Obsah (7)

§ 912§ 9111§ 917§ 914§ 911§ 83§ 84

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-21-2253 Otsuse kuupäev 15. november 2022 Kohtunik Karin Jõks Kohtuasi K1, K2 ja K3 kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.

) § 911 ja § 912 lg 1 p 1 ja

1. Vastustaja leidis, et 1) K1 kavandatavate dividendimaksete maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on objektiivsetel asjaoludel selge; 2) kaebajate kavandatavate laenu tagasimaksete ja intressimaksete tegemine, samuti 06.05.2021.a ja 07.06.2021.a maksuotsuse põhjenduste järgi õigusliku aluseta saadud summade tagasimaksmine on oletuslik.
2. Kaebajad esitasid 23.08.2021 vaide, mille vastustaja jättis 02.09.2021.a vaideotsusega nr 61/4996-2 rahuldamata.
3. Kaebajad esitasid 04.10.2022 Tartu Halduskohtule ühise kaebuse vaidlustatud otsuse ja vaideotsuse tühistamise nõudes. Menetluse käigus esitasid kaebajad täiendavaid avaldusi. Kaebajate hinnangul jättis vastustaja kaebajate taotluse sisuliselt läbi vaatamata. Sel juhul on kaebajatel kaebeõigus. Ka vastustaja aktsepteeris vaidlustatud otsuses ja vaideotsuses kaebeõigust. Eelotsuses antud hinnanguna saab käsitleda üksnes hinnangut küsitud toimingute maksustamise kohta. Vaidlustatud otsuses selliseid hinnanguid ei ole. Toimingute hindamine oletuslikeks ei anna nende maksustamise kohta teavet. Vastustaja arvamus on talle siduv ainult siis, kui see on antud siduva eelotsusena, mitte mistahes haldusakti raames. Asjaolusid arvestades ei saa kavandatavate dividendimaksete maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamist pidada üheselt selgeks. Küsimus ei ole ainult dividendi maksmises eelnevalt tulumaksuga maksustatud dividendi arvel. Küsimus on selles, et K1 on need maksed
4. aastal teinud ja seda MTA-le deklareerinud. Seadusest ei tulene üheselt, milline õiguslik tähendus on 06.05.2021.a maksuotsuse põhjendustes tuvastatud asjaolul, et dividendimaksed olid näilikud. Õige ei ole vastustaja seisukoht, et kaebajad saavad lähtuda maksuotsuse põhjendustest, kuna õiguslik tähendus on ainult maksuotsuse resolutsioonil. Teisele küsimusele ehk C ja / või A võimalikele maksukohustusele ei ole vastustaja vastanud. Vastustaja andis samas küsimuses siduva eelotsuse 10.01.2018 (tl 114-118), seega ei pidanud ta küsimust tol ajal selgeks. Maksuotsuses leidis vastustaja, et A tehtud väljamakset ei saa käsitleda dividendina. Vastustaja ei saa tugineda sellele, et dividendi maksmine on oletuslik, kuna vaidlustatud otsuses ta seda ei teinud. Meelevaldne on vastustaja seisukoht, et kavandatavad toimingud laenutehingute täitmiseks / näilike tehingute tagasitäitmiseks on oletuslikud. Iga veel tegemata tehingut saab pidada tavamõistes oletuslikuks. Siduva eelotsuse andmisest saab keelduda üksnes juhul, kui on ilmne, et taotlejatel ei ole reaalset huvi vastavate tehingute tegemiseks. Kaebajad taotlesid siduvat hinnangut kõnealuste toimingute maksustamise kohta tehtud maksuotsuste jõusse jäämisel. Praegu on maksuotsused kehtivad. See, et kaebajad taotlesid eelotsuse kehtivusaja sidumist kohtulahendite jõustumisega, ei muuda toiminguid oletuslikuks. Kaebajad saavad teha toimingud enne kohtulahendite jõustumist. Vaidlust ei ole selles, et K1 oli seaduse järgi põhimõtteliselt õigus dividendi tulumaksuvabalt välja maksta. Kaebajad soovivad kindlust, et maksuotsuste kohaselt näilike tehingute ja toimingute (uuesti) tegemise kaudu saab K1 sama summa (uuesti) tulumaksuvaba dividendina välja maksta. 3
5. Vastustaja palus jätta kaebuse läbi vaatamata või rahuldamata. Kaebus ei ole õigesti menetlusse võetud. Tegemist on sisuliselt eelotsuses antud hinnanguga, mis ei ole vaidlustatav. Vastustaja andis hinnangu, kas õigusnormide kohaldamine on objektiivsetel asjaoludel selge või toiming on oletuslik. Vaidlustatud otsus lõi kaebajatele kindluse, et dividendi maksustamisel puudub ebaselgus maksustamist reguleerivates õigusnormide kohaldamises. Tegemist ei ole taotluse läbi vaatamata jätmisega. Kaebajad püüdsid taotlusega vastanduda pooleli olevatele kohtuvaidlustele. Eelotsuse eesmärk ei ole lahendada kohtuvaidluse küsimusi. Ebaselgus puudub selles, kui K1 maksab saadud maksustatud dividendi arvel oma aktsionäridele välja dividendi. Vastustaja on selles küsimuses varem andnud siduva eelotsuse. See ei käsitlenud varjatud ja näilikke tehinguid, mis hiljem maksuotsustega tuvastati. See, et dividendide väljamaksed olid näilikud, on ühingu maksuarvestuses kajastatud ning maksuvabade dividendide jääk on 3 870 000 eurot (tl 92 pöördel). Pooleli olevate vaidluste sisu ei ole eelotsuse menetlusse ülekantav. See, kas dividendide saajaks on üks või mitu aktsionäri, ei saa muuta dividendi tulumaksuga maksustamist puudutavate õigusnormide kohaldamist ebaselgeks. Dividendimaksete tulumaksust vabastamise alused sõltuvad sellest, mille arvel dividendi makstakse, mitte aga sellest, millisele aktsionärile seda makstakse. See, et maksuotsuste põhjal ei saanud konkreetseid A tehtud väljamakseid käsitleda dividendi maksmisena, on pooleli olevate vaidluste küsimus. Kohtuasjades 3-21-1530 ja 3-21-1243 vaieldavad küsimused ei kuulu eelotsuse menetluse raames lahendamisele. A ja C abielu ja varalise suhte režiim on samuti hõlmatud kohtuasjas 3-21-1243 esitatud kaitseversiooniga. Maksuotsustes asus vastustaja dividendi osas näilike tehingute seisukohale mitte õigusaktide tõlgendamise, vaid tuvastatud tegelike faktiliste asjaolude pinnalt. Taotlus on ka selles osas oletuslik. Kaebaja ei saa survestada vastustajat maksuvabade dividendide jääki n.ö ilma oletusteta fikseerima, olenemata kohtuvaidluste lõpplahenditest. Kaebajad viitavad 06.05.2021.a ja 07.06.2021.a maksuotsustele, kuid samas ei nõustu nendega. Sel juhul on taotluses nimetatud toimingute tegemine oletuslik. Näilike laenu- ja intressimakse täitmine või tagasitäitmine sõltub haldusasjades 3-21-1530 ja 3-21-1243 tehtavatest lahenditest. Kui maksuotsused tühistatakse, siis puudub kaebajatel vajadus oma maksuarvestust muuta. Või siis peaksid kaebajad oma plaanitud täitmised / tagasitäitmised jällegi tagasi täitma. Kaebajad on toimingute tegemise seadnud sõltuvusse kohtuasjade lahenditest. Siduv eelotsus ei saa olla kaebajatele kindlust tekitav, kui viidatud sündmuste ja tingimuste jadas on kohtuvaidluste tulemus teadmata. On tõsi, et iga tulevikus toimuv tehing on oletuslik. Kuid praeguses asjas on erisus selles, et tehing ei ole oletuslik mitte sõltuvalt kaebajate tahtest, vaid sõltuvalt kohtuvaidluste tulemusest. Maksuotsuse resolutiivosas märgitu on otseselt seotud selle põhjendustes toodud asjaoludega ehk tugineb neile. Maksuotsuse resolutiivosas ei saa sisalduda maksuhalduri hinnanguid tehingute kohta, kuivõrd maksuotsusega ei reguleerita lepingulisi suhteid, vaid sellega tuvastatakse maksukohustuse olemasolu. Vaideotsus iseseisvalt võetuna ei riku kaebajate õigusi. Kaebajatel on õigus pöörduda vastustaja poole uue korrigeeritud (õigusnormide kohaldamise ebaselgus) ja täpsustatud (toiming mitteoletuslik) eelotsuse taotlusega. Kohtu seisukoht 4 8.

