Obsah (8)

§ 88§ 95§ 57§ 92§ 101§ 102§ 33§ 89

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Tartu Ringkonnakohus Madis Ernits, Tiina Pappel ja Tanel Saar 28. november 2024, Tartu 3-23-613 Haldu

§ 88

lg-le 1 arvutab maksukohustuslane deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma

§-s 98 sätestatud tähtaja jooksul, andes selleks maksuotsuse (

§ 95lg 1).

1. oktoobri
2. a maksuotsusega määraski vastustaja muu hulgas maksustamisperioodi aprill 2020 eest kaebaja poolt tasumisele kuuluva tööjõumaksude maksusumma. Maksumenetluses oli kaebajal kohustus avaldada vastustajale kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust (

§ 57lg 1).

Seega oli kaebajal seadusest tulenev kohustus maksumenetluse ajal juhtida vastustaja tähelepanu ka nendele asjaoludele, mis vähendavad maksukohustust.

1. Juhatuse liikme tasu tagastamist mõistis kaebaja ilmselt maksukohustust vähendava asjaoluna, kuna
2. jaanuaril 2022 esitas ta parandusdeklaratsiooni maksukohustuse vähendamiseks tuginedes juhatuse liikme tasu tagastamise väitele. Vastavalt pidanuks 6 kaebaja selgitama maksumenetluses ja vajadusel ka tõendama, et juhatuse liikmele
3. aasta aprillis makstud tasu on tagastatud
4. aasta juunis. Ringkonnakohus ei jaga siinkohal halduskohtu arusaama, nagu oleks see, et
5. aprillis kaebaja juhatuse liikmele tehtud makset tuleb pidada juhatuse liikme tasuks, selgunud kaebaja jaoks alles hetkel, kui maksuotsus muutus lõplikuks, s.o halduskohtule kaebuse esitamise tähtaja möödumisel. Hiljemalt
6. septembri
7. a kontrollaktist nr 12.2-3/053899-14 (dtl 194196) sai kaebaja teada, et vastustaja kvalifitseerib kaebaja juhatuse liikmele
8. aasta aprillis tehtud 25 000 euro suuruse makse juhatuse liikme tasuks ning nõuab sellega seotud tööjõumaksude tasumist. Kaebaja teadmine nähtub sellest, et ta nii kontrollaktile esitatud vastuväidetes kui ka maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks esitatud vaides vaidles vastu makse kvalifitseerimisele juhatuse liikme tasuks. Kaebaja märkis seejuures, et juhatuse liikmega tehtud vastastikused maksed on osaks poolte laenusuhtest ning ka vaidlusalune makse oli juhatuse liikmele laenu tagastamine. Samas pidi aga kaebaja arvestama võimalusega, et maksuhaldur oma seisukohta ei muuda ning kaebaja maksukohustus määratakse kindlaks lähtuvalt sellest, et
9. aasta aprillis tehtud makse on kaebaja juhatuse liikme tasu. Kui kaebaja hinnangul oli kaebaja hiljem tagastanud juhatuse liikme tasuna kvalifitseeritud maksena saadu, pidi kaebaja selle maksumenetluses esile tooma. Vastustaja tähelepanu juhtimine makse võimalikule tagastamisele oli eriti oluline seetõttu, et
10. aastal toimunud maksukontroll ei hõlmanud maksustamisperioodi
11. aasta juuni ning seetõttu ei pidanud vastustaja tuvastama juhatuse liikme poolt
12. aasta aprillis saadud maksega samas suuruses makse tegemist kaebajale. Liiati ei olnud kaebaja raamatupidamisarvestuse kohaselt tegemist juhatuse liikme tasu tagastamise, vaid juhatuse liikme laenuga kaebajale. Mööda ei saa vaadata sellestki, et maksusumma määramisel ei olnud vastustaja kohustatud arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks kaebaja poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest MTA ei olnud teadlik kaebaja tahteavalduseta (

§ 92lg 4).

Kujunenud olukorras oli maksukohustust vähendava asjaolu esiletoomine seega kehtiva õiguse kohaselt kaebaja riisiko. Seetõttu leiab ringkonnakohus, et juhatuse liikme tasu tagastamise väidet esitamata jättes võttis kaebaja riski, et potentsiaalselt maksukohustust vähendavat asjaolu ei võeta maksustamisel arvesse ning ta ei saa sellele asjaolule hiljem tugineda ka juhul, kui ta ei nõustu maksotsusega maksukohustuse määramisega. 24. Maksuotsus on haldusakt (

§ 95lg 2 ls 1) ja sellisena täitmiseks kohustuslik (HMS § 60 lg 2 ls 1).

Maksuotsusega määratud maksukohustuse muutmiseks näeb

ette üksnes piiratud võimalused, välistades seejuures maksuotsuse kehtetuks tunnistamise haldusmenetluse seaduse

1. peatüki
2. jao sätete alusel, s.o haldusaktide kehtetuks tunnistamise üldkorra kohaldamise. Maksuotsuse, s.t maksuotsusega määratud maksukohustuse, muutmine on iseenesest võimalik ka maksukohustuslase taotlusel (

§ 101lg 1 p 1).

Kuid maksukohustuslase taotluses maksukohustuse vähendamiseks on lubatud maksuotsust muuta üksnes juhul, kui maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise taotlus on esitatud maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaja jooksul, või kui möödunud tähtaeg on ennistatud (

§ 101lg 2).

Maksukohustuse vähendamiseks võib maksuotsust muuta ka uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest (

§ 102lg 1 p 2).

1. Kumbki võimalus ei ole praegusel juhul aktuaalne. Esiteks on möödunud maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaeg. Teiseks ei ole kaebaja juhatuse liikme poolt kaebajale
2. juunil 2021 makse tegemine uus asjaolu, kuna see toimus maksumenetluse ajal ning oli kaebajale teada kontrollaktiga tutvumise ajal. Seetõttu ei ole
3. oktoobri
4. a maksuotsuse muutmine maksukohustuse vähendamiseks lubatav 7 alates maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaja möödumisest, s.o
5. jaanuarist
6. Riigikohus on selgitanud, et kui üksikjuhtumi kontroll lõpeb maksuotsusega, kohaldatakse maksuotsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel

§-des 101–103 sätestatud piiranguid ning deklaratsiooni muutmine on kasutu, kui kontrolliobjekti kohta tehtud maksuotsuse muutmine pole piirangute tõttu võimalik. 1 Seega tuleb

regulatsiooni mõista selliselt, et olukorras, kus maksuhaldur on kontrollimenetluse tulemusena määranud maksukohustuse suuruse haldusaktiga (maksuotsusega) ei saa maksukohustuslane maksukohustuse suurust enam ise mõjutada maksudeklaratsiooni esitamise või parandamise kaudu. Maksumenetluse tulemusena määrab maksuhaldur maksukohustuse suuruse kindlaks lõplikult. Kui maksukohustuslane ei nõustu maksukohustuse määramisega, siis on tal õigus vaidlustada maksuotsus vaidega või pöörduda kaebusega halduskohtusse. Õiguskaitsevahendite ammendamise või kasutamata jätmise korral tuleb maksukohustuslasel aktsepteerida maksuotsusega määratud maksukohustust.

1. Praeguses asjas vaidlustab kaebaja
2. veebruaril 2023 maksuotsust osas, milles vastustaja ei aktsepteerinud
3. oktoobri
4. a maksuotsusega maksustamisperioodi aprill 2020 eest määratud maksukohustuse vähenemist nullini teise maksustamisperioodi (
5. aasta juuni) kohta esitatud parandusdeklaratsiooni alusel. Uue maksudeklaratsiooni esitamisega soovis kaebaja seega vabaneda maksuotsusega määratud maksukohustusest olukorras, kus ta oli minetanud võimaluse maksukohustuse vähendamiseks

