MÄÄRUS Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Oliver Kask ja Ruth Virkus Määruse tegemise aeg ja koht 30.jaanuar 2006, Tallinn Haldusasja number 3-06-41 Haldusasi AS D. kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 30.detsembri 2005 korralduse nr 122.1/31564 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu haldusasjas nr 3-06-41 Menetluse alus ringkonnakohtus AS D. määruskaebus Menetlusosalised Kaebuse esitaja AS D., esindaja vandeadvokaat Erki Kergandberg Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus 10.jaanuari 2006 määrus RESOLUTSIOON Jätta Tallinna Halduskohtu 10.jaanuari 2006 määrus haldusasjas nr 3-06-41 muutmata ja AS D. määruskaebus rahuldamata. EDASIKAEBAMISE KORD Ringkonnakohtu määruse peale määruskaebuse kohta edasi kaevata ei saa (HKMS § 122 lg 5). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (TJIMA) alustas 1.augusti 2001 ettekirjutusega revisjoni AS-s G. (alates 17.juunist 2005 AS D.). TJIMA 25.juuni 2003 maksuotsuse tunnistas Maksuamet 12.septembril 2003 kehtetuks ning materjalid saadeti TJIMA- le asja uueks otsustamiseks. 3-06-41 Põhja maksukeskuse 2.novembri 2004 korraldusega teatati AS- le G. revisjoni jätkamisest tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimiseks ajavahemikus 1.jaanuar 1997 kuni 31.detsember 1999, revisjoni lõpetamise ajaks määrati 31.märts
- Tallinna Ringkonnakohtu 14.detsembri 2005 otsusega tühistati Põhja maksukeskuse 2.novembri 2004 korraldus osas, millega pikendati revisjoni tähtaega
- aasta maksustamisperioodi kontrollimiseks, ning keelati revisjoni jätkamine
- aasta tulumaksu tasumise osas. AS D. on esitanud ringkonnakohtu otsusele kassatsioonkaebuse. Põhja maksukeskuse 31.märtsi 2005 korraldusega pikendati revisjoni lõpetamise tähtaega kuni 31.detsembrini
- Tallinna Halduskohtu 4.oktoobri 2005 otsusega tühistati Põhja maksukeskuse 31.märtsi 2005 korraldus. Maksuhaldur on esitanud kohtuotsusele apellatsioonkaebuse. Põhja maksu- ja tollikeskuse 14.novembri 2005 revisjoniakt edastati AS- le D. tutvumiseks ja 6.detsembriks 2005 eriarvamuse esitamiseks. 9.detsembri 2005 taotlusega esitas AS D. 406- l lehel täiendavaid dokumente. Põhja maksu- ja tollikeskuse 30.detsembri 2005 korraldusega nr 12-2.1/31564 pikendati revisjoni lõpetamise tähtaega MKS § 75 lg 3 alusel kuni 31.märtsini
- Korralduse põhjenduste kohaselt ei olnud maksuhalduril kuni 9.detsembrini 2005 teavet kõigi dokumentide kohta, mida kontrollitav äriühing esitab. AS-ga D. on kokku lepitud lõppvestluse tähtajaks 6.jaanuar 2006 ning äriühing ei ole seni eriarvamust esitanud, mistõttu ei saa anda maksustamise osas lõplikku hinnangut. Tegemist on mahuka maksuotsusega ning pärast revisjoniakti esitatud arvukate materjalide täiendav analüüs ja maksuotsuses fikseerimine on aeganõudev. Välistada ei saa ka täiendavate revisjonitoimingute tegemist.
- AS D. esitas 4.jaanuaril 2006 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles paluti Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 30.detsembri 2005 korraldus nr 12-2.1/31564 tühistada. Kaebuse põhjendused: 1) Korralduses ei ole esitatud asjaolusid, mis oleksid aluseks revisjoni tähtaja järjekordsele pikendamisele. Tähtaja pikendamine tuleb lugeda motiveerimatuse tõttu ebaseaduslikuks. Korraldus ei vasta MKS § 75 lg 3 ja HMS § 56 nõuetele. Korralduses tulnuks motiveerida, miks ei olnud maksuhalduril võimalik kõiki vajalikke toiminguid teostada kuni korralduse andmiseni ning milliseid seaduses sätestatud vahendeid on efektiivse ja kiire maksurevisjoni tagamiseks kasutatud. Korraldusest ei selgu, milliseid toiminguid soovitakse teostada ja miks ei ole neid seni tehtud. 2) Maksuhaldurile 9.detsembril 2005 esitatud dokumendid on olnud talle piiranguteta kättesaadavad alates 1.augustist 2001 ning asjaolu, et nendega pole sellest ajast alates tutvutud, ei saa olla revisjoni pikendamise aluseks
- aasta lõpus. Dokumentidega tutvumiseks pole vaja jätkata revisjoni, nimetatud toiminguid on maksuhalduril võimalik teha maksumenetluse raames. Revisjoniks esineks alus siis, kui dokumentide alusel otsustataks viia läbi konkreetsed ning korralduses üksikasjalikult esitatud revisjonitoimingud. Kuna kaebaja raamatupidamisdokumentidega tutvumine ei ole revisjonitoiming ning muudele planeeritavatele toimingutele viited puuduvad, pole arusaadav, milliseid täiendavaid revisjonitoiminguid maksuhaldur ei välista. Revisjoniakti ilma lõppvestluseta koostamisega tunnistas maksuhaldur, et kõik asjaolud on välja selgitatud. Varasemat maksuotsust ei 2
(6)3-06-41 tunnistanud Maksuamet kehtetuks mitte revisjoni puudulikkuse või revisjoni käigus oluliste tõendite kogumata jätmise põhjendusega, vaid maksuotsuse motiveerimatuse tõttu. 3) Maksuhalduri eesmärgiks on kaebaja pahatahtlik kahjustamine. Pärast lõppvestlust tuleb koostada uus revisjoniakt, mistõttu on kaebajat ilmselgelt koormav eriarvamuse esitamine revisjoniaktile, mis ei saa omada täiendