KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Janar Jäätma ja Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 22.10.2025, Tallinn Haldusasj

) § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud alustel. MTA väide, et kaebaja kasutas ema variisikuna oma ettevõtluses, on eluvõõras, kuna kaebaja abistas ema enda teadmiste ja vahenditega. Ema tervislik seisund halvenes ja ema andis asjaajamise volitused kaebajale. Emal diagnoositi 2018. a-l Alzheimeri tõbi. Arvetelt on näha iga kuu vee, kanalisatsiooni ja elektri tarbimine, mis viitab elamu kasutamisele. Saarma tn 3 maja müüdi koos elamiseks vajaliku sisustusega, tellitud oli ajakirjandus, naaber ja kaebaja lähedased kinnitasid maja kasutamist elukohana. Kui MTA loeb kaebaja tegevuse Saarma tn 3 maja valmisehitamisel ettevõtluseks, tuleb ettevõtlustulust lubada maha arvata kõik ettevõtlusega seotud kulud. MTA-l oli võimalik vaatluse või ehitusekspertiisiga tuvastada, et Astrifer OÜ hinnapakkumises märgitud tööd olid reaalselt teostatud. MTA jätab tähelepanuta, et Vanasilla ja Saarma eluasemete ostmiseks ja valmisehitamiseks on võetud laenu. Asjaolu, et maksumaksjal ei olnud maksustatavat tulu, ei tähenda, et tal ei olnud raha maja ehitamiseks. Pangakonto väljavõtetest nähtub, et aastate jooksul on pangakontolt välja võetud sularaha kokku sadades tuhandetes eurodes. MTA ei uurinud, milliseid töid kaebaja ehitusobjektil tegi ja piirdus maksuotsuses spekulatsiooniga, et kaebaja võis osa töid ise teha. Kaebajal puudub ehituse eriharidus ja ta ei saanud teha mitte ühtegi eritööd, vaid ainult abitöid. MTA ei rahuldanud kaebaja taotlusi tõendite kogumiseks. Kui dokumendid on puudulikud, siis oleks saanud ehituskulusid tuvastada vaatluse või ehitusekspertiisiga, Valeri Hi või kaebaja küsitlemisega. Kaebaja on andnud Cle laenu Seljaku tn kinnistu ostuks ja valmisehitamiseks ning ei ole tehingutest tulu saanud. Kui väita, et kaebaja sai maakleritasu, siis maakleritasu tavaline määr on 2˗5%. Seljaku tn 29 kinnistu müügihind oli 345 000 eurot. Seega võiks maksimaalne maakleritasu olla 17 250 eurot, mitte 45 589,55 eurot või 98 462,81 eurot. MTA käsitlus intressist läheb vastuollu ka üldise elukogemusega. MTA vastuväited on otsitud. Näiteks, et laenuarvestus on käsikirjas koostatud. Tegemist oli laenuarvestuse tabeliga, mida maksumaksjal ei olnud, kuid C leidis selle üles ja edastas kaebajale. Tõenditega on vastuolus MTA väide, et kaebajal puudus raha sularahas laenu andmiseks. Kaebaja on esitanud pangakonto väljavõtte 21.05.2016˗21.05.2018 kohta, millest nähtub, et ta on pangakontolt välja võtnud 225 130 eurot. Kaebaja on selgitanud, et tal puudus usaldus pankade vastu ja ta 3

§ 15lg-s 5 sätestatud maksuvabastusi.