§-des 101-103 sätestatud korras. Ringkonnakohus mõistab

sätteid selliselt, et maksuotsusega määratud maksukohustuse vähendamine kontrollimenetlusega hõlmamata maksustamisperioodi kohta maksudeklaratsiooni esitamisega ei ole samuti lubatav. Vastupidine seisukoht oleks vastuolus nii haldusakti kohustuslikkuse (HMS § 60 lg 2) ja õiguskindluse põhimõttega, kui ka

§ 92

lg-st 4 tuleneva reegliga, et maksukohustuslasel ei ole õigust nõuda maksusummat vähendava asjaolu arvesse võtmist maksusumma määramisel, kui maksukohustuslane jättis selle asjaolu deklareerimata maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks (

§ 92lg 4).

1. Nõustuda ei saa halduskohtuga, nagu tuleneks kaebaja õigus muuta
2. oktoobri maksuotsusega määratud maksukohustust
3. jaanuaril 2022 esitatud maksudeklaratsiooniga

§ 33

lg-st 1.

§ 33

lg 1 järgi on maksumaksjal õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel (§ 105 lg 1) tekkinud enammakse, sealhulgas enne kohustuse tasumise tähtpäeva tehtud makse. Praegusel juhul ongi kaebaja maksukohustus kindlaks määratud haldusaktiga. Kaebaja ei ole tasunud maksudena maksuotsuses märgitust suuremat summat, vaid soovis vähendada maksotsusega kindlaks määratud maksukohustuse suurust. Sellist õigust

§ 33lg 1 aga kaebajale ei anna. Samuti ei saa õigust tuletada Tu

MS § 54 lg-st 6, kuna selles sättes ei nähta ette erisusi maksuotsusega määratud maksukohustuse muutmiseks. Liiati ei ole selge seegi, kas TuMS § 54 lg 6 järgi on üldse lubatud juhatuse liikme tasu tagastamise korral tulumaksu ümberarvutuse tegemine.

