorras, kus intressinõude koostamise eeldused on täidetud, saadetakse intressinõue välja esimesel võimalusel ning enamasti ei saa ka intressiarvestuse aluseks oleva põhivõla vaidlustamine õigustada intressinõude koostamata jätmist. KOHTU PÕHJENDUSED 10. Kohus leiab, et NH kaebus kuulub rahuldamisele osaliselt. Kohus tühistab MTA 08.11.2021 maksuotsuse seonduvalt NH omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot (maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2) ning MTA 05.01.2022 vaideotsuse osas, millega jäeti 12

(27)3-22-282 rahuldamata NH vaie MTA 08.11.2021 maksuotsuse resolutsiooni p-dele 1 ja 2 vastavas osas. Ülejäänud osas jääb NH kaebus rahuldamata.
  1. a)Täiendavad tõendid 11. Kaebaja esitas 24.01.2023 menetlusdokumendi lisadena kohtule täiendavad tõendid (CM-i 2014. a septembri tulumaksu deklaratsioon, 2013. a majandusaasta aruanne, 2016. a augusti tulumaksu deklaratsioon ning GVPI kaudu toimuva Portugali kinnisvaraarendust puudutavad 4 dokumenti ja video), paludes võtta need asja juurde. 12. Kohus leiab, et kuivõrd kaebaja positsioon tugineb olulises osas CM-i õigusjärgluse ning GVPI kaudu toimuva nn Portugali äriprojekti reaalse toimimise ja õiglase väärtuse käsitlusel, siis võtab kohus esitatud tõendid HKMS § 27 lg 1 p-de 5-7, § 59 lg 1 ja § 62 lg 2 alusel asja juurde. Ühelgi tõendil ei ole kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses (HKMS § 61 lg 2).
  2. b)MTA 08.11.2021 maksuotsus seonduvalt dividendide maksuvabastusõigusega 13. MTA vähendas 08.11.2021 maksuotsusega NH poolt perioodi oktoober 2016. a TSD lisal 7 deklareeritud maksuvabade õiguste saamise summat 6 000 000 euro võrra (TSD lisa 7 kood 7550) ning suurendas perioodi november 2016. a tulumaksukohustust 1 500 000 euro võrra (TSD lisa 7 kood 7200)10. 14. Toimikust nähtuvalt kuulus NH poolt rakendatud dividendide maksuvabastusõigus (TuMS § 50 lg 11 p 1) algselt CM-ile. Pooled ei vaidle selle üle, et CM-il vastav maksuvabastusõigus 2014. a-l eksisteeris, sh esines alus kajastada seda 2014. a septembri kohta esitatud TSD-l, täpsemalt TSD lisa 7 real 7290 üleantava maksuvaba tulu kasutamise õigusena. MTA on 2017. a-l kontrollinud CM-i ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2014. a septembris tehtud mittemaksustatava dividendi väljamakse ja GVPI osaluse soetamise osas ning maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastanud11. Vaidlus seisneb poolte vahel selles, kas kõnealune maksuvabastusõigus, mis koos GVPI osalusega vormistati 2016. a-l CM-i jagunemise kaudu CI nimele ning seejärel CI ja NH ühinemise kaudu NH nimele, on kasutatav NH poolt sellise kasumi jaotamisel, mis tekkis 2016. a-l NH Leedu tütarettevõtte UAB Nordika Prekybos Slénis osaluse müügist. Maksuhaldur on asunud vaidlustatud maksuotsuses kokkuvõtvalt seisukohale, et NH-l ei ole õigust vastavat maksuvabastusõigust arvesse võtta. Seda põhjusel, et CI ja NH ühendamise tegeliku majandusliku sisu kohaselt ei olnud CI soetamise ja NH-ga ühinemise peamine eesmärk saada osa GVPI investeerimisprojektidest, vaid põhieesmärgiks oli NH-le ebaseadusliku maksueelise tekitamine, mis seisneb võimaluses hoiduda tulevikus kõrvale tulumaksukohustusest NH osanikule dividendide väljamakse tegemisel. Maksustamise õiguslikuks aluseks on

§ 84ja Tu

MS § 50 lg-d 1 ja 2 ning § 54 lg

  1. Kaebaja maksuotsusega ei nõustu.
  2. Kohus on esiteks seisukohal, et dividendide maksuvabastusõiguse (TuMS § 50 lg 11 p 1) olemasolu ja rakendamise õigus NH-l on maksuhalduri poolt kontrollitav ning maksukohustus (TuMS § 50 lg 1) vajadusel maksuotsusega korrigeeritav (

§ 10

lg 1 ja lg 2 p-d 2 ja 3), sh tehingu tegeliku majandusliku sisu põhimõtte alusel (

§ 84). 15.1. Kaebaja on seisukohal, et Eesti seadusandluses (Tu

MS-is) puudub maksunorm, mis võimaldaks kõnealust olukorda maksustada ning

§ 84ei saa asendada puuduvat erinormi.

10 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1 ja 08.11.2021 maksuotsuse p 2.1 (maksuotsuse resolutsiooni p-d 3 ja 4) MTA 30.10.2017 teade kontrolli lõpetamise kohta (NH 03.02.2022 kaebuse lisa 10); CM-i kontrollitoimik esitatud MTA poolt kohtule 15.09.2022 11 13

(27)3-22-282 Kohus vastava seisukohaga ei nõustu. Kaebaja vastavad põhjendused ja järeldused tuginevad vääratel eeldustel selles, mis on vaidlusaluses olukorras maksuobjekt. Maksuobjektiks on residendist juriidilise isiku kasum selle jaotamisel (TuMS § 1 lg 3 ja § 50 lg 1). TuMS § 50 lg 1 alusel on ja oli
  1. a-l residendist äriühingul kohustus maksta tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt. Tegemist on materiaalse maksunormiga. Erandi sellest näeb ette TuMS § 50 lg
  2. Kui erand ei rakendu, siis rakendub üldnorm (TuMS § 50 lg 1).

§ 84

sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

§ 84

on riigisisene üldine maksuõiguslike kuritarvituste vastane säte, mis väljendab majandusliku lähenemise põhimõtet Eesti maksuõiguses ning tugineb ühetaolise maksustamise põhimõttel.

§ 84

võimaldab neutraliseerida kohatud õiguskujundused ühetaolise maksustamise tagamiseks. Kohatud on õiguskujundused, mis on küll olemuselt seaduslikus vormis (nt jagunemine, mitterahaline sissemakse äriühingusse ja üldõigusjärglus ühinemise teel), kuid mille eesmärgiks on maksunormist kõrvalehoidumine. Maksunormist kõrvalehoidumiseks saab pidada ka maksukoormust vähendava maksunormi realiseerimise katset õiguskujunduse kuritarvituse teel.

§ 84võimaldab seega välistada ka Tu

MS § 50 lg-s 11 sätestatud erandi realiseerumise, s.o maksuvabastuse kohaldamise sellise tehingu või toimingu suhtes, mille puhul on maksuhaldur tuvastanud, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil (st maksuvabastuse kohaldamise eeldused on täidetud pelgalt formaalselt). Kohtupraktikas on selgitatud, et

§ 84

kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsuse nr 3-14-53226 p 13). Tegemist on maksuõigusliku normiga, mida kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (vt Riigikohtu 12.05.2015 otsuse nr 3-2-1-82-14 p 35). Kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus, kuid õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist üksnes seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.

§ 84

rakendamiseks tuleb selgitada välja tehingu majanduslik sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on olnud maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused või on need maksueelise saamisega võrreldes ebaolulised. Maksuhaldur peab

§ 84

kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsuse nr 3-3-1-79-11 p-d 18-24 ja 26.05.2011 otsuse nr 3-3-1-23-11 p-d 12-14). Ringkonnakohus on lisaks leidnud, et

§ 84

alusel on põhimõtteliselt võimalik ümber kujundada kogu õigussuhe, mida tehingu pooled on näidanud tehingute majanduslikule sisule mittevastavana maksukohustuse vähendamise eesmärgil (nt Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2019 otsuse nr 3-17-1881 p-d 10-11). Seega saab asuda seisukohale, et

§ 84on rakendatav Tu

MS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamise ärahoidmiseks.

§ 84

annab aluse kujundusõiguse kuritarvitamisega saavutatud kunstliku tagajärje / maksueelise kõrvalejätmiseks maksuõigussuhtest. Puudub küll kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur, kuid õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.

§ 84võimaldab anda 14

(27)3-22-282 maksukohustuslase tehingutele (kogu õigussuhtele) teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu.

§ 84

rakendamine ei eelda seejuures maksueelise saamise tinginud tehingute tsiviilõiguslikku ümberhindamist ega tehingute maksuõigusliku ümberhindamisega kaasneva võimaliku tsiviilõigusliku segaduse kõrvaldamist. 15.

  1. Eeltoodud järeldusi ei muuda ka asjaolu, et vaidlustatud maksuotsuse esemeks oleva maksustamisperioodi osas ei rakendu TuMS §-i 50 lg 14, mis asendus alates 01.01.2019 TuMS §-ga
  2. TuMS § 50 lg 14 (kehtis 01.11.2016-31.12.2018, TuMS § 61 lg 48 kohaselt kohaldatakse väljamaksetele, mille aluseks olev dividend või omakapitali väljamakse on saadud alates 01.11.2016) nägi ette, et sama paragrahvi lõikeid 11 ja 21 ei kohaldata tehingu või tehingute ahela korral, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksueelise saamine. Nimetatud lõikeid kohaldatakse niivõrd, kuivõrd tehing või tehingute ahel on tehtud ärilistel põhjustel, mis kajastavad sellise äritegevuse jaoks vajalikku ja kohast majanduslikku sisu. TuMS § 51 (kehtib alates 01.01.2019) lg 1 kohaselt ei võeta tulumaksuga maksustamisel arvesse tehingut või tehingute ahelat, mille põhieesmärk või üks põhieesmärkidest on saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse või välislepingu sisu või eesmärgiga, ja mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid asjaolusid arvesse võttes tegelik. Tehingute ahel võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast. TuMS §-ga 51 lg 2 sätestab, et lõike 1 kohaldamisel ei peeta tehingut või tehingute ahelat tegelikuks, kui see ei ole tehtud reaalsetel elulistel või ärilistel põhjustel, mis kajastavad tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Asjaolust, et TuMS-is sisaldub alates 01.11.2016 iseseisev tulumaksualaste kuritarvituste vastane regulatsioon, ei välista

§ 84

kohaldatavust tulumaksualastele kuritarvitustele enne 01.11.201612.

§ 84ning Tu

MS § 51 ja § 50 lg 14 on seejuures olemuselt sarnased maksuõiguslike kuritarvituste vastased üldnormid. Kaebaja seisukoht, et maksualaste kuritarvituste vastane üldnorm ei rakendu ilma materiaalõigusnormita ning vaidlusaluse olukorra maksustamiseks puudub Eestis vajalik materiaalõigusnorm, tähendaks ühtlasi, et TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamine ei olegi jätkuvalt tõkestatav, vaatamata TuMS § 50 lg 1,

§ 84ning alates 01.11.2016 ka Tu

MS § 50 lg 14 ja § 51 olemasolule. Selline järeldus ei ole ilmselgelt põhjendatud. Vastustaja on seejuures põhjendatult viidanud, et õiguse kuritarvitamise keeld on Euroopa õiguse üldpõhimõte (nt EK 05.07.2007 otsus C-321/05, p 38; 10.11.2011 otsus C-126/10, p 50) ning EK on selgelt rõhutatud, et õiguse kuritarvitamise keelule tuginemiseks ei olegi vajalik eraldi kuritarvituste vastase sätte olemasolu kas Eesti või EL õiguses (EK 26.02.2019 otsus liidetud kohtuasjades nr C-116/16 ja C-117/16, p-d 70-72, 76, 80-82, 90-92). 15.

  1. Kaebaja ei ole käesolevas asjas iseenesest rõhunud nn Eesti-Hollandi maksulepingule13, mille art 24 lg 4 näeb ette maksuvabastuse Eesti äriühingu poolt Hollandi residendilt saadud dividendidele – nimelt pärineb NH poolt
  2. a oktoobris deklareeritud maksuvabastus CM-ilt, kes sai selle omakorda Hollandi residendilt saadud maksuvabade dividendide kaudu. Kohus märgib selles osas siiski, et

§ 84rakendamist ei välista ka asjaolu, kui lisaks Tu

MS § 50 lg-le 11 näeb dividendide maksuvabastuse ette rahvusvaheline maksuleping. Samale 12 vt ka TuMS-i muutmise seaduse eelnõu (705 SE) seletuskiri lk 4-6 (https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/97180f59-7b6f-4797-aa2d-d6604039633b) 13 Eesti Vabariigi ja Hollandi Kuningriigi vaheline tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping (https://www.riigiteataja.ee/akt/78769) 15

(27)3-22-282 seisukohale on asunud varasem kohtupraktika (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.12.2019 otsuse nr 3-18-979 p-d 25-31).
  1. Vaidlus puudub selles, et NH üks osanikest, F. A. Howard tegi
  2. a-l NH-sse mitterahalise omakapitali sissemakse CI 100% osalusega (summas 374 500 eurot14) ning seejärel toimus NH ja CI ühendamine. CI 100% osaluse oli F. A. Howard omakorda omandanud CM-ilt 374 500 euroga. CI varade hulgas oli finantsinvesteering bilansilises väärtuses 72 000 eurot (720 GVPI kumulatiivset eelisosa), raha summas 2500 eurot ning bilansivälise varana õigus teha kasumi jaotamisel maksuvabalt väljamakseid summas 6 000 000 eurot (TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel). CI oli eelnevalt loodud jagunemise teel CM-ist. Peamiseks vaidlusküsimuseks on see, milline oli NH poolt CI omandamise (mitterahalise omakapitali sissemakse teel) ja CI-ga ühinemise tegelik eesmärk / tegelik majanduslik sisu (

§ 84tähenduses).

NH on püüdnud jätta mulje, et CI väärtus seisnes GVPI osaluse omamises ning 6 000 000 euro suurune maksuvabastusõigus CI-l oli teisejärguline. Teiste sõnadega on NH väiteks, et CI omandamise ja NH-ga ühendamise eesmärk oli NH poolt (selle omanike poolt) GVPI osalusest tulevikus tulu teenimine ning tehinguga kaasnenud maksvabastusõigus, mis võimaldas koheselt säästa NH olemasoleva kasumi jaotamiselt 1 500 000 eurot, oli juhuslik ja teisejärguline paratamatus

  1. Kohus vastava seisukohaga ei nõustu. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et NH peamiseks eesmärgiks CI 100% osaluse omandamisel oli saavutada võimalus rakendada koheselt NH osanikele dividendide väljamaksmisel TuMS § 50 lg 11 p-s 1 sätestatud maksuvabastus. Kohus nõustub dividendide maksuvabastusõigust puudutavas osas maksuhalduri põhjendustega vaidlustatud maksuotsuses (ja selle lahutamatuks osas olevas kontrolliaktis) ning vaideotsuses neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile alljärgneva. 16.
  2. Tehingute ajaline järjestus on tuvastatud NH maksumenetluses järgnevalt. NH-l tekkis
  3. a-l tütarettevõtja (UAB Nordika Prekybos Slénis) müügist üle 8 miljoni euro suurune kasum.
  4. a augustis loodi CM-i jagunemisel eraldumise teel CI, mille varade hulgas oli 720 GVPI eelisaktsiat ja maksuvabastusõigus 6 000 000 euro ulatuses kasumi jaotamiseks.
  5. a septembris omandas kaebaja osanik (F. A. Howard) CI, neli päeva hiljem suurendati NH osakapitali mitterahalise sissemakse teel CI osaluse üleandmisega NH-le ning kuu aega hiljem (
  6. a oktoobris) sõlmiti ja jõustus NH ja CI ühinemisleping. Novembris
  7. a maksis NH osanikele dividende, millest 6 000 000 euro osas rakendati CI-lt saadud maksuvabastust.16 Tehingute ajalisest järjestusest nähtub, et CM-ist jagunemise teel CI eraldumise ajaks oli NH-l tekkinud jaotamata kasum ning vahetult pärast CI ja NH ühinemist rakendas NH CI-ga kaasa tulnud maksuvabastust viidatud kasumi jaotamiseks. Tehingute ajalise järjestuse kontekstis on maksuvabastusõiguse omandamine seega selgelt seostatav olemasoleva kasumi maksuvaba jaotamisega. 16.
  8. Kaebaja on selgitanud, et novembris
  9. a rakendatud maksuvabastusõigus summas 1 500 000 eurot ei olnud tema jaoks oluline seetõttu, et küsimus on vaid maksuvabastuse rakendamise ajahetkes – kuna kaebaja kasutas maksuvabastusõiguse ära
  10. a novembris, siis ei saa ta seda enam kasutada tulevikus GVPI osaluse (Portugali kinnisvaraarenduse) kaudu teenitava kasumi jaotamisel.17 GVPI osaluse omandamisest plaanib kaebaja teenida 6 000 000 euro väärtuses kasumit perioodil, mis lõpeb pärast
  11. a.18 Kaebaja argumentatsioon taandub 14 NH osanike 13.09.2016 otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 10 NH 03.02.2022 kaebuse p 38, istungi helisalvestis 10:30:08-10:33:42 16 MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 3-5 17 istungi helisalvestis 10:32:25-10:33:42 18 NH 03.02.2022 kaebuse lk 11 prognoostabelid 15 16

