KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Lilianne Aasma ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht 22. detsember 2005, Tallinn Haldusasja number 2-3/453/05 Haldusasi AS Boschwechter kaebus Maksu- ja Tolliameti 2. juuli 2004. a revisjonikorralduse nr 60 tühistamise ja toimingu õigusvastaseks tunnistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinn Halduskohtu 24. novembri 2004. a otsus haldusasjas nr 3-1979/2004 Menetluse alus ringkonnakohtus AS Boschwechter apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 14. detsember 2005 Menetlusosalised Kaebaja AS Boschwechter, adv Vahur Kivistik Vastustaja Maksu- ja Tolliamet RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 24. novembri 2004. a otsus haldusasjas nr 3-1979/2004 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule Tallinna Ringkonnakohtu kaudu 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 2. juuli 2004. a revisjonikorraldusega nr 60 teatati AS- le Boschwechter revisjoni alustamisest 3. juulil 2004 kontrollimaks käibemaksu, töötasult arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu ning töötasult arvestatud sotsiaalmaksu ja töötuskindlustusmakse arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel mai 2003 kuni mai 2004. Korralduses märgiti, et maksukohustuslast ei teavitatud revisjoni algusest seitse päeva ette, sest on alust arvata, et maksukohustuslane võib takistada juurdepääsu enda majandus- ja kutsetegevusega seotud dokumentidele või esemetele või neid hävitada, võltsida või kahjustada. Korralduse kohaselt selgus piirkonnas tegutsevate äriühingute majanduslike näitajate võrdluse tulemusena, et AS Boschwechter poolt makstavad töötasud on tunduvalt madalamad kui sama tegevusalaga äriühingute keskmine piirkonnas. Seetõttu leidis MTA, et on alust arvata, et aktsiaseltsi maksu- 2-3/207/05 deklaratsioonides kajastatud andmed ei ole õiged ja aktsiaselts varjab oma tegelikku käivet ja tulusid. Samuti märgiti korralduses, et AS Boschwechter on kohustatud tagama revidentide juurdepääsu maksukohustusega seotud andmetele, esitama revidentidele tutvumiseks asjasse puutuvaid dokumente ja andma nende kohta selgitusi. MTA teostas 3. juuli 2004. a väärteomenetluse raames AS Boschwechter poolt kasutatavates ruumides läbiotsimise, mille käigus võeti ära arvutid ja dokumendid. Toiming on kohtus vaidlustatud. 2. AS Boschwechter esitas halduskohtule kaebused MTA 2. juuli 2004. a revisjonikorralduse tühistamiseks ja AS Boschwechter maksusaladuse avaldamise õigusvastaseks tunnistamiseks. Halduskohus liitis kaebused ühte menetlusse. 3. Tallinna Halduskohtu 24. novembri 2004. a otsusega rahuldati kaebus osaliselt ja tunnistati õigusvastaseks maksusaladuse avaldamine. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuo tsuse põhjendused:
- a)MTA-l oli alust arvata, et AS Boschwechter maksudeklaratsioonides kajastatud andmed ei ole õiged ja tegelikke raamatupidamise andmeid ning käivet ja tulusid varjatakse. Vältimaks revisjoni eesmärgi ohustamist, ei teavit atud maksukohustuslast revisjoni algusest seitse päeva ette. Analüüsi põhjal tekkinud kahtluste paikapidavuse kontrollimiseks ei pea maksuhaldur esitama revisjonikorralduses täpseid arvandmeid ega pea selgitama kasutatud metoodikat. Mõiste „tunduvalt madalam töötasu“ illustreerimiseks oleks MTA võinud korralduses selguse huvides märkida ka oma seletuses esitatud protsentuaalsed andmed kaebaja poolt makstavate ja keskmiste töötasude kohta. Selle puuduse tõttu ei ole kaevatav korraldus iseenesest õigusvastane. Revisjonikorralduses on piisavalt põhjendatud revisjonist etteteatamise võimatust.
- b)Revisjoni ulatuse ja revidendi määramine, menetlustoimingute valik jms on maksuhalduri pädevuses. Kaebaja väited tema ebamõistlikust koormamisest on paljasõnalised ja oletuslikud. Rohkemate ametnike rakendamine aitab kaasa maksumenetluse kiiremale läbiviimisele. Asjaolu, et maksukohustuslasele teadaolevalt ei ole enamik korraldusse märgitud ametnikest läbi viinud ühtegi revisjonitoimingut, ei muuda korraldust õigusvastaseks ega riku kaebaja õigusi. Seoses osa revidentide teenistusest lahkumise ja vajaduse äralangemisega on MTA 12. novembri 2004. a otsusega määratud revisjoni läbiviijaks vaid vanemrevident.
- c)Isegi kui osa revisjonikorraldusega nõutud dokumente võeti läbiotsimise käigus ära, ei muuda see korraldust mittetäidetavaks. Teades, millised raamatupidamisdokumendid ja –andmed olid aktsiaseltsil olemas, on võimalik välja selgitada, millised andmed tuleb MTA- le täiendavalt esitada. Seega on korraldus täidetav. Revisjon viiakse läbi 12 kuu jooksul selle alustamisest arvates. MTA võib revisjoni vältel osa dokumente tagastada. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. AS Boschwechter apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus kaebuse rahuldamata jätmise osas ja teha uus otsus, millega tühistada revisjonikorraldus. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised:
- a)Revisjonikorraldus on motiveerimata. Korralduses ei esitatud mingeid arvandmeid, milline on keskmine palk samas valdkonnas ja piirkonnas. Seetõttu puudub võimalus korralduse õigsuse kontrollimiseks. Korralduse motiveerimata jätmist ei saa parandada kohtule esitatud selgitustega.
- b)Revisjonikorralduses ei märgitud, millise perioodi dokumente nõutakse ning mis ajaks ja mil viisil peab äriühing need esitama. Maksuhaldur võttis läbiotsimise käigus ära palju dokumente, mida kohustab esitama revisjonimenetluses. Kui korralduses nõutakse dokumentide esitamist, ei saa korralduse täitmiseks lugeda maksuhalduri teavitamist, et dokumendid on maksuhalduri 2
(4)2-3/207/05 enda käes. Koosmõjus teiste apellatsioonkaebuses kirjeldatud asjaoludega teeb nõuete täitmise tähtaja ja viisi märkimata jätmine korralduse täitmise võimatuks.
- c)Kolmanda isiku 17. mai 2004 selgituste protokollist järeldub, et revisjonimenetlust on alustatud juba nimetatud kuupäeval, kuid äriühingut ei ole menetluse alustamisest teavitatud. Seega ei saadud revisjonimenetlust alustada 2. juuli 2004 korraldusega ja kaevatav korraldus tuleb tühistada. 5. Maksu- ja Tolliameti vastuses palutakse apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Vastustaja seisukohad on järgmised:
- a)Faktilised asjaolud ja tegelik maksurikkumine selgitatakse välja alles revisjoni käigus. MTA esitas lisaks korralduse motiividele kohtule täpsustatud andmed. Töötasude hindamisel kasutas maksuhaldur muuhulgas Statistikaameti andmeid, mis on avalikult ja tasuta kõigile kättesaadavad.
- b)MTA 2. juuli 2004. a revisjonikorralduse andmisel ei olnud võimalik ette näha, millised on 3. juuli 2004. a väärteomenetluse raames läbi viidava läbiotsimise tulemused ning kas selle käigus võetakse ära maksumenetluse seisukohalt olulisi dokumente ja esemeid. Korraldus on asjakohane, kuivõrd ei ole välistatud, et maksukohustuslase valduses on end iselt asjas olulist tähtsust omavaid dokumente või andmeid. Dokumendid tuleb ilmselgelt esitada revideeritava perioodi kohta. Dokumentide esitamise tähtaja puudumine ei saa korraldust õigusvastaseks muuta. Põhjuslikku seost tähtaja puudumise ja täitmise võimatuse vahel ei ole. Konkreetse kuupäeva ja kellaaja puudumine ei saanud maksukohustuslast korralduse täitmisel kuidagi takistada.