Lisaks eeldab viidatud maksuvabastuse rakendamine, et maksumaksja kasutas kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi esemeks olevat eluruumi kuni võõrandamiseni oma elukohana. Kaebajal puudus soov ja tahe Vanasilla kinnistule püsivalt elama asuda. Nii enne kui pärast Vanasilla kinnistu kandmist rahvastikuregistrisse oma elukohana oli kaebaja rahvastikuregistri järgseks elukohaks Veskitammi tn 15-9/

1. Vanasilla kinnistul kestsid ehitustööd kuni
2. a lõpuni ning kinnistul asuvale elamule väljastati kasutusluba 07.01.
3. Kaebaja lisas kinnistu müügikuulutuse müügiportaali juba 24.12.
4. Vanasilla kinnistul asuva elamu lühiajaline kasutamine elukohana, mille võimalikkust on maksuhaldur jaatanud, ei anna õigust tulumaksuvabastusele, kuna

§ 15lg 5 p 1 rakendamisel tuleb lähtuda tsiviilseadustiku üldosa seaduse (Ts

ÜS) §-s 14 sätestatud elukoha mõistest. Vanasilla kinnistu ei olnud kaebaja alaline ega peamine elukoht. Maksuhaldur soovis tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks läbi viia hindamise, milleks kohustas kaebajat 01.07.2022 korraldusega esitama hindamise läbiviimiseks korralduses loetletud dokumendid ja vastama korralduses esitatud küsimustele. Kaebaja esitatud dokumendid ei olnud piisavad hindamise läbiviimiseks ning hindamise teel maksusumma määramine seetõttu võimalik ei olnud. Arvestades ehitustööde teostamise aega Vanasilla ja Saarma kinnistutel (2016˗2018), ei oleks praegu tehtava vaatlusega võimalik tuvastada, milline oli konkreetse kinnistu seisund enne ostu, edasimüümise ajal ning kui suuri kulutusi on kaebaja kandnud seoses ehitamisega antud kinnistutel. Samuti ei võimaldaks ehitusekspertiis tuvastada konkreetselt kaebaja poolt kantud ehituskulusid. Kaebaja ei selgitanud, millises mahus teostas ta ehitustöid Vanasilla ja Saarma kinnistutel ise, kuigi selgitas maksumenetluses, et Saarma kinnistul sai ise palju tehtud ja mingeid töid sai tellitud, ning et Vanasilla kinnistu maja oli ostmisel suhteliselt valmis, seega väga suuri kulutusi ei olnud ja enamus töid sai lõpetamiseks ka ise tehtud. Kaebaja väited, justkui oleks maksuhalduri arvestatud ettevõtlustulu Saarma ja Vanasilla kinnistute võõrandamisel ebamõistlikult suur, võrreldes näiteks AS Merko Ehitus Eesti ärikasumi marginaaliga, ei anna alust maksuhalduri järelduste kahtluse alla seadmiseks. Maksuhaldur tugines maksumenetluse käigus antud seletustele ning leidis põhjendatult, et kuna osasid ehitustöid kinnistutel teostas kaebaja ning nende kohta ei ole kuludokumente, ei ole võimalik teha tulust mahaarvamisi. Saarma ja Vanasilla kinnistute brutokasumi võrdlus ei ole AS Merko Ehitus Eesti kinnisvaraarenduse ärikasumi marginaaliga asjakohane. 4

§ 15lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastus.

Tegelikult oli Saarma tn 3 kinnistu faktiline omanik ja ka kinnisasja võõrandamisel kasu saaja kaebaja. Elamus mööbli olemasolu ei näita kinnisasja elukohana kasutamist. Samuti ei tõenda Saarma tn 3 tegeliku elukohana kasutamist kommunaalarved ja fotod. Maksumenetluses selgus, et raha, mida X kasutas Saarma tn 3 kinnistu soetamiseks, pärines Mooni tn 40a kinnisasja müügist. Saarma tn 3 kinnisasja müügist saadud raha jäi täies ulatuses kaebaja käsutusse. Kvaliteet Kinnisvara OÜ majandusaasta aruanded ega pearaamatu andmed ei võimalda tuvastada, et X on äriühingule 2015. a-l laenu andnud ning äriühing on saadud laenud tasaarvestanud Saarma tn 3 ehituskuludega. Maksuotsuse p-s 3.6 on ka selgitatud, et kinnisvaratehingute puhul laieneb dokumentide kirjaliku vormistamise ja säilitamise kohustus ka füüsilistele isikutele (

§ 36lg 2).