§ 912

lg 1 p 1 ja 2 alusel on maksuhalduril õigus keelduda eelotsuse tegemisest, kui toimingu maksustamist reguleerivate õigusnormide kohaldamine on objektiivsetel asjaoludel selge või kui toiming on oletuslik.

§ 912

lg 3 kohaselt maksuhaldur sel juhul teavitab taotlejat eelotsuse tegemisest keeldumisest ja tagastab taotluse.

§ 9111

lg 1 ja 2 sätestavad, et taotluse läbi vaatamata jätmise korral on taotlejal õigus esitada vaie maksuhaldurile või pöörduda halduskohtusse. Maksuhalduri eelotsuses antud hinnanguga mittenõustumise korral kaebeõigust ei ole. 9. Pooled vaidlevad esmalt selle üle, kas vaidlustatud otsuse puhul on tegemist eelotsuses antud hinnanguga või taotluse läbi vaatamata jätmisega. Sellest sõltub, kas kaebajatel on kaebeõigus. Kohus tõstatas kaebuse menetlusse võtmisel samuti küsimuse kaebeõigusest. Õigusnorm ei ole selles küsimuses üheselt mõistetav.

§ 912

räägib eelotsuse tegemisest keeldumisest ja taotluse tagastamisest,

§ 9111aga taotluse läbi vaatamata jätmisest.

Taotluse läbi vaatamata jätmine on ette nähtud olukorras, kus taotluse esitaja ei kõrvalda taotluse puudusi (

§ 917lg 3).

Kohtu arvamus lõpptulemusena on, et siduva eelotsuse menetluses on vaidlustatavad kõik sellised menetlust lõpetavad lahendid, mille puhul ei ole tegemist siduva eelotsuse andmisega. Siduva eelotsuse ehk tulevikus sooritatava toimingu maksustamise kohta antud hinnangu vaidlustamine on

§ 9111lg 2 alusel välistatud.

Nii siduva eelotsuse andmisest keeldumise aluste esinemise kui ka taotluse puuduste kõrvaldamata jätmise korral on tegemist olukorraga, kus vastustaja taotlust sisuliselt ei lahenda. Siduva eelotsuse regulatsiooni kehtestamisel öeldi seletuskirjas (X koosseisu eelnõu 1094 SE I), et eelotsuse andmisest keeldumise korral riivatakse otseselt taotleja huve ning taotlejal peab jääma võimalus taotluse läbi vaatamata jätmine vaidlustada. Seega peeti vaidlustamise seisukohast samaväärseks keeldumist ja taotluse läbi vaatamata jätmist. 10. Kohus nõustub kaebajatega, et vaidlustatud otsust ei saa pidada siduvaks eelotsuseks lähtudes sellest, et vastustaja lühidalt käsitles dividendi maksmist tütar- või sidusettevõtjalt saadud dividendi arvel. Kaebajad ei saa tugineda vaidlustatud otsuses antud selgitustele kui siduvale eelotsusele

§ 914lg 1 tähenduses, kui otsuse resolutsiooniks on jätta siduv eelotsus andmata.

Vahekokkuvõttena on kaebus eeltoodud põhjendustel lubatav ja kohus saab selle sisuliselt läbi vaadata.

1. Kohtuasja lahendamiseks tuleb kohtul hinnata, kas vastustaja õigesti leidis, et dividendi maksustamise osas on õigusnormide kohaldamine selge ja muus osas on toimingud oletuslikud.
2. Taotluse punktis 4.1 toodud esimese küsimuse kohta leiab kohus, et osaliselt on olukord õiguslikult selge ning osaliselt on tegemist faktilise asjaoluga, mida vastustaja siduvas eelotsuses fikseerida ei saa. Õiguslikult selge on see, et kui K1 maksab dividendi X saadud dividendi arvel, siis väljamakstav dividend ei kuulu maksustamisele tulumaksuga. Vastustaja kinnitas ka vaidlustatud otsuses, et saadud maksustatud dividendi edasimaksmisel oma aktsionäri(de)le tulumaksukohustust ei ole. 5 Siduva eelotsuse raames ei saa vastustaja öelda, millises summas võib K1 tulumaksuvabalt dividendi maksta.

§ 911

tuleneb, et siduvas eelotsuses saab vastustaja anda hinnangu toimingu maksustamise kohta, praegusel juhul dividendi maksmise kohta. Vastustaja ei saa siduva eelotsuse raames kindlaks teha, kas ühingul on tulumaksuseaduses sätestatud tingimustele vastav maksuvabade dividendide jääk ja kui suur see on. Kohtuasja dokumentide põhjal on vastustaja teinud K1 maksuarvestuses muudatuse, mille tulemusena praegu on jääk olemas, kuid muudatuse aluse ja põhjendatuse üle toimub vaidlus otsuse punktis 1 nimetatud kohtuasjas.

1. Iseenesest õige on kaebajate väide, et vaidlustatud otsuses ei vastanud vastustaja taotluse punkti 4.1 teisele küsimusele, s.o hinnangu küsimisele A ja/või C kui dividendi saaja tulu maksustamise kohta. Vaideotsuses märkis vastustaja, et dividendi tulumaksuga maksustamist ei mõjuta see, millisele osanikule seda makstakse. Vastuses kaebusele leidis vastustaja, et dividendi maksmine taotluses küsitud viisil on oletuslik, kuna see sõltub otsuse punktis 1 ja 2 nimetatud vaidluste tulemusest. Kohtu hinnangul saab viimasena nimetatud põhjendust kohtumenetluses arvesse võtta. On usutav, et vastustaja lähtus sellest asjaolust juba vaidlustatud otsuse tegemise ajal. Vaidlustatud otsuses viitas vastustaja ka muude toimingute osas sellele, et toimingute tegemine sõltub kohtuvaidluste tulemusest. Pooled vaidlevad muuhulgas selle üle, kas K1 sai maksta A dividendi.
2. Kohus märgib lisaks, et taotluse punktis 4.1 soovivad kaebajad seisukohta sellele, et dividendi väljamakset käsitletakse C ja/või A poolt residendist äriühingult saadava dividendina, mis ei ole maksustatav tulumaksuga sõltumata sellest, kas väljamakseid tehakse C ja/või A otse või Y kaudu. Seega ei ole kaebajad välja toonud, kas K1 kavatseb dividendi maksta täies ulatuses Y-le, kes on aktsiaseltsi ainuaktsionär, või C, kellele kuulub hoiutõendi alusel aktsiate majanduslik omand ja sellest tulenev võlaõiguslik nõudeõigus aktsionäri vastu, või A, kes on kaebajate hinnangul eeltoodud võlaõiguslikus nõudes solidaarvõlausaldaja tulenevalt sellest, et C ja A on abikaasad ja nende varasuhteks on varaühisus, või mingi jaotusena nende isikute vahel. Tegemist on erinevate olukordadega. Ka küsimuse selline esitamine tähendab, et kavandatav toiming on

§ 912lg 1 p 2 tähenduses oletuslik.

15. Kohus nõustub sellega, et taotluse punktides 4.2 - 4.6 nimetatud toimingud, s.o näilike tehingute alusel saadu tagastamine ja täitmata lepinguliste kohustuste täitmine, on

§ 912lg 1 p 2 tähenduses oletuslikud.

Otsuse punktis 9 viidatud seletuskirjas on öeldud, et hinnang antakse reaalselt planeeritava toimingu maksustamise kohta, mitte aga teoreetilise kaasuse kohta ning taotlusest peab nähtuma taotleja tegelik huvi toimingute sooritamiseks. Kaebajad ise sõnastasid küsimused nii, et nad kavatsevad neid toiminguid teha otsuse punktis 1 ja/või punktis 2 nimetatud maksuotsuse kehtivuse korral. Samas taotlevad kaebajad kohtus nende maksuotsuste tühistamist. Sellises olukorras ei saa öelda, et kaebajatel on tegelik huvi taotluses nimetatud toimingute tegemiseks. Pigem vastupidi - kui kaebajad vaidlevad vastu sellele, et vastavad tehingud olid näilikud või lepingulisi kohustusi tegelikult ei täidetud, siis ei ole taotluses nimetatud toimingute tegemine eluliselt usutav. Taotlust anda siduv eelhinnang tühise tehingu tagasitäitmise või täitmata lepinguliste kohustuste täitmise maksustamisele saab pidada oletuslikuks, kui ühe või mõlema tehingupoole positsioon on, et ta tehingu tühisust / kohustuse täitmata jätmist ei aktsepteeri. Õige ei ole kaebajate väide, et vastustaja on toimingute tegemise sidunud kohtuvaidluste tulemusega meelevaldselt. Kaebajad on oma küsimused ise nii sõnastanud. 6 16. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et maksuotsusega ei reguleerita lepingulisi suhteid, vaid tuvastatakse maksukohustuse olemasolu. Kohtu hinnangul ei ole õiguslikult korrektne taotlusest ja kaebusest ilmnev kaebajate kavatsus teha võlaõiguslikke toiminguid (kohustuste täitmine ja alusetult saadu tagastamine) nii-öelda otse maksuotsuste alusel.

§ 83

lg 4 ütleb, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

§ 84

sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Eeltoodud sätetest tuleneb, et kui vastustaja hindab mõne tehingu näilikuks või leiab, et toimingut ei ole tehtud, siis selle hinnangu mõju piirdub maksumenetlusega. Vastustajal ei ole pädevust ega volitusi tuvastada tehingu tühisust või võlaõigusliku kohustuse täitmata jätmist nii, et see on tehingu pooltele eraõiguslikult siduv ja loob võlaõigusliku nõudeõiguse. Kui tehingu pool leiab, et teine pool on talle võlgu (lepinguline kohustus on täitmata), siis saab selle täitmist nõuda eeldusel, et tehingu teine pool võlga tunnistab või maakohus on võlgnevuse välja mõistnud. Kui isik soovib tühise tehingu tagasitäitmist, siis on see võimalik eeldusel, et tehingu teine pool tehingu tühisust aktsepteerib või maakohus on tehingu tühisuse tuvastanud. Taotlusest ei nähtu kaebajate tahe nõustuda sellega, et maksuotsustes nimetatud kohustused on täitmata ja tehingud näilikud. Kaebajad väidavad, et neil on õigus teha taotluse punktis 4.2 - 4.6 nimetatud toimingud ka enne viidatud vaidlustes kohtulahendite jõustumist. Iseenesest on see tõesti võimalik, kuid kui kaebajad ja nende tehingupartnerid nõustuvad maksuotsustes toodud vastustaja väidetega, siis langeb ära põhjus kohtuvaidlusi jätkata. Taotlus ja kohtuvaidlused on olemuslikult seotud - eluliselt usutav on kas vaidluse jätkamine või maksuotsuses toodud vastustaja väidete õigsusest lähtuvate toimingute tegemine. 17. Kaebajad viitavad sellele, et

§ 83

lg 3 järgi ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Kohus selgitab, et

§ 83

lg 1-3 ja § 83 lg 4 reguleerivad kahte erinevat olukorda, kuid lõpptulemusena on regulatsioon sama. Arvestada tuleb sellega, et tegemist on maksuõiguse sätetega ning tehingutele ja toimingutele hinnangu andmisel lähtutakse eelkõige nende tegelikust majanduslikust sisust (võrdluseks - eraõiguses on võlaõigusseaduse § 29 lg 1 alusel määrava tähtsusega poolte tegelik tahe).

§ 83lg 4 räägib näilikust tehingust.

Selle puhul on kaks võimalust. Esiteks tehingut tegelikult üldse ei toimunud (majanduslik sisu puudub), sel juhul ei toimu maksustamist ja võimalik ei ole ka tagasitäitmine. Teiseks näiliku tehinguga varjati teist tehingut, sel juhul maksustatakse tegelikult toimunud (kehtiv) tehing ja tagasitäitmine ei ole varjatud tehingu kehtivuse tõttu võimalik. Samamoodi reguleerivad

§ 83lg 1-3 muul alusel tühiste tehingute maksustamist.

Kui pooled tehingu järgi saadu tagastavad, siis ei ole tehingul majanduslikku sisu ja maksustamist ei toimu. Kui endist olukorda ei taastata, siis maksustatakse tegelik majanduslik sooritus olenemata tehingu tühisusest.

1. Kohus märgib, et lisaks eeltoodule jääb taotlusest arusaamatuks, milles seisneb kaebajate hinnangul maksustamisega seotud õiguslik ebaselgus olukorras, kus tehingu pooled aktsepteerivad nende vahel tehtud tehingu kehtetust, üks pooltest on selle tehingu alusel teiselt poolelt midagi saanud ning soovib saadu tagastada. Samuti ei ole äratuntav õiguslik ebaselgus olukorras, kus tehingu pooled on ühel meelel, et võlgnik ei ole võlgnetavat kohustust täitnud ja 7 võlgnik soovib seda täita. Kohtu arusaamisel tehakse selliseid toiminguid majandustegevuses igapäevaselt. Kohtu hinnangul näitab eeltoodu, et taotluse eesmärgiks ei olnud hinnangu saamine taotluses kirjeldatud toimingute maksustamisele. Pigem soovisid kaebajad saavutada seda, et toimingute tegemise korral ei tõusetu sarnaselt otsuse punktis 1 ja 2 tooduga vaidlust, kas tehingud olid kehtivad, kas toimingud tegelikkuses tehti ning milline oli tehingute ja toimingute tegelik majanduslik sisu. Sellise vaidluse tekkimist ei saa siduva eelotsusega ära hoida.
2. Kokkuvõttes on vastustaja õigesti leidnud, et taotluse punktis 4.1 esimesena nimetatud toimingu (dividendi maksmise) puhul on toimingu maksustamist reguleerivad õigusnormid selged ning muud taotluses nimetatud toimingud on oletuslikud. Vaidlustatud otsus on õiguspärane ja kaebajate väited ei anna alust selle tühistamiseks. Vaideotsusele ei ole kaebajad mingeid eraldiseisvaid vastuväiteid esitanud. Kohus mõistab kaebust nii, et kaebajad vaidlustasid vaideotsuse õigusselguse huvides, sest nad ei nõustu vaideotsuse lõppjäreldusega vaide rahuldamata jätmise kohta. Kuna kohus vaidlustatud otsust ei tühista, siis jätab kohus rahuldamata ka vaideotsuse tühistamise nõude. Kohus jätab kaebuse tervikuna rahuldamata. Menetluskulud. Selgitused
3. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Selle sätte alusel on menetluskulude kandmine kaebajate kohustus. Vastustaja ei ole menetluskulude nimekirja ja kuludokumente esitanud ning kohus jätab HKMS § 109 lg 1 alusel menetluskulud välja mõistmata.
4. HKMS § 175 lg 1 näeb ette jõustunud kohtuotsuse avaldamise arvutivõrgus, otsus avaldatakse elektroonilises Riigi Teatajas. Andmesubjektil on õigus esitada taotlus otsuse osaliseks avaldamiseks, eelkõige tema nime avaldamata jätmiseks (HKMS § 175 lg 3-5). Kui isik seda soovib, siis sellekohane taotlus tuleb esitada kohtule enne otsuse jõustumist. Kõige kindlam on esitada taotlus apellatsioonkaebuse esitamiseks ette nähtud tähtaja jooksul. Avaliku võimu kandja andmeid kohtulahendis ei varjata. /allkirjastatud digitaalselt/ Karin Jõks Kohtunik 8