(27)3-22-282 seega väitele, et
  1. a-l säästetud maksukohustusel summas 1 500 000 eurot ei ole tema jaoks olulist väärtust põhjusel, et järgneva paarikümne aasta jooksul tuleb sama summa tulumaksuna tasuda. Kohtu hinnangul viitab maksumenetluses kogutud teave vastupidi sellele, et CM-i jagunemise teel tükeldamise (CI eraldumise) sisuks ja eesmärgiks oli maksuvabastusõiguse võõrandamine äriühingutele (antud juhul NH-le), kes soovisid lõplikult vabaneda muust äritegevusest saadud/saadava kasumi jaotamisel tulumaksu tasumise kohustusest. Teiste sõnadega oli CM-ist jagunemise teel eraldatud äriühingu (CI) omandamise (NH poolt) ainsaks või vähemalt peamiseks eesmärgiks kohene maksukohustuse vähendamise võimalus NH-l, mitte pikaajaline investeering ja mitmekümneaastane maksuplaneerimine. Kogutud teave ei kinnita, et NH poolt CI omandamise äriline eesmärk oleks olnud GVPI aktsiate saamine (mis oli CI varaks maksuvabastusõiguse kõrval), sh realistlik prognoos teenida ettenähtavas tulevikus GVPI osaluse kaudu maksuvabastusega võrreldavat kasumit ning tasuda sellega seoses tulumaksu. Vaidlust ei ole seejuures selles, et perioodil
  2. a (NH poolt CI ja sellega seoses maksuvabastusõiguse omandamine) kuni
  3. a lõpuni, ei ole NH Portugali kinnisvarainvesteeringu, s.o GVPI osaluse arvel tulumaksu tasunud
  4. Tähelepanu väärib seejuures, et kuigi kaebaja selgituse kohaselt oli CI jagunemine CM-ist tavapärane üldõigusjärglus, st CI sai kaasa proportsionaalse osas CM-i koguvarast, siis MTA kogutud teave seda järeldust ei kinnita. Näiteks ei antud CI-le jagunemisel üle omakapitali väljamakse õigusi, mida CM-il oli 4,2 miljoni euro väärtuses. Samuti nähtub maksuhalduri kogutud teabest, et CM jagunes kokku kaheksa korda, seejuures esimene CM-ist jagunenud äriühing, kes sai CM-ist maksuvabasid õiguseid summas 3,5 miljonit eurot, ei saanud GVPI eelisaktsiaid (neid ei olnud selleks ajaks veel emiteeritud). Jagunemiste järgselt ei omanud CM enam ühtegi GVPI eelisaktsiat, samas dividendide maksuvabastusõigust jagunemiste käigus kogumahus üle ei antud (enne esimest jagunemist oli CM-il maksuvabasid dividendiväljamakseid võimaldavate õiguste jääk ca 160 miljonit eurot ning peale viimast jagunemist ca 8,9 miljonit eurot). Kui seostada seejuures maksuvabade õiguste jagamist/omamist GVPI üldise aktsionäride ringiga, võttes arvesse nii lihtaktsiate kui ka eelisaktsiate omanikke, oleks pidanud CM-ile, kui kogu emiteeritud aktsiakapitalist poole omanikule, jääma vähemalt pool kogu maksuvabasid väljamakseid võimaldavatest õigustest – nimelt jagunes peale eelisaktsiate emiteerimist GVPI aktsiakapital 18 000 lihtaktsia (omanik CM) ja 18 000 eelisaktsia vahel.20 Selliselt aga maksuvabastus ei jagunenud, nagu eelnevalt selgitatud. Kokkuvõtvalt ei jagatud seega maksuvabade väljamaksete õiguseid CM-ist jagunenud äriühingutele proportsionaalselt võrreldes muu varaga. Eeltoodu ei toeta seega kaebaja ühte põhiargumenti, et maksuvabasid väljamakseid võimaldavate õiguste jagamise algseks põhjuseks oli õiglase tulemuse soovimine ning majanduslik / üldõigusjärgluse loogika. 16.
  5. Kohtu jaoks ei ole kaebaja esitatud põhjendused GVPI eelisaktsiate, s.o nn Portugali kinnisvarainvesteeringu tootluse potentsiaalist veenvad. Kaebaja seisukoht, et iga
  6. a-l GVPI-sse investeeritud euro on
  7. a-ks väärt ca 80 eurot või tagasihoidlikuma prognoosi järgi ca 30 eurot (72 500 eurolt, mis oli aktsiate bilansiline väärtus
  8. a-l, vastavalt 2 129 543 euroni või 5 754 432 euroni
  9. a-l)21, ei tugine kokkuvõtvalt oluliselt enamal kui NH sellekohasel väitel/arvamusel. Ka NH poolt tellitud finantsekspert O. Grünvaldi hinnang22 tugineb sisuliselt NH prognoosarvudel, mis on nende õigsust eeldades paigutatud majandusteoorias kasutatavatesse valemitesse. Sellise arvutuskäigu realiseerumist praktikas ei saa küll 19 istungi helisalvestis 12:11:00-12:11:37 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap c (lk 10) 21 ibid 22 kaebaja 30.09.2022 menetlusdokumendi lisa, täiendused esitatud kohtule 08.11.2022 20 17
(27)3-22-282 teoreetiliselt välistada, kuid NH juhtkonna prognoose ei saa siiski pidada kahtlusteta realistlikeks, mida on kinnitanud ka MTA poolt tellitud finantsekspert A. Juhkami ekspertiis
  1. A. Juhkam on kohtu hinnangul põhjendatult selgitanud, et kinnisvarainvesteeringute turuväärtuse määramiseks on vajalikud sõltumatute kinnisvaraekspertide hinnangud (eriti algfaasis olevate või tulevaste kinnisvaraprojektide rahavoogude ja tootluse prognoosimiseks), st vastavaid hinnanguid ei saa usaldusväärselt anda NH juhtkond ega NH poolt enda huvide kaitsmiseks palgatud finantsekspert. Samuti saab põhjendatuks pidada A. Juhkami tõstatud probleemi, et GVPI kiiret kasvu prognoositakse täiendavat käibekapitali kaasamata, s.o olemasoleva kapitali kasumlikkuse arvel (mis eeldab ühtlasi investorite enamiku nõustumist kasumi pikaajalise reinvesteerimisega kasumi jooksva jaotamise asemel). Kohtu jaoks on usutav, et ettevõtte ärimahtude 30-80 kordset kasvuprognoosi täiendava käibekapitali kaasamiseta ei saa pidada äris tavapäraseks. Olgugi, et O. Grünvaldi hinnang ega A. Juhkami ekspertiis pole sisustatavad eksperdiarvamustena tsiviilkohtumenetluse seadustiku
  2. pt tähenduses (HKMS § 56 lg 2 kaudu), on mõlema isiku puhul tegemist riiklikult tunnustatud finantsekspertidega (kohtuekspertiisiseaduse § 10 tähenduses). Finantsekspertide oluliselt lahknevad hinnangud GVPI / Portugali kinnisvarainvesteeringu õiglasele väärtusele iseloomustavad kohtu hinnangul eelkõige seda, et kõnealuse investeeringu kasvuprognoos sisaldab olulises osas määramatust ja subjektiivsust. Seega saab asuda seisukohale, et kaebaja tasuvusprognoos on pigem teoreetiline võimalus, kui arvestatav ja teaduslikult kontrollitav tõenäosus. Sellises olukorras saab rääkida NH poolt olulise äririski võtmisest GVPI osaluse omandamisel, mitte stabiilsest pikaajalisest investeeringust. Samas viitavad tehingutega seotud muud asjaolud veenvamalt sellele, et GVPI eelisaktsiate ja maksuvabastusõiguse omandamise eesmärk, vähemalt peamine eesmärk, ei olnud äririski võtmine GVPI osaluse hiiglasliku tootlikkuse ootuses, vaid olemasoleva kasumi jaotamiseks alusetu maksueelise saamine (GVPI osalusega koos saadud maksuvabastusõiguse kaudu). A. Juhkam on seejuures põhjendatult esile toonud, et O. Grünvaldi
  3. a hinnang tugineb olulises osas teabel, mida ei saanud NH-l olla
  4. a-l CI / GVPI eelisaktsiate omandamisel (GVPI osaluse
  5. a õiglase väärtuse hindamiseks on lähtutud 2017-
  6. a tegelikest andmetest, millest ei olnud NH-l võimalik lähtuda
  7. a-l ärialaste otsuste tegemisel). Nimetatu kinnitab kahtlusi NH poolt väidetud CI omandamise eesmärgi osas. Maksuhaldur on ühtlasi õigesti esile toonud, et NH-le kuuluv GVPI osalus (720 eelisaktsiat konverteeriti
  8. a novembris tavaaktsiateks / lihtaktsiateks) moodustab vaid marginaalse osa GVPI omandist, s.o 2,4%. Esiteks näitab see, et NH osa GVPI äriprojekti kasumist on CI-lt saadud maksuvabastusõiguse väärtusega võrreldes väga väike (GVPI poolt 2017-
  9. a teenitud kasumist on 2,4%-le vastav osa 47 236 eurot)
  10. Teiseks nähtub ka kaebaja prognoosarvestust25 aluseks võttes, et
  11. a-l on GVPI osaluse väärtuseks 278 516 eurot ja
  12. a-l 389 922 eurot. Seega on osaluse bilansiline väärtus praeguseks ajaks ka kaebaja hinnangul samas suurusjärgus, mis oli selle soetusmaksumus
  13. a-l (374 500 eurot), st kasumlikkus osaluse väärtuse kasvust tänaseks (7 aasta jooksul) sisuliselt puudub. O. Grünvald on küll hinnanud NH-le kuuluva GVPI osaluse õiglaseks väärtuseks
  14. a augustis 880 000 kuni 1 080 000 eurot, kuid see tugineb NH juhtkonna tulevikuprognoosidel, mida ei ole alust pidada realistlikeks. Erinevale järeldusele ei vii ka muud kaebaja poolt esitatud tõendid, mis puudutavad Portugali kinnisvaraarendust. 16.
  15. Tähelepanuväärne on seejuures, et kaebaja heidab küll ette seda, nagu püüaks maksuhaldur eitada kõnealuse maksuvabastusõiguse n-ö autonoomset iseloomu, st siduda 23 MTA 18.11.2022 menetlusdokumendi lisad MTA 08.11.2021 maksuotsuse lk 9-10; MTA 05.01.2022 vaideotsuse p 18 25 NH 03.02.2022 kaebuse lk 11 prognoostabelid 24 18
(27)3-22-282 maksuvabastusõigust mingi konkreetse kasumiga. Samas on kaebaja möönnud, et TuMS § 50 lg 11 p 1 kohast maksuvabastusõigust ei saa vaadelda lahus varast, mille kaudu on võimalik kasumit teenida (antud juhul GVPI aktsiatest). Maksuvabastusõiguse näol on kaebaja selgituse kohaselt tegemist bilansivälise varaga, mida ei ole iseseisvana võimalik müüa ega osta ega sellele sissenõuet pöörata.26 Sellest tulenevalt ei ole kohtu hinnangul ka põhjendatud järeldada, et kõnealune maksuvabastusõigus on piiramatult üleantav ja sellisel määral maksuneutraalne, et maksuvabastusõiguse piiramine maksuhalduri poolt ei olegi võimalik, sh

§ 84abil. Seejuures iseloomustab maksuvabastuse seos konkreetse varakogumiga (mida kaebaja möönab) ka Tu

MS § 50 lg 11 p-s 1 nimetatud maksuvabastusõiguse olemust ja eesmärki. Isegi kui sellist maksuvabastusõigust saab vastava õiguse omaja poolt rakendada ükskõik mil viisil tekkinud kasumi jaotamiseks, siis selle taustaks on eeldus, et varakogum, mille osana maksuvabastusõigus tekkis / üle antakse, on mingi usaldusväärselt mõõdetava kriteeriumi alusel teisendatav sellises suuruses kasumiks, millega kaasneb maksuvabastusõigusele vastav maksukohustus tulevikus. Tegemist ei saa olla hüpoteetilise kasumi teenimise võimalikkusega (s.o mingil viisil kasumi tekkimist tulevikus ei saa välistada). Vastasel juhul tekiks olukord, et TuMS § 50 lg 11 p 1 rakendub dividendiväljamaksele, millel ei ole samas sättes nimetatud maksuvabastuse eeldustega mingit puutumust. See ei saa olla TuMS-i eesmärk. Käesoleval juhul ei ole kohtu hinnangul GVPI osaluse omandamine kaebaja poolt piisavas puutumuses CM-il tekkinud maksuvabastusõigusega TuMS § 50 lg 11 p 1 alusel, st GVPI eelisaktsiad ega lihtaktsiad ei ole usaldusväärselt teisendatavad NH 6 000 000 euro suuruseks kasumiks, mille osas saaks mõistlikult eeldada 1 500 000 euro suuruse tulumaksu laekumist. Maksuhaldur on seejuures põhjendatult esile toonud, et maksuvabasid väljamakseid võimaldavad õigused sai CM

  1. a-l ja need tekkisid GVPI poolt CM-ile makstud dividendidest. Need ei ole mingil moel seotud GVPI eelisaktsiatega, mis emiteeriti
  2. a-l, ega investeerimisprojektidega, millega GVPI tegeles
  3. a-l, mil CM-ist eraldus CI.27 Eeltoodud järeldusi toetab ka maksumenetluses selgunud asjaolu, et CM-i omanik GVP Holdings OÜ võõrandas CM-ist eraldatud CI
  4. a-l 374 500 euroga
  5. Arvestades, et CI varaks oli 720 GVPI eelisaktsiat ja 6 000 000 euro väärtuses kasumi maksuvabastusõigus, on ilmne, et CM-i ja GVP Holdings OÜ jaoks oli CI väärtus
  6. a septembris kordades väiksem kui NH poolt
  7. a novembris sama varaga saavutatud maksusääst (1 500 000 eurot). Nimetatu viitab, et CM-is sisuliselt puudus maksuvabastusõiguse rakendamise võimalus sellises mahus ning GVPI väärtuse suurenemise prognoos, nagu seda presenteerib kaebaja, on selgelt liialt optimistlik. Pigem kinnitab eelnev maksuhalduri järeldust, et CM-i maksuvabastusõiguste võõrandamine (kogumahus 164 486 986 eurot) oli kujunenud iseseisvaks äriks või omamoodi „tööstuseks“, st CM-i tasandil oli maksuvabastusõigus TuMS § 50 lg 11 p 1 eesmärgi ammendanud ning seda võõrandati osakaupa neile, kes soovisid vältida olemasoleva kasumi jaotamisel tulumaksu tasumise kohustust (mille näeb ette TuMS § 50 lg 1). Nimelt nähtub kogutud teabest, et kaebaja omandas CI osaluse 374 500 euro eest, kusjuures CI netovaraks oli 74 500 eurot (GVPI osaluse bilansiline väärtus 72 000 eurot ja raha 2500 eurot). See tähendab, et kaebaja omandas CI 300 000 euro võrra kallimalt, kui saadud netovara bilansiline väärtus, ning CM (omanik GVP Holdings OÜ) võõrandas CI hinnaga, mis vastas ühele viiendikule kaasa antud maksuvabastuse väärtusest (1 500 000 eurot). On põhjendatud järeldada, et 300 000 oligi n-ö maksuvabastuse müümise kokkuleppeline hind olukorras, kus see oli müüja kasumi jaotamise seisukohast väärtusetu ning ostja kasumi jaotamise seisukohast väärt 1 500 000 eurot. GVPI osaluse üleandmist koos maksuvabastusega tuleb pidada kujundusõiguse kuritarvituse osaks, mis esiteks üldse võimaldas maksuvabastusõigust üle anda ning teiseks andis võimaluse 26 istungi helisalvestis 10:37:47-10:43:45 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap c (lk 9) 28 MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 2 (ja kontrolliakti lisaks 15 olev GVP Holdings OÜ
  8. a majandusaasta aruanne) 27 19