Kaebaja on 21.01.2021 maksuhaldurile kinnitanud, et ta tegi Qle ja Cle laenu andmiseks ülekandeid üksnes pangakonto kaudu. 20.05.2021 seletuses väidab kaebaja, et võis anda laenu ka sularahas. Kontrolliaktile eriarvamust esitades aga esitas kaebaja uue versiooni, et andis kindlasti Cle laenu ka sularahas. Kaebaja, Q ja C vahelises 12.04.2018 laenulepingus on märgitud laenusummaks 127 000 eurot ja nimetatud summas laenu andmine on kaebaja pangakontolt ka tuvastatav. Ei ole usutav, et selle sama laenulepingu lisas (mis väidetavalt ei olnud säilinud) on laenusumma juba märkimisväärselt suurem, sisaldades ka väidetavalt sularahas antud täiendavaid laenusummasid. Seljaku tn kinnistu tehingutest teenitud tulu oli kaebaja ettevõtlustulu. Asjaolu, et kaebaja on teinud aktiivselt tööd Seljaku tn kinnistu müümiseks, viitab sellele, et Seljaku kinnistu tehingutes osalemisest saadud kasu 98 462,81 eurot võib sisaldada nii tasu maaklertegevuse eest, laenu intresse või ka muud tulu. Maksuhalduril ei olnud menetluse käigus võimalik määratleda, mida summa täpselt sisaldas, mistõttu ei määratle maksuhaldur täpsemalt tulu liiki. Kuivõrd

§ 12

lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas ettevõtlustulu (

§ 14), ei olegi täpsem tulu liigi määratlemine vajalik.

6. Tallinna Halduskohus jättis 03.11.2023 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega neid kõiki üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Maksuotsus on põhjendatud piisaval määral, mistõttu lasub maksukohustuslasel maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Uurimispõhimõtet maksumenetluses rikutud ei ole. Kohtumenetluses esitatud kaebaja väited ja kogutud tõendid ei lükka ümber maksuotsuses tehtud järeldusi. Vastustaja on õigesti tuvastanud, et perioodil 2012˗2019 on kaebaja omandanud kokku kolm poolelioleva elamuga või hoonestamata kinnistut (Koidu, Mooni ja Vanasilla), teinud kinnistutel ehitustöid ning ehitustööde lõppedes kinnistud edasi müünud. Kaebaja on registreerinud kõik kinnistud enne võõrandamist lühikeseks ajaks oma elukohana rahvastikuregistris, kusjuures nii enne seda, tehingute vahepealsel ajal, kui pärast viimast tehingut Vanasilla kinnistuga, oli ja on kaebaja elukohaks Veskitammi kinnistu. Sarnase tegevusmustri järgi on toimunud ka Saarma kinnistu soetamine ja järgnev müük, üksnes 5

§ 15lg-s 5 sätestatud maksuvabastusi.

Sel juhul ei ole asjaolu, kas kaebaja võis mõnda objekti lühiajaliselt isegi oma peamise peatuskohana kasutada, määrava tähtsusega. Asjaoludest tuleneb, et nii kaebaja kui tema ema X on kogu vaidlusaluse aja pidanud oma tegelikuks elukohaks Veskitammi tn 15-9/10. Nimetatud aadressi on kaebaja pärast kinnistute kasumiga müüki kohe uuesti rahvastikuregistris oma elukohana registreerinud. Vanasilla 68 kinnistul asuva elamu lühiajaline kasutamine elukohana, mille võimalikkust on maksuhaldur jaatanud, ei anna õigust tulumaksuvabastusele, kuna

§ 15lg 5 p 1 rakendamisel tuleb lähtuda Ts

ÜS §-s 14 sätestatud elukoha mõistest. Vanasilla kinnistu ei olnud kaebaja alaline ega peamine elukoht. Vaidlust ei ole, et juba 20 päeva pärast Vanasilla kinnistu elukohana registreerimist pani kaebaja üles kinnistu müügikuulutuse. Asjaolu, et L.M tegeles ettevõtlusega ka läbi oma äriühingu Kvaliteet Kinnisvara OÜ, ei välista tema ettevõtlustegevust füüsilise isikuna. Selles asjas on ettevõtlustuluna maksustatud vara võõrandamisest saadud kasu. Kasu vara võõrandamisest on selle vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe (

§ 37

lg 1), kusjuures soetamismaksumus hõlmab kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulusid (

§ 38lg 1).