- c)Kolmanda isiku selgitused protokolliti 17. mail ja 18. juunil 2004. Kaebaja oli sellest teadlik juba enne kaebuse esitamist. Tegu on kaebuse uue alusega, mis tuleb jätta tähelepanuta. Kuigi selgitused puudutavad muuhulgas kaebajat, ei ole nimetatud toimingud tehtud otseselt kaebaja suhtes. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebuses leiab kaebaja jätkuvalt, et revisjonikorraldus tuleb tühistada, sest revisjoni algatamist ette teatamata ei ole piisavalt motiveeritud ning dokumentide esitamise kohustus ei ole täidetav. Täiendava põhjendusena märgib kaebaja, et revisjon algatati sisuliselt juba enne korralduse andmist. 7. Ringkonnakohtu hinnangul ei anna apellatsioonkaebus halduskohtu otsuse muutmiseks alust. 8. Revisjonikorralduse motiveerimine peab tagama maksukohustuslase õiguste kaitse, kuid sellele ei saa esitada liialdatud nõudmisi. Haldusakti põhjendamise kohustus ei tähenda seda, et motiivid peaksid olema ümberlükkamatud ja ammendavad selles mõttes, et ei tohi tekkida vajadust neid hiljem täiendada. Ette teatamata revisjoni algatamise otsuse kontrollitavuse tagamiseks piisab, et selles on märgitud põhjus, miks ei saa maksukohustuslast eelnevalt informeerida. Arvestada tuleb, et revisjonikorraldusega alles algab haldusmenetluses. Sellega määratakse kindlaks menetluslikud küsimused, mitte ei otsustata maksukohustuse üle. Menetluse algatamise staadiumis on maksuhalduri andmed paratamatult ebatäpsed ja kontrollimist vajavad. Vaidlus revisjonikorralduse motiveerituse üle ei tohi paisuda vaidluseks maksukohustuse üle. Etteteatamata jätmise aluseks ei ole maksuõigusrikkumine, vaid maksuhalduril tekkinud kahtlus. Seega ei annaks korralduse tühistamiseks alust ka see, et maksuhalduris kahtluse tekitanud asjaolud ei leia tagantjärele kinnitust. Antud juhul kinnitavad asja materjalid, et maksuhalduril oli tekkinud kahtlus revisjoni eesmärkide saavutamise suhtes. Vaidlustatud revisjonikorraldus oli kontrollitav, sest selles oli märgitud kahtlusi tekitanud faktiline asjaolu ja korralduse aluseks olevad õigusnormid ning need olid omavahel loogiliselt seostatavad. 3
(4)2-3/207/05 Lisaks eeltoodule peab kolleegium vajalikuks märkida, et kui maksuhalduri otsustus algatada revisjon ette teatamata olekski põhjendamatu, ei annaks see iseenesest alust revisjonikorralduse tühistamiseks täies ulatuses. Seadus ei näe ette, et MKS § 75 rikkumise korral oleks revisjoni jätkamine keelatud. MKS § 75 lg 1 esimeses lauses ja lg-s 2 sätestatud aluste puudumise korral oleks kaebajat tulnud varem teavitada, mitte ei tule revisjonikorraldus tühistada. Õigel ajal revisjonist teatamata jätmine on menetlusviga. Haldusakti ei tühistata üksnes menetlusvea tõttu, mis ei saanud mõjutada asja sisulist otsustamist (HMS § 58).
- Ringkonnakohus leiab, et vaidlustatud revisjonikorraldusega ei ole kaebajale peale pandud iseseisvat kohustust dokumentide esitamiseks, va id maksuhaldur on korralduses selgitanud kaebajale MKS § 78 lg-st 3 ja §-st 56 tuleneva id kohustusi. Kuna korralduse selle osaga toimus pelgalt seadusest tuleneva kohustuse selgitamine, ei tulnud selles igal juhul märkida dokumentide ja andmete esitamise tähtaegu ega viisi. Haldusakti selgitava osa ebaselgus või eksitavus ei saa anda alust muidu õige haldusakti tühistamiseks. Revisjonikorralduses ei ole võimalik tähistada nõutavaid andmeid ja dokumente individuaalsete tunnuste abil, sest maksuhalduril ei saa veel olla sellekohast informa tsiooni. Ka ei pea dokumentide esitamise tähtajad ja muud üksikasjad olema kindlaks määratud revisjonikorralduses. On mõistlik, et need lepitakse kokku maksukohustuslasega revisjoni käigus. Revisjonikorralduses sisaldunud selgitus ei olnud ebaselge ega eksitav. Haldusakte tuleb tõlgendada heas usus. Mõislik inimene ei tee kolleegiumi arvates vaidlusaluse selgituse põhjal järeldust, et kaebajal oleks tulnud tagada juurdepääs andmetele ja dokumentidele, mida tema valduses ei ole.
- Apellatsioonkaebuse väited, mis puudutavad vaidlustatud korraldusele eelnenud toiminguid, väljuvad halduskohtule esitatud kaebuse piiridest, sest neid toiminguid ei ole selles kaebuses vaidlustatud. Ringkonnakohus märgib siiski, et isegi, kui maksukohustuslase kohta kogutakse teavet enne revisjoni algatamist, ei keela ükski norm maksuhalduril hiljem revisjoni algatamast ega anna seetõttu alust ka käesoleva revisjonikorralduse tühistamiseks. Kui enne revisjoni algatamist sooritatud menetlustoimingutega rikuti kaebaja õigusi, on tal võimalus neid vajadusel vaidlustada koos maksuotsusega. Lilianne Aasma Viive Ligi Ivo Pilving 4
(4)