(27)3-22-282 selgitada kuritarvitust ärilise eesmärgiga, mida ei saa selle ebarealistlikkuse tõttu samas pidada tegelikkusele vastavaks. Maksuhaldur on ühtlasi tuvastanud29, et NH-st maksuvabalt dividendide väljamaksmise ajal olid NH osanikeks P. G. Morrise kõrval ka Oxbridge Group OÜ ja Monterey Group OÜ. Pärast NH poolt dividendi jaotamist, s.o kui NH-s muu tegevus lõppes ja ainukeseks tegevuseks jäi CI-lt ühinemise käigus saadud GVPI eelisaktsiate omamine, võõrandas Oxbridge Group OÜ 30,12% suuruse NH osaluse 800 euroga ning Monterey Group OÜ 56,60% suuruse NH osaluse 1500 euroga. Samuti ei ole alates 14.08.2017 F. A. Howard enam NH osanik. Nimetatu ei haaku kuidagi sellega, et GVPI osalus soetati NH poolt 374 500 euroga, ega ka prognoosiga, et GVPI väärtus kasvab järgnevatel aastatel ca 80 korda. See kinnitab vastupidi, et NH poolt CI osaluse omandamise ainus või peamine eesmärk oli NH olemasoleva kasumi maksuvaba jaotamine, mitte pikaajaline ja tulus investeering kinnisvaraärisse. 16.
  1. Maksuhaldur on tuvastanud tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja isiklikud sidemed. Maksumenetluses on tuvastatud30, et CI eraldus jagunemise teel CM-ist. CM-i 100%-line omanik oli GVP Holdings OÜ (registrikood 12634980) ning GVP Holdings OÜ omandist 35% kuulus Gage Partners OÜ-le (registrikood 11245851). CI 100%-lise osaluse omandas GVP Holdings OÜ-lt ning andis mitterahalise sissemaksena NH omakapitali üle F. A. Howard. F. A. Howard oli seejuures ClearWorks OÜ osaluse kaudu GVP Holdings OÜ üheks osanikuks. Gage Partners OÜ 100% osanik oli kaebaja juhatuse liige P. G. Morris. P. G. Morris on selgitanud, et F. A. Howard on tema ammune tuttav ja nende tutvus on kestnud üle 20 aasta. Seejuures olid mõlemad isikud NH osanikeks juba enne CI osaluse üleandmist NH-le ning CI ja NH ühinemist. P. G. Morris, kes oli nimetatud tehingute ajal NH juhatuse liige, oli samal ajal juhatuse liige ja osanik ka GVP Holdings OÜ-s ning enne CI müümist F. A. Howardile ka CI juhatuse liige. P. G. Morris oli ühtlasi CM-i juhatuse liige 10.06.2011-06.07.2018 ning osanik 10.06.2011-19.06.
  2. Lisaks omas P. G. Morris tehingute ajal 77,29% Monterey Group OÜ-st, mis omas pärast omakapitali suurendamist omakorda 26,42% NH-st. Lisaks P. G. Morrisele ja F. A. Howardile oli veel kattuvaid kaudseid osanikke nii NH-s, kui ka GVP Holdings OÜ-s (nt Christopher Frederick Eddis). Tähelepanuväärne on siinjuures, et CI osalusega mitterahalise sissemakse tegemine NH omakapitali suurendas F. A. Howardi osalust NH-s kümnelt protsendilt ca viieteistkümne protsendini. Nimelt otsustasid NH osanikud 13.09.2016 otsusega31 suurendada NH osakapitali 150 eurot võrra (2500 eurolt 2650 euroni), millega suurenes F. A. Howardi osalus 250 eurolt 400 euroni, ülekursiga 374 350 eurot. Kuivõrd enne seda (
  3. a-l) oli NH-l tekkinud üle 8 miljoni euro suurune kasum tütarettevõtja müügist ning kasum jaotati kaks kuud pärast eelviidatud omakapitali sissemakset (
  4. a novembris), siis tähendab see, et teised NH osanikud said selle kasumi jaotamisel F. A. Howardi suurenenud osaluse võrra vähem dividende. Sellest tulenevalt võib tõstatada küsimuse, millistel kaalutlustel olid ülejäänud kolm osanikku (Lanck Telecom Limited, Monterey Group OÜ ja Oxbridge Group OÜ), kelle osad olid suuremad F. A. Howardi osalusest, nõus väiksema dividendikogusega. Arvestades samas F. A. Howardi osaluse suurendamisega (CI osaluse üleandmisega ning NH ja CI ühinemisega) saadud dividendide tulumaksuvabastust, said osanikud tegelikkuses vähenenud osaluse proportsiooniga suurema rahasumma, kui nad oleksid saanud suurema proportsiooniga dividendidelt tulumaksu tasudes. Põhjendatud on eeldada, et sellise rahalise eelise saamiseks (ja mitte pikaajalise investeeringu tõttu Portugali kinnisvaraprojekti) toimuski kõigi osanike 29 MTA 24.09.2021 kontrolliakti lk 7-8 ibid 31 MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 10 30 20
(27)3-22-282 heakskiidul CI osaluse omandamine. Seda kinnitab eelnevalt juba nimetatud asjaolu, et pärast kõnealust kasumi jaotamist võõrandas Oxbridge Group OÜ NH osaluse 800 euroga, Monterey Group OÜ 1500 euroga ning ka F. A. Howard loobus enda osalusest. Nimetatu näitab, et NH / GVPI osaluse väärtus ammendus NH osanike jaoks NH olemasoleva kasumi jaotamisega. Seejuures on maksuhaldur tuvastanud, et P. G. Morris oli enne kõnealust tehinguteahelat emaühingu kaudu CM-i (ja seeläbi GVPI) 35%-line osanik (äriregistri järgi tegelik kasusaaja), alates
  1. a detsembrist NH 100%-line osanik (F. A. Howard väljus omanike ringist
  2. a augustis) ning alates
  3. a detsembrist CM-i õigusjärglase 100%-line osanik
  4. Seega oli CI kaudu CM-ist eraldatud GVPI osalus olemuslikult kogu aeg P. G. Morrise kontrolli all. 16.
  5. Kokkuvõtvalt viitab eelnev, et kuigi pole põhjust kahelda nn Portugali äriprojekti reaalses eksisteerimises ja ka kasumlikkuses, siis ei saa lugeda CM-ist CI eraldamise ja NH-ga ühendamise tegelikuks majanduslikuks sisuks kellegi soovi investeerida GVPI-sse. GVPI osaluse usutav tootlus kaebaja jaoks ei ole ligilähedane maksueelisega, mis saadi CI omandamisega kaasnenud maksuvabastusõiguse (TuMS § 50 lg 11 p 1) rakendamisest NH olemasoleva kasumi jaotamiseks. Seega saab teha tuvastatud asjaolude kogumis järelduse, et kaebaja poolt CI omandamise (NH osaniku poolt CI osalusega mitterahalise sissemakse tegemine NH omakapitali ning seejärel NH ja CI ühendamine) tegelikuks majanduslikuks eesmärgiks oli saada alusetu maksuvabastus (vältida TuMS § 50 lg 1 rakendumist), mida on püütud maskeerida sisuliseks ettevõtluseks koos maksuvabastusõigusega üle antud GVPI osaluse abil. Maksueeliseks on TuMS § 50 lg 11 p 1 kuritarvitamisega saavutatud maksuvabastus summas 1 500 000 eurot. Tuvastatud asjaolude kogumis on põhjendatud järeldada, et NH-l (selle juhtkonnal ja osanikel) puudus ratsionaalne alus eeldada CI omandamisest / Portugali äriprojekti investeerimisest sellist tootlust, mis saaks viia samas suurusjärgus maksukohustuse tekkimiseni tulevikus. See tähendab, et NH tahe oli suunatud olemasoleva kasumi jaotamisel maksukohustuse vältimisele, kavatsuseta / ootuseta teenida GVPI osalusest võrreldavat kasumit ega tasuda sellelt võrreldavas mahus tulumaksu tulevikus. Teiste sõnadega oli olemasoleva kasumi maksuvaba jaotamine kohtu hinnangul maksuplaneerimise resultaat, mitte vaheetapp. Olemuslikult tähendab see tahtlust vältida lõplikult maksukohustust, s.o rikkuda residendist juriidilise isiku kasumi maksustamist ette nägevat maksunormi (TuMS § 50 lg-t 1).
  6. Kohus ei nõustu kaebajaga selles, et maksuhaldur oleks teda eksitanud või kaebaja usaldust kuritarvitanud. CM-i maksumenetlus, mis lõppes 30.10.2017 teatega33, ei saanud tekitada kaebajas ootust, et tema poolt oktoober
  7. a TSD lisal 7 deklareeritud andmed ning novembris
  8. a tehtud maksuvabad dividendide väljamaksed on saanud maksuhalduri heakskiidu. Seda esiteks seetõttu, et CM-i maksumenetlus, mille raames maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastatud, lõppes ajaliselt hiljem, kui toimus kaebaja maksustamise aluseks olev tehinguteahel. Teiseks olid CM-i ja kaebaja maksukontrollide esemed erinevad. Asjaolust, et MTA ei seadnud kahtluse alla dividendide maksuvabastusõiguse olemasolu CM-il34, ei saa järeldada, et maksuvabastusõiguse edasisel liikumisel ühest juriidilisest kehast teise poleks tehingute tegelik majanduslik sisu ja vastavate isikute poolt enda maksukohustuste täitmine maksuhalduri poolt kontrollitav. Maksuhaldur ei ole seejuures asunud kaebaja maksumenetluses seisukohale, et CM-il dividendide maksuvabastusõigust
  9. a-l ei tekkinud, st maksuhaldur ei ole CM-i maksumenetluses võetud seisukohtu muutnud. Kaebaja maksustamise 32 MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.1 (lk 4-5) NH 03.02.2022 kaebuse lisa 10 34 CM-i maksumenetluse toimik esitatud kohtule MTA poolt 15.09.2022 33 21
(27)3-22-282 aluseks on asjaolu, et TuMS § 50 lg 1 ja