Maksustatavast kasust saab maha arvata vara võõrandamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud (

§ 37lg 1).

Maksuhaldur soovis tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks läbi viia hindamise, milleks kohustas kaebajat 01.07.2022 korraldusega esitama korralduses loetletud dokumendid ja vastama korralduses esitatud küsimustele. Kaebaja esitatud dokumendid ei olnud piisavad hindamise läbiviimiseks ning hindamise teel maksusumma määramine ei olnud sel põhjusel võimalik. Arvestades ehitustööde teostamise aega Vanasilla ja Saarma kinnistutel (2016˗2018), ei oleks praegu tehtava vaatlusega võimalik tuvastada, milline oli konkreetse kinnistu seisund enne ostu, edasimüümise ajal ning kui suuri kulutusi on kaebaja kandnud seoses ehitamisega antud kinnistutel. Sel põhjusel ei võimaldaks ka ehitusekspertiis tuvastada just konkreetselt kaebaja poolt kantud ehituskulusid. Maksuhaldur on juba eriarvamusele vastates põhjendanud, miks ei näita Astrifer OÜ koostatud ehituseelarve kaebaja ehituskulusid ning miks ei ole võimalik ehitusmaksumuse tuvastamiseks läbi viia ehitusekspertiisi (vt maksuotsuse p 3.9 alapunktid 3-5, lk 15). Seega väidab kaebaja eksitavalt, justkui ei oleks maksuhaldur Astrifer OÜ poolt koostatud hinnapakkumise arvestamata jätmist põhjendanud ning taotlust ehitusekspertiisi läbiviimiseks läbi vaadanud. Kui kaebaja oleks kulutanud objektidele Astrifer OÜ ehituseelarves näidatud summad, oleks ta võõrandanud kinnistud kahjumiga. Selline tegevus ei ole usutav. Kuna osasid ehitustöid kinnistutel teostas kaebaja (ja on selgusetu, mis mahus täpselt) ning nende kohta ei ole kuludokumente, ei ole võimalik teha tulust mahaarvamisi. Saarma ja 6

§ 15lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastus.

Maksuhaldur on esitanud maksuotsuses piisavad põhjendused selle kohta, et X oli näilikult vormistatud Saarma kinnistu omanikuks, varjamaks kaebaja ettevõtlustegevust (vt maksuotsuse p 2.2.1.

1. lk 5, kontrolliakti p 1.2.2, lk 5˗15). Äriühingud sõlmivad lepingud kirjalikult, et mitte võtta põhjendamatuid riske ja täita RPS nõudeid. Maksumenetluses on tuvastatud, et Kvaliteet Kinnisvara OÜ majandusaasta aruanded ega ka pearaamatu andmed ei võimalda tuvastada, et X on äriühingule
2. a-l laenu andnud ning äriühing on saadud laenud tasaarvestanud Saarma 3 ehituskuludega. Seejuures on maksuotsuse p-s 3.6 selgitatud, et kinnisvaratehingute puhul laieneb dokumentide kirjaliku vormistamise ja säilitamise kohustus ka füüsilistele isikutele (

§ 36lg 2).

Tõendatud ei ole, et kaebaja või X on Saarma 3 kinnistuga seoses tasunud laenuintresse. Kaebaja poolt esitatud filtreeritud pangakonto väljavõte tõendab üksnes, et Kvaliteet Kinnisvara OÜ on tasunud Bigbank AS-le intressi. Seljaku kinnistuga (mille omanik oli Q ja kellele kaebaja tegi oma kontolt 11.04.2018 Seljaku kinnistu soetamiseks ülekande summas 127 000 eurot) seoses tuleb märkida, et kuivõrd

§ 12

lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas ettevõtlustulu (

§ 14), ei olegi täpsem tulu liigi määratlemine vajalik.

Kaebaja on 21.01.2021 maksuhaldurile kinnitanud, et ta tegi Qle ja Cle laenu andmiseks ülekandeid üksnes pangakonto kaudu. 20.05.2021 seletuses väidab kaebaja, et võis anda laenu ka sularahas. Kontrolliaktile eriarvamust esitades aga esitab kaebaja uue versiooni, et andis kindlasti Cle laenu ka sularahas. Kaebaja, Q ja C vahelises 12.04.2018 laenulepingus on märgitud laenusummaks 127 000 eurot ja nimetatud summas laenu andmine on kaebaja pangakontolt ka tuvastatav. Kaebaja pangakonto väljavõttelt nähtuvad arveldamised Cga olid seotud Seljaku kinnisasja ja 12.04.2018 laenutehinguga. Arveldused olid ainult pangaülekandega. Kaebaja selgitused laenu andmise ja tagasimaksmise kohta on olnud ajas muutuvad. Suures summas sularahas laenu andmisel on maksumaksja tõendamiskoormus suurem ning väidetavate lepingupoolte kinnitus ei ole piisavalt usaldusväärne tõend, kui muud tuvastatud asjaolud selle kahtluse alla seavad. Kuna kaebaja selgitused laenu andmise ja tagasimaksmise kohta on olnud ajas muutuvad ning pärast kontrolliaktiga tutvumist on kaebaja esitanud maksuhaldurile uue versiooni laenu andmisest ning laenuarvestuse tabeli ja laenulepingu lisa, mida varasemalt maksumenetluses ei esitatud, on maksuhaldur õigesti lugenud kaebaja selgitused ja pärast kontrolliaktiga tutvumist esitatud dokumendid ebausaldusväärseks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 7

§ 15lg 5 p 1).

Halduskohtu arvates ei pea maksuamet põhjendama tulu liiki, vaid võib maksuotsuse tegemisel ainsa argumendina esitada „muu tulu“. Selline maksuotsus ei ole selge ja üheselt mõistetav, tulu liik peab olema tuvastatav. Kui vastustaja leidis, et kaebaja sai maakleritasu, siis selle tavaline määr on 2˗5%. Seljaku 29 kinnistu müügihind oli 345 000 eurot. Seega võiks maksimaalne maakleritasu olla 17 250 eurot. Kui vastustaja väidab, et laenult summas 144 126,74 eurot on tasutud intressi 98 462,81 eurot, teeb see laenuintressi aastaseks suuruseks 68%. Kuna laenu kasutati maja ehitamiseks, siis 68% intressiga ei ole võimalik maja valmis ehitada, ilma et omanik ei jää võlgu. Lisaks on selline intressimäär heade kommetega vastuolus. Leides, et sularahas laenu andmine ei ole piisavalt tõendatud, on kohus jätnud täielikult tähelepanuta kaebuse p-s 3.8 toodud argumendid. 8. MTA palub 28.03.2024 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde. Kontrolliakti p-s 1.3 on välja toodud maksumenetluses tuvastatud kaebaja pikaaegsed kogemused kinnisvara alal tegutsemise kohta. Samas Kvaliteet Kinnisvara OÜ ei tegutsenud mitte üksnes kinnisvaravahenduse, vaid ka ehitustöödega, mille tarbeks on kaebaja äriühing sõlminud Bigbank AS-ga laenulepingu Saarma kinnistu ehitustöödeks ja teinud makseid ehitustööde tasumiseks. Kaebaja väide, et deklareeritava tulu puudumine aastatel 2018˗2019 ei tõenda ühe asjaoluna ettevõtlusega tegemist, sest kaebajal oli ka ilma selleta piisavalt elatusvahendeid pangakontolt väljavõetud sularaha näol, on alusetu. Kui kaebaja oleks kinnistud müünud kasu saamata, ei oleks tal saanud olla ka piisavalt kinnistute võõrandamisest saadud, ent deklareerimata tulu. Kuigi kaebaja väidab, et kinnistute võõrandamise tegelik põhjus oli pidevalt kasvavad ehitushinnad, sundolukord laenuga ehitamise lõpetamiseks ja sund kinnistute maha müümiseks, siis elukutselise kinnisvaravahendajana pidi kaebaja omama nende asjaolude kohta tavaisikust rohkem teavet ega saanud eeldatavalt korduvalt teha valesid finantsotsuseid just selles valdkonnas. Väide, et kaebaja ei mõelnud oma kodude müügil tulu saamisele, ei ole põhjendatud, kuna pikaajalise kinnisvaramaakleri puhul ei saa sellist korduvat valeotsuste tegemist oma isiklike otsuste tegemisel pidada usutavaks. Möbleeritud elamuga kinnistute võõrandamine ei tähenda eluaseme müüki. Maksumenetluses ei ole välistatud, et kaebaja võis kinnistutel lühiajaliselt peatuda, kuid see ei tähenda, et tema eesmärk oli hakata kinnisasju kasutama oma peamise ja püsiva elukohana. Seega ei oma tähtsust fotodel nähtavad igapäevased olmeesemed. Maksumenetluses ei ole eitatud, et kaebaja võis kasutada Vanasilla kinnistut lühiajalise peatuskohana. Seetõttu ei lükka maksuotsuse seisukohti ümber ka vee-, prügi-, tele-, elektri- jms teenuste tarbimise arved ega naabrite ütlused. Maksuotsuses on toodud põhjalikud selgitused võimatuse kohta hindamist läbi viia, sest kaebaja ei esitanud asjakohaseid dokumente. Kaebaja jättis hindamist võimaldavad tõendid esitamata ka vaide- ja kohtumenetluses. Kaebaja esitatud ehitusekspertide nimekiri ei tõenda, et nende kaasabil oleks võimalik mitu aastat hiljem kindlaks teha, millised kulutused kaebaja poolt aastatel 2018˗2019 müüdud kinnistutel on tehtud just tema poolt ja millised varasemal või hilisemal ajal. Väited Cle sularahas laenu andmise kohta ei ole põhjendatud. Kaebaja väide, et kohtu seisukohad lähevad vastuollu üldise elukogemusega, ei ole põhjendatud. 10

§ 15lg 5 p 1 erandi alusel.

Ka kodu müük võib olla käsitatav ettevõtlusena ja seega maksustatav

tähenduses, sõltuvalt tegevuse iseloomust ja asjaoludest. Ettevõtlus on füüsilise isiku iseseisev majandus- või kutsetegevus, mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest (

§ 14lg 2).

Ettevõtja on mh füüsiline isik, kes pakub oma nimel tasu eest kaupu või teenuseid ning kellele kaupade müük või teenuste osutamine on püsiv tegevus (ÄS § 1). Arvestades järgmiseid asjaolusid kogumis: kaebajal puudus vaadeldaval perioodil muu sissetulek, väited varasematest säästudest ei ole kinnitust leidnud, tehingutest saadud tulu on kasutatud kontrolliperioodil oma isiklikeks kulutusteks, kinnisvara tehingute tihedus (2013, 2015, 2018, 2019), iga kinnisvara tehing on finantseerinud järgmist ning kaebajal on eriala teadmised nii kinnisvara ostu-müügi kui ka ehitamisega seonduvalt, on järeldus ettevõtlusest põhjendatud. Kaebaja pädevust ehitusvallas on põhjust järeldada mh kaebaja enda ütlustest maksumenetluses (nt 29.03.2021 kirjalikud seletused: „enamus ehitustöid sai ise tehtud“, dtl 526). Kuna kaebaja ettevõtlus on suures ulatuses jäänud nõuetekohaselt dokumenteerimata, ei saa ainuüksi sellest, et kaebaja kontolt on aastate jooksul võetud välja suuri summasid sularaha, teha järeldust säästude olemasolust või muust teenistusallikast. 11. Kuna Saarma ja Vanasilla tehingute puhul oli tegemist kaebaja maksustatava ettevõtlustuluga, ei oma õiguslikku tähendust, kas kaebaja või tema ema võis nendes majades ka mingi aeg elada. Halduskohus ei ole eksinud kaebaja tõendina esitatud fotodele (dtl 1733 jj, 1794 jj) hinnangu andmisel. Viidatud fotod pole tehtud selleks, et jäädvustada tegelikku kodust elu-olu, vaid loodud sellise elu näitamiseks võimaliku maksumenetluse tarvis. Fotodelt puuduvad inimesed. Üheltki Saarma kinnistu fotolt ei nähtu kaebaja ema, kes kaebaja versiooni kohaselt ometi seal elas. Tavapäraseks ei saa pidada seda, et televiisorisaateid, samuti poest ostetud lauale laiali laotatud toiduaineid või harilikku valmistoitu märkimisväärsel hulgal pildistatakse. Esitatud fotod lubavad järeldada kaebaja soovi varjata oma ettevõtlustulu ja plaani maksukontrolli puhul tugineda

§ 15lg 5 p 1 erandile.

Asjaolu, et kaebaja võis nendel kinnistutel mingi aeg ajutiselt viibida, ei välista tema ettevõtlustegevust. Selles kontekstis ei oleks kaebaja vande all üle kuulamine aidanud halduskohtul kuidagi sisustada kaebaja kohtumenetluses esitatud väiteid tema erinevates kodudes elamise kohta. Seepärast on valdavalt asjakohatu ka apellatsioonkaebuse arutlus majade sisustusastmest ning rahvastikuregistrikannete ja peamise elukoha õiguslikust tähendusest.

1. Ebausutav on kaebaja versioon tema kinnisvaratehingute jada põhjendatusest – pidev ebaõnnestumine ja valede finantsotsuste tegemine. Asja materjalidest nähtuvalt on kaebaja ettevõtlus pidanud olema kasumlik (uute investeeringute tegemise võime, suures summas sularaha väljamaksed), mis räägib selle kasuks, et tegemist on olnud kalkuleeritud ja läbi mõeldud investeeringutega, eesmärgiga hoida ettevõtlus elujõuline ja jätkusuutlik. On ebausutav, et kaebaja kui elukutseline kinnisvaravahendaja tegi korduvalt valesid finantsotsuseid just enda erialal.
2. Olenemata sellest, et Saarma kinnistu kuulus kaebaja emale, on maksuhaldur veenvalt tõenditele tuginedes näidanud, et ka Saarma kinnistu müük oli kaebaja ettevõtlus ning kaebaja 11

§ 37

lg 1), kusjuures soetamismaksumus hõlmab kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulusid (

§ 38lg 1).

Riigikohus on korduvalt selgitanud, et üldjuhul ei ole teenuse, sealhulgas ehitamise, puhul tulumaksu määramine hindamise teel võimalik (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-42-13, 33-1-49-13, 3-3-1-65-13 ja 3-3-1-33-14). Asjas nr 3-3-1-49-13 tehtud otsuses (p 20) rõhutas Riisikohus, et: "hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist". Praeguses asjas alustas maksuhaldur maksusumma kindlaksmääramist hindamise teel 01.07.2022 korraldusega (dtl 251). Korraldusega palus maksuhaldur järgmist teavet: Vanasilla ja Saarma kinnistute ehituskulude osas kalkulatsioonid ja hinnapakkumised, mille oli dokumentidel kirja pandu kohaselt koostanud Astrifer OÜ; kui Astrifer OÜ ei teostanud kõiki Vanasilla ja Saarma hinnapakkumistes ja kalkulatsioonides loetletud töid, siis selgitus, milliseid töid ja millisel kinnistul Astrifer OÜ töid teostas; kõik Astrifer OÜ arved, mis on väljastatud Vanasilla ja Saarma kinnistutega seonduvalt ning nimetatud arvete tasumist tõendavad dokumendid; Vanasilla ja Saarma kinnistute kalkulatsioonides loetletud ehitusmaterjale ja sisustuskaupa müünud äriühingute nimed; Vanasilla ja Saarma kinnistute kalkulatsioonides loetletud teenuseid osutanud äriühingute nimed; kalkulatsioonides viidatud kulude dokumendid; teave selle kohta, millises mahus teostas ehitustöid Vanasilla ja Saarma kinnistutel kaebaja koos nimekirjaga teostatud ehitustöödest. 02.08.2022 vastuses korraldusele (dtl 256

1. jj)kaebaja maksuhalduri nõutud teavet ja dokumente ei esitanud, vaid esitas ülimalt üldsõnalise selgituse selle kohta, kes milliseid töid teostas, kuidas saadi ehitusmaterjale ja tugines OÜ Astrifer hinnapakkumistele. Ringkonnakohtu hinnangul ei täitnud kaebaja oma kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldanuks maksuhalduril hindamist läbi viia. 15. Iseenesest oleks mõeldav ehitise maksumus kindlaks määrata ka ehitusekspertiisiga, kuid ka sellisel juhul eeldab see isikult väga üksikasjaliku sisendi saamist küsimustes, kes ja millal milliseid ehitustöid teostas, kust ja millal soetati ehitusmaterjalid, kui kaua mingi töö aega võttis jne. Kaebaja pole maksuhaldurile hindamise või ehitusekspertiisi jaoks sisendi loomiseks vajalikku teavet esitanud. Seepärast ei ole põhjendatud ka OÜ Astrifer kalkulatsioonidele (dtl 1598
2. jj)tuginemine, kuna seal esitatu on pelgalt spekulatsioon. Ehitamise kulusid ei ole võimalik ekspertiisiga kindlaks määrata kaebaja poolt maksumenetluses läbivalt esitatud üldistusastme „midagi tegin ise, midagi tegi keegi teine, materjalid tulid mitmelt poolt“ või kohtumenetluses esitatu „teostasin valdavalt abitöid“ alusel. Jättes hindamismenetluses ise maksuhalduri poolt küsitud teabe ja selgitused esitamata või esitades puudulikku või vastuolulist infot, on asjakohatu kaebaja etteheide maksuhalduri uurimispõhimõtte rikkumisest. Eeltoodust tulenevalt oli maksuhalduri tuginemine kuluarvestuses üksnes dokumentaalselt tõendatule põhjendatud. Kaebaja taotlus ehitusekspertiisi määramiseks ei jäänud maksumenetluses tähelepanuta, vaid sellele on vastatud maksuotsuse p-s 3.9. 16. Seonduvalt Seljaku kinnistu tehingutest laekunud tuluga nõustub ringkonnakohus maksuotsuse ja halduskohtu otsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 201 lg 4). Täiendava sularaha laenu andmine Cle on ebausutav ja alles koos eriarvamusega esitatud laenulepingu lisa (dtl 262) tagantjärgi tekitatud, arvestades lepingupoolte varem 12

§ 12

lg-s 1 toodud tulude loetelu ei ole ammendav ning ei eelda alati tulu liigi määratlemist. Oluline on see, et kaebaja on saanud tulumaksuga maksustatavat tulu. 17. Eelnevast tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). Kaebaja ja vastustaja apellatsioonimenetluse kulud jäävad vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 ja § 109 lg-le 1 nende endi kanda. Kohtuotsuse jõustumisel tuleb kohtuotsuse avaldamisel asendada füüsiliste isikute nimed tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt) 13