1. Nendel asjaoludel leiab ringkonnakohus, et juhatuse liikme tasu tagastamise väitele tuginevas osas kaebaja tööjõumaksude tasumise kohustuse vähendamist aktsepteerimata jättes lahendas maksuhaldus
2. veebruari
3. a maksuotsusega küsimuse
4. oktoobri
5. a maksuotsuse muutmisest maksukohustuse vähendamiseks. Kuna varasema maksuotsuse muutmine maksukohustuse vähendamiseks ei olnud enam lubatav, siis ei saanud vastustaja teha muud otsust, kui jätta kaebaja esitatud maksudeklaratsiooniga tehtud muudatused arvestamata ja vastavalt korrigeerida kaebaja tulumaksu, 1 Vt RKHK
6. mai
7. a otsus asjas nr 3-3-1-3-16 (p 16). 8 sotsiaalmaksu ja kogumispensioni makse suurust. Seega on vastusaja selles osas kokkuvõttes õigesti määranud kaebaja maksukohustuse. Samas ei tugine vastustaja eeltoodud põhjendusele vaidlustatud maksuotsuses. See maksuotsuse põhjendamispuudus ei tingi aga maksuotsuse tühistamist, kuna asja uuel lahendamisel tuleks vastustajal anda uus samasisuline haldusakt.
8. Ringkonnakohus ei võta seisukohta küsimuses, kas juhatuse liikme tasu tagastamine on põhimõtteliselt võimalik ja lubatav, arvestades juhatuse liikme tasu olemust.
9. Samas leiab ringkonnakohus, et praegusel juhul ei ole alust pidada
10. juunil 2021 kaebajale tehtud makset juhatuse liikme tasu tagastamiseks kaebajale. Ringkonnakohtu hinnangul on sellise järelduse tegemisel asjakohased maksuhalduri tuvastatud asjaolud. Täpsemalt oli tasu juhatuse liikmele 25 000 euro suuruse tasu maksmise ja tagastamise vahel enam kui aasta, mille jooksul toimus poolte vahel mitmeid rahaülekandeid. Ajaline distants kahe makse vahel seab nende seotuse kahtluse alla. Ülekandeid, s.h
11. juuni 2021 makset, on kaebaja raamatupidamises kajastatud laenu andmise ja saamisena ja selliselt on kaebaja esindaja kirjeldanud poolte suhteid maksumenetluses, samuti kohtumenetluses, vaatamata sellele, et
12. jaanuari 2022 deklaratsiooni järgi on tegemist juhatuse liikme tasu tagastamisega.
13. juunil 2021 ülekande tegemine on seostatav sellega, et kaebajal ei jätkunud käibevahendeid kohustuste täitmiseks kolmandate isikute ees. Seega viitavad makse tegemise asjaolud kaebaja poolt võõrvahendite kaasamisele (laenule). Makse tegemise ajal oli kaebajal töötasu võlg juhatuse liikme ees, mistõttu ei ole eluliselt usutav, et juhatuse liige tegi tasu tagastamise makse kaebajale.
14. aasta septembris tegi kaebaja omakorda juhatuse liikmele makse summas 25 000 eurot. Poolte praktikat, samuti maksumenetluses antud selgitusi silmas pidades tuleb pidada tõenäolisemaks, et pooled pidasid juhatuse liikme
15. juuni 2021 makset kaebajale antud laenuks, mille viimane tagastas
16. aasta septembris.
17. Vastupidist seisukohta põhjendas halduskohus eelkõige sellega, et pärast seda, kui maksuhaldur halduskohtu hinnangul valesti luges
18. aasta makse juhatuse liikme tasuks, oli kaebajal õigus hinnata ümber oma suhted juhatuse liikmega. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, siis seadusest tulenevalt oli kaebajal üksnes väga piiratud võimalus saavutada maksuotsusega määratud maksukohustuse vähendamine. Seejuures ei ole oluline, kas
19. oktoobri
20. a maksuotsus oli selles küsimuses objektiivselt õiguspärane või mitte. Haldusakti seadusjõud ei sõltu tema õiguspärasusest, vaid kehtivusest (HMS § 60 lg 1). Kui kaebaja ei nõustunud
21. oktoobri
22. a maksuotsusega määratud maksukohustusega, oli tal õigus pöörduda kaebusega halduskohtusse maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks. Tagantjärele ei ole maksuotsuse õigusvastasus aga enam kõrvaldatav.

ei näe ette erisusi maksuotsuse muutmiseks maksukohustuse vähendamiseks sõltuvalt sellest, et maksukohustuslase hinnangul on maksuotsus õigusvastane. Seetõttu ei ole alust ka järelduseks, et maksuotsuse vaidlustamise tähtaja möödumisel võiks kaebaja hinnata ümber talle juhatuse liikme poolt tehtud makse ja seeläbi vähendada oma maksukohustust. Lisaks sellele, et sel viisil maksukohustuse vähendamine ei ole lubatav, oleks tegemist tsiviilõigusliku tehingu kujundusõiguse kuritarvitamisega maksueelise saamiseks. Kaebaja on olnud läbivalt seisukohal, et tema rahalised suhted juhatuse liikmega on olnud laenusuhted. Meelevaldne oleks ühe makse ümberkvalifitseerimine juhatuse liikme tasu tagastamiseks ilma, et ümberkvalifitseerimist põhjendataks või, et sellel lisaks maksueelise saamisele oleks muu põhjus. Praegusel juhul on kaebaja aga just nii käitunud. Kaebaja ei ole põhjendanud makse ümberkvalifitseerimist ega isegi vormistanud makset juhatuse liikme tasu tagastamiseks poolte suhetes ega enda raamatupidamisarvestuses. Seega on kaebaja soovinud anda maksele tähenduse, mida sellel poolte suhtes tegelikult ei ole olnud ja mida kaebaja ise ei ole arvestanud ka poolte hilisemates suhetes. Makse ümberkvalifitseerimist ei õigusta see, et kaebaja hinnangul 9 maksuhaldur

1. aasta aprillis tehtud makset juhatuse liikme tasuks kvalifitseerides käitus õigusvastaselt. Erinevalt kaebajast põhjendas maksuhaldur maksuotsuses, miks ta peab makset just juhatuse liikme tasuks, mitte osaks poolte laenusuhtest. Kehtiv õigus nägi kaebajale ette õiguskaitsevahendid juhuks, kui ta ei nõustunud maksuhalduri otsustuse ja/või otsustuse põhjendusega. Õiguskaitsevahendite kasutamata jätmine on kaebaja riisiko.
2. Maksustamisperioodidel mai-juuli 2021 kinnisvaraobjektil Poslovitsa-Soo kasutatud kaupade soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse punktides 17-21 esitatud põhjendustega. Halduskohus on arusaadavalt selgitanud, miks kaebajal oli õigus võtta kolme vaidlusaluse tehingu järgi tasutud käibemaks, kokku 33,13 eurot, arvesse sisendkäibemaksuna ja vastavalt vähendada oma maksukohustust. Apellatsioonkaebuses ei ole vastustaja seadnud kahtluse alla kaebaja selgitust, et kehtiva detailplaneeringu järgi oli lubatud puhkemaja rajamine kinnistule ja soetatud mulda ning trimmeritarvikuid võidi kasutada kinnisasjal. Ringkonnakohtu hinnangul on kaebaja piisavalt põhistanud väidet, et ta tegutses puhkemaja rajamise ja selle hilisema majandamise kaudu tulu teenimise eesmärki silmas pidades ning puhkemaja majandamine olnuks kaasa toonud maksustatava käibe tekkimise. Asjaolu, et kaebaja hiljem loobus puhkemaja rajamisest ja võõrandas kinnistu viib aga järelduseni, et praeguseks ajaks on üheselt selgunud, et kaebaja ei kasutanud vaidlusaluseid kaupu maksustava käibe tarbeks. Seega on tegemist olukorraga, kus kaebajal oli

§ 89

lg 3 kohaselt kohustus viivitamata teatada sellest maksuhaldurile ning deklareerida maksusumma, mis oleks tulnud tasuda, kui soetatud kaupadelt tasutud sisendkäibemaksu ei oleks saanud kaebaja maksuarvestuses arvesse võtta. Kaebaja ei ole väitnud, et ta oleks täitnud selle kohustuse, kui ta oli otsustanud loobuda kinnisasjale puhkemaja rajamisest ning võõrandada kinnistu. Hiljemalt kinnistu müügiprotsessi alustamise hetkeks oli kaebajale selga, et ta kasutas vaidlusaluseid kaupu muul eesmärgil kui see, millega seoses ta kasutas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seega maksuotsuse tühistamise korral tuleks vastustajal selles osas välja anda uus samasisuline haldusakt. Ringkonnakohus saab seda asjaolu asja lahendamisel arvesse võtta (HKMS § 158 lg 2 ls 1). Seetõttu ei ole maksuotsuse tühistamise ka selles osas põhjendatud.

1. Eeltoodu alusel leiab ringkonnakohus, et vastustaja määras vaidlustatud maksuotsusega põhjendatult täiendavalt tasumiseks tulumaksu 6 249,85 eurot, sotsiaalmaksu 10 522,71 eurot ja kogumispensioni makse 637,74 eurot, kokku 17 410,30 eurot. Maksuotsuse kehtivuse lõpetamine sisendkäibemaksu 33,13 euro võrra maksustamisperioodide mai ja juuni 2021 käibemaksukohustuse suurendamise osas ei ole samuti põhjendatud. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja teeb uue otsuse, millega jätab kaebuse tervikuna rahuldamata.
2. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Ringkonnakohus muudab vastavalt ka halduskohtus kantud menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4) ja jätab nii halduskohtus kui apellatsioonimenetluses kantud kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ja kuludokumente halduskohtus ega apellatsioonimenetluses. Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 neljandast lausest menetluskulusid vastustaja kasuks välja ei mõisteta. (allkirjastatud digitaalselt) 10