§ 84alusel ei ole vastav maksuvabastusõigus 2016.

a-l kasutatav kaebaja poolt.

  1. Eeltooduga haakuvalt puudub alus ka järelduseks, et MTA 08.11.2021 maksuotsusega lõppenud NH maksumenetluses oleks maksu määramine aegunud. Kaebaja seisukoht, et aegumistähtaeg hakkas kulgema septembris
  2. a, kui CM-il tekkis dividendide maksuvabastusõigus, tähendaks oma olemuselt seda, et maksukohustuslase jooksev maksuarvestus ja deklareeritud andmed ei pruugigi olla teatud juhtudel maksuhalduri poolt kontrollitavad ega korrigeeritavad, nt aastaid või ka aastakümneid tagasi teises äriühingus tehtud tehingute tõttu. Nimelt on kaebaja seisukohal, et septembris
  3. a CM-il tekkinud dividendide maksuvabastusõigus on piiramatu aja jooksul kasutatav ja üleantav ning kolme või äärmisel juhul viie aasta möödumisel (s.a antud juhul alates
  4. a) võib sellist maksuvabastust igaüks kontrollimatult rakendada pelgalt õigusjärgluse printsiibile tuginedes. Kohtu hinnangul ei saa maksusumma määramise aegumistähtaja regulatsiooni (

§ 98) selliselt sisustada.

Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Seejuures tuleb vastavat põhimõtet sisustada konkreetse maksukohustuslase tasandil (mitte nt tema õiguseellase tasandil). Siinkohal tuleb pöörata tähelepanu asjaolule, et maksuvabastusõiguse tekkimine ja selle rakendamine (maksukohustuse vähendamine) võivad toimuda erinevatel maksustamisperioodidel. Ka kaebaja osas deklareeriti maksuvabastusõiguse saamine oktoober

  1. a TSD lisal 7 (kood 7550) ning selle rakendamine november
  2. a TSD lisal 7 (kood 7200). Kohtu hinnangul on nii maksuvabastusõiguse saamise õigus kui selle rakendamise õigus konkreetse maksukohustuslase tasandil iseseisvana kontrollitavad ning konkreetse deklaratsiooni korrigeerimise aegumistähtaeg algab vastava maksustamisperioodi deklaratsiooni esitamise tähtajast / deklaratsiooni esitamisest (vt ka Riigikohtu 12.05.2020 otsuse nr 3-18-989 p 11). Kohtu hinnangul ei mõjuta seejuures maksuvabastusõiguse rakendamise (TuMS § 50 lg 1 ja lg 11 p 1) kontrollimise aegumistähtaja kulgema hakkamise aega see, kas maksuvabastusõiguse esmase deklareerimise õigsust (mis toimus teisel maksustamisperioodil ja/või teise isiku poolt) on kontrollitud. Nt võib tehingu tegeliku majandusliku sisu hindamine (

§ 84

alusel) viia selleni, et maksuvabastusõiguse rakendamist piiratakse, isegi kui maksuhaldur ei ole välistanud maksuvabastusõiguse tekkimist konkreetsel isikul või vastava õiguse varasemal omajal. Põhjendamatu on eeltoodust tulenevalt ka kaebaja seisukoht, et aegumistähtaega peaks arvestama mitte NH poolt CI-ga ühinemisega seoses talle ülekantud maksuvabastusõiguse vastuvõtmise deklareerimisega (2016. a oktoobri TSD lisa 7), vaid seoses 07.06.2016 kinnitatud jagunemiskavaga. Samuti on põhjendamatu kaebaja hinnang, et praegusel juhul rakendus kolmeaastane aegumistähtaeg (

§ 98lg 1 esimene lause).

Kohus asus eelnevalt seisukohale, et NH osaniku poolt CI osalusega mitterahalise sissemakse tegemine NH omakapitali ning seejärel NH ja CI ühendamise tegelikuks majanduslikuks eesmärgiks oli alusetu maksuvabastuse saamine (TuMS § 50 lg 1 rakendumise vältimine). Selline tegevus vastab tahtlusele

§ 98

tähenduses, st maksusumma määramise aegumistähtaeg on viis aastat selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. 19. Kohtu hinnangul ei ole maksuhaldur jätnud mõnda maksustamise seisukohast olulist asjaolu sellisel määral uurimata (

§ 11

), mis annaks aluse maksuotsuse tühistamiseks dividendide maksuvabastusõigust puudutavas osas. Seega on tõendamiskoormus maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks läinud üle kaebajale (

§ 150lg 1).

Kaebaja poolt esitatud vastuväited ja tõendid ei lükka aga maksuhalduri järeldusi sellel määral ümber, et lugeda kaebaja maksustamine dividendide maksuvabastusõigust puudutavas osas õigusvastaseks. 22

(27)3-22-282
  1. MTA 08.11.2021 maksuotsus on seega õiguspärane osas, millega maksuhaldur vähendas NH poolt perioodi oktoober
  2. a TSD lisal 7 deklareeritud maksuvabade õiguste saamise summat 6 000 000 euro võrra (TSD lisa 7; kood 7550) ning suurendas perioodi november
  3. a tulumaksukohustust 1 500 000 euro võrra (TSD lisa 7; kood 7200). c) MTA 08.11.2021 maksuotsus seonduvalt omakapitali sissemaksega
  4. MTA 08.11.2021 maksuotsusega on lisaks eeltoodule (dividendide maksuvabastusõiguse korrigeerimisele) eemaldatud NH
  5. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse summas 374 500 eurot ning vähendatud NH oktoober 2016 TSD lisa 7 rea „Eelmise deklaratsiooni Lisa 7 koodi 7070 väärtus” väärtust 377 000 eurolt 2500 euroni. Seda maksuotsuse kohaselt põhjusel, et F. A. Howardi poolt NH omakapitali CI 100%-lise osalusega mitterahalise sissemakse tegemise eesmärgiks oli NH-le maksueelise loomine, mis võimaldas tekitada NH-le võimaluse hoiduda tulevikus kõrvale tulumaksukohustusest NH osanikule omakapitali väljamaksete tegemisel (õiguslik alus:

§ 84, Tu

MS § 50 lg 2, § 54 lg 2).35 Maksuhalduri vastav järeldus tugineb peaasjalikult seisukohal, et pärast omakapitali tehtud sissemakset kuulus NH-le 100%-line CI osalus ning NH ja CI ühinemisel kaob maksuvaba väljamakse aluseks olev osalus (vara) ära, kuivõrd CI saigi osaks NH-st. NH ja CI ühendamine ehk lõpptulemus olnuks maksuhalduri hinnangul saavutatav ka vahepealset omakapitali sissemakset tegemata. Seetõttu oli tehtud tehingute jada MTA hinnangul vajalik vaid maksueelise loomiseks ning omakapitali sissemaksel enne ühinemist puudub igasugune mõjuv äriline või eluline põhjendatus.

  1. Kohtu hinnangul on maksuotsuse ja kontrolliakti põhjendused omakapitali sissemakse eemaldamiseks NH
  2. a oktoober TSD-lt (summas 374 500 eurot) puudulikult põhjendatud ja ebaselged. MTA ei ole seadnud kahtluse alla seda, et F. A. Howard soetas 09.09.2016 CI 100%-lise osaluse, tasudes selle eest 374 500 eurot36, ega ka seda, et CI omandi üleandmine NH-le mitterahalise sissemaksena toimus samas väärtuses
  3. MTA ei ole seadnud kahtluse alla ka seda, et CI omas GVPI eelisaktsiaid, mille bilansiline väärtus oli 72 000 eurot, ning raha summas 2500 eurot
  4. Samuti ei sea MTA kahtluse alla, et GVPI osaluse sisuks olevas nn Portugali kinnisvaraäris teatav kasumlik majandustegevus toimub
  5. Eelviidatud asjaoludest tulenevalt ei saa kohtu hinnangul nõustuda MTA seisukohaga, et NH ja CI ühinemisel kadus maksuvaba väljamakse aluseks olev osalus (vara) ära, kuivõrd CI sai osaks NH-st. Nimelt olid CI varaks GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot ning CI ja NH ühinemisel said/jäid need eelisaktsiad ja raha NH varaks. See tähendab, et omakapitali tehtud sissemakse tulemusena omandas NH vara (100%-line CI osaluse ning seeläbi GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot) ning NH ja CI ühinemisel kuulus NH-le jätkuvalt vara, mis oli saadud omakapitali tehtud sissemakse tulemusena (GVPI eelisaktsiad ja raha summas 2500 eurot). Vaidlus puudub selles, et residendist äriühing ei pea maksma tulumaksu omakapitalist tehtud väljamaksete summa osalt, mis ei ületa äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid (TuMS § 50 lg 2). Maksuhalduri poolt CI osalusega tehtud mitterahalise sissemakse (374 500 eurot) n-ö kustutamine NH
  6. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 35 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p-d 1.2.1-1.2.3 ning 08.11.2021 maksuotsuse p-d 2.2 ja 3.1.5 (maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2) 36 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2 (lk 2) 37 mitterahalise sissemakse hindamise akt ja osanike otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisad 34 ja 40 38 MTA 24.09.2021 kontrolliakti p 1.1.2.3 alap d (lk 11) 39 MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.2 (lk 9-10); MTA 05.01.2022 vaideotsuse p 18; MTA 07.02.2023 menetlusdokumendi p 6 23

(27)3-22-282 tähendab seda, et NH enda osakapitali (2500 eurot) ületavas osas väljamaksed omakapitalist kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. See tähendab sisuliselt seda, et maksuhalduri hinnangul puudub CI omandamisega saadud GVPI eelisaktsiatel ja rahal summas 2500 eurot igasugune rahaline väärtus. Selline seisukoht ei ole aga maksuhalduri poolt maksuotsuses piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur on küll põhjendanud, miks ei ole CI bilansiväline vara, s.o 6 miljoni euro väärtuses dividendide maksuvabastusõigus NH poolt kasutatav (millega kohus eelnevalt nõustus), kuid sellest ei saa automaatselt järeldada, et CI bilansiline vara (GVPI eelisaktsiad bilansilise väärtusega 72 000 eurot ja raha summas 2500 eurot) oleks väärtusetu, st CI-ga NH-sse tehtud mitterahaline sissemakse oleks tehingu tegelikust majanduslikust sisust tulenevalt väärtusetu.
  1. Maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud, et mitterahaliste sissemaksete kaudu maksuvabastusõiguste tekitamisel on oluline veenduda kahes asjas. Esiteks selles, et õigus ei ole tekitatud kuritarvituse raames ja alusetult. Teiseks selles, et mitterahaline sissemakse vastaks sellele väärtusele, millega sissemakset tehakse. Mõlemal juhul, kui sissemakse tekitatakse alusetult või see on ülehinnatud, tekib olukord, kus äriühingust saab teha alusetult maksuvabasid väljamakseid, mida ei saa lubada.40 Mis puudutab õiguse tekitamist kuritarvituse raames ja alusetult, siis tugineb MTA kohtule arusaadavalt sellele, et NH poolt soovitud eesmärk (liita omavahel samas tegevusvaldkonnas tegutsevad äriühingud), oleks saavutatud ka ilma eelneva omakapitali sissemakse tegemiseta, nt asendussuhte kaudu – eelduslikult on MTA silmas pidanud äriseadustiku § 392 lg 1 p-i
  2. Samas ei ole maksuhaldur selgitanud enda järeldust F. A. Howardi ja NH kulude seisukohast. Nimelt ei ole MTA seadnud kahtluse alla, et F. A. Howard tasus CI osaluse eest 374 500 eurot ning NH selle eest ei tasunud – NH omandas CI osaluse 150 euro võrra suurendatud osakapitali (ja 374 350 eurose ülekursi) arvel
  3. Maksuhaldur ei ole täpsemalt selgitanud, kuidas oleks asendussuhte raames saavutatav sama olukord, et NH ei peaks CI omandamisel CI osaluse eest tasuma ning F. A. Howardi poolt CI osaluse eest tasutud summa poleks ühingu ja osaniku tasemel topelt maksustatud. Maksuhaldur ei ole selgelt põhjendanud ka seda, mis on tema hinnangul CI osaluse tegelik väärtus (st miks ei saa 374 500 eurot pidada tegelikuks väärtuseks). MTA on siiski asunud dividendide maksuvabastusõiguse piiramise kontekstis seisukohale, et suurusjärgus 300 000 eurot sisaldas CI väärtus tegelikkuses alusetu dividendide maksuvabastuse õiguse omandamise tasu. Kohtu hinnangul saab selles osas MTA-ga nõustuda, st CI bilansilise vara bilansilist väärtust (74 500 eurot) ületavas osas saab lugeda mitterahalise sissemakse deklareerimise

§ 84alusel põhjendamatuks.

Vastav summa (300 000 eurot) on seostatav alusetu maksueelise omandamisega, mida ei saa lugeda GVPI eelisaktsiate väärtuse osaks. Samas ei ole maksuhaldur põhjendanud, miks on CI bilansilise vara kui mitterahalise sissemakse (s.o GVPI eelisaktsiate ja 2500 euro) õiglane väärtus 0 eurot, mitte 74 500 eurot.

  1. Eeltoodust tulenevalt tühistab kohus MTA 08.11.2021 maksuotsuse osas, millega eemaldati NH
  2. a oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse summas 74 500 eurot, s.o 300 000 eurot ületavas osas. MTA 08.11.2021 maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2 tuleb lugeda õiguspäraseks järgmises sõnastuses: „1) Eemaldame Nantucket Holdings OÜ 2016 oktoober TSD lisa 7 koodilt 7030 omakapitali sissemakse summas 300 000 eurot. 2) Vähendame Nantucket Holdings OÜ oktoober 2016 TSD lisa 7 rea „Eelmise deklaratsiooni Lisa 7 koodi 7070 väärtus” väärtust 377 000 eurolt 77 000 euroni.“ 40 41 MTA 08.11.2021 maksuotsuse p 3.1.5 (lk 14) NH osanike otsus - MTA 24.09.2021 kontrolliakti lisa 40 24

(27)3-22-282 d) MTA 08.11.2021 otsus
  1. Kohtule arusaadavalt puudub poolte vahel vaidlus selles, et GVPI on Hollandi valdusühing, mis tegeleb läbi oma tütarettevõtete reaalselt Portugali turul kinnisvara arendamisega. Vaidlus seisneb poolte vahel selles, milline on kaebaja poolt CI kaudu omandatud GVPI osaluse prognoositav tootlus ja seeläbi õiglane väärtus. Kohus nõustus selles osas maksuhalduriga, et kaebaja prognoosi, sh finantsekspert O. Grünvaldi hinnangut ei saa selles osas pidada usaldusväärseks. Kohus asus eelnevalt ka seisukohale, et maksuhaldur on järginud dividendide maksustamist puudutavas osas nõutaval määral uurimispõhimõtet ning täiendava tõendusteabe kogumise ja esitamise kohustus oli kandunud üle kaebajale, kui ta ei nõustunud maksuotsusega.
  2. Eelnevast tulenevalt ei saa nõustuda kaebajaga selles, et maksuhalduril oli pärast 24.09.2021 kontrolliakti koostamist kohustus rakendada maksumenetluses täiendavalt rahvusvahelist ametiabi

§ 511

lg 2 alusel ja uurida NH majandustegevusega seonduvaid asjaolusid välisriikides, sh Portugalis42. Sellest tulenevalt puudub ühtlasi alus tühistada MTA 08.11.2021 otsust, millega jäeti kaebaja vastav taotlus rahuldamata.

  1. e)MTA 05.01.2022 vaideotsus 27. Kaebaja on vaidlustanud ka MTA 05.01.2022 vaideotsuse, millega jäeti rahuldamata kaebaja vaie MTA 08.11.2021 maksuotsusele ja 08.11.2021 otsusele. Kaebaja ei ole seejuures toonud esile põhjendusi, mis annaksid aluse vaideotsuse tühistamiseks sõltumata vaide esemest. 28. Kohus asus eelnevalt seisukohale, et MTA 08.11.2021 maksuotsuse tühistamiseks puudub alus dividendide maksuvabastusõigust puudutavas osas (maksuotsuse resolutsiooni p-d 3 ja 4) ning kaebus tuleb osaliselt rahuldada seonduvalt omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot (maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2). Samuti leidis kohus, et MTA 08.11.2021 otsuse tühistamiseks puudub alus. Eeltooduga vastavuses kuulub osaliselt tühistamisele ka MTA 05.01.2022 vaideotsus. Kohus tühistab MTA 05.01.2022 vaideotsuse osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja vaie MTA 08.11.2021 maksuotsusele seonduvalt omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot. Vaideotsuse põhjendused ei kõrvalda selles osas maksuotsuse puudulikku põhjendust. Ülejäänud osas jääb MTA 05.01.2022 vaideotsus muutmata.
  2. f)MTA 09.12.2021 intressinõue ja 21.01.2022 vaideotsus 29. NH kaebus ei anna alust MTA 09.12.2021 intressinõude ega 21.01.2022 vaideotsuse (osaliseks) tühistamiseks. Intressinõue seondub MTA 08.11.2021 maksuotsusega osas, mis puudutab dividendide maksuvabastusõigust (maksuotsuse resolutsiooni p-d 3 ja 4). Kaebaja ei ole seejuures toonud esile põhjendusi, mis annaksid aluse vaideotsuse tühistamiseks sõltumata vaide esemest. Kohus nõustub MTA 21.01.2022 vaideotsuse põhjendustega osas, millega jäeti vaie MTA 09.12.2021 intressinõudele rahuldamata. Kohus ei korda täismahus vastavaid põhjendusi (HKMS § 165 lg 2), tuues kokkuvõtvalt ja täiendavalt esile alljärgneva. 30. MTA 09.12.2021 intressinõue vastab haldusakti õiguspärasuse üldistele eeldustele (

§ 46

) ja intressinõude osas kehtestatud eriregulatsioonile (

§ 115lg-d 1 ja 3) määral, mis võimaldab lugeda see õiguspäraseks.

Intressinõudest, sh selle lisaks olevast intressi arvutuskäigust nähtuvad

§ 115

lg-s 3 sätestatud andmed, mida tuleb lugeda seadusandja hinnangul piisavaks, et arvestust mõista. 42 NH 28.10.2021 taotlus MTA-le (NH 03.02.2022 kaebuse lisa 3) 25

(27)3-22-282 31. Kohtu hinnangul ei kohusta

§ 119

lg 5 maksuhaldurit kaaluma / põhjendama intressinõudes intressi arvestamata jätmist olukorras, kui maksuhalduri hinnangul intressi arvestamata jätmiseks alus puudub ja intressi ei jäeta (osaliselt) arvestamata. Erinev võiks olukord olla juhul, kui maksukohustuslane on enne intressinõude saamist esitanud maksuhaldurile avalduse intresside mittearvestamiseks, mis on lahendamata. Praegusel juhul sellise olukorraga aga tegemist ei ole. NH on küll esitanud MTA 08.11.2021 maksuotsusega lõppenud maksumenetluses vastuväited maksukohustusele (millelt arvestatud intressi nõutakse 09.12.2021 intressinõudega), mh tuginedes maksuhalduri eksitava teabe andmisele. Samas ei ole maksuhaldur selle argumentatsiooniga nõustunud, põhjendades seda 08.11.2021 maksuotsuses. Sellest tulenevalt puudus põhjendatud vajadus kaalutleda samu asjaolusid täiendavalt intressi kontekstis 09.12.2021 intressinõudes. 32. Kui maksukohustuslane leiab, et intressikohustust peaks kaalutluspõhimõtte alusel siiski vähendama, on võimalik esitada maksuhaldurile vastav põhjendatud taotlus

§ 114lg 3 alusel.

Sõltumata sellest, kuidas vastav taotlus lahendada, ei mõjutaks see seejuures kooskõlas

§ 115

lg-ga 3 antud varasema intressinõude õiguspärasust (vt ka Riigikohtu 26.03.2019 otsuse nr 3-16-2514 p 18). g) Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus

  1. Kokkuvõtvalt rahuldab kohus kaebuse osaliselt ning tühistab MTA 08.11.2021 maksuotsuse seonduvalt omakapitali sissemaksega summas 74 500 eurot (maksuotsuse resolutsiooni p-d 1 ja 2) ning MTA 05.01.2022 vaideotsuse osas, millega jäeti vastavas osas rahuldamata NH vaie MTA 08.11.2021 maksuotsuse resolutsiooni p-dele 1 ja
  2. Ülejäänud osas jääb NH kaebus rahuldamata.
  3. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud HKMS § 108 lg 2 kohaselt proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 1 kohaselt kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kaebaja taotleb menetluskulude, s.o lepingulise esindaja kulude (HKMS § 103 lg 1 p 1) hüvitamist kokku summas 23 831,70 eurot (sisaldab käibemaksu). Kohtule on esitatud menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid.43 Kaebaja on tasunud riigilõivu 1050 eurot.44 Vastustaja leiab, et õigusabikulud ei ole täies ulatuses põhjendatud. Seejuures leiab vastustaja, et kuna arved on esitatud kolmandale isikule, Gage Partners OÜ-le, siis ei ole tõendatud, et kaebajal oleks tekkinud menetluskulusid. Lisaks toob vastustaja esile, et menetluskulude koos käibemaksuga väljamõistmise eelduseks on kinnitus, et menetluskulude tasuja ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa kuludelt muul põhjusel käibemaksu tagasi arvestada. Gage Partners OÜ on käibemaksukohustuslane ning ei ole väidetud, et Gage Partners OÜ ei saaks sisendkäibemaksu mingil põhjusel maha arvata. Kohus leiab, et õigusabiteenuse arvete esitamine NH emafirmale / 100% osalusega omanikule Gage Partners OÜ-le ning viimase poolt nende tasumine ei välista vastavate kulude lugemist kaebaja menetluskuludeks ning nende kaebaja kasuks väljamõistmist HKMS § 101 lg 1 ja § 103 lg 1 p 1 ning § 108 lg-te 1 ja 2 alusel. Kaebaja poolt kohtule esitatud kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja pinnalt on tuvastatav nende seos haldusasjaga nr 3-22-
  4. Gage Partners OÜ-l ei ole käibemaksuseaduse § 29 lg-st 1 tulenevalt eelduslikult õigust deklareerida 43 44 Kaebaja 01.11.2022 ja 24.01.2023 menetlusdokumendid koos lisadega NH 03.02.2022 kaebuse lisa 24 26

(27)3-22-282 kaebaja eest tasutud õigusabikulusid enda sisendkäibemaksuna. Kohtu hinnangul on küll tegemist keskmisest mahukama ja keerukama kohtuvaidlusega, samas hõlmab NH kaebus ja selle täiendused suurel hulgal tarbetuid kordusi, mis on eelduslikult mõjutanud ka õigusabikulude suurust. Kohtu hinnangul saab kaebaja vajalikuks ja põhjendatud õigusabikuluks lugeda 18 000 eurot, sh MTA 08.11.2021 maksuotsuse ja 05.01.2022 vaideotse vaidlustamisega seoses 15 000 eurot (HKMS § 109 lg 6). Kohus rahuldab kaebuse MTA 08.11.2021 maksuotsust ja 05.01.2022 vaideotsust puudutavas osas ca 4% ulatuses, seega tuleb mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja viimase menetluskulud kokku summas ((15 000 + 1050) * 4%) 642 eurot (HKMS § 108 lg 2). Vastustaja ei ole kuludokumente kohtule esitanud ega enda menetluskulude hüvitamist taotlenud, seega jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee kohtunik 27
(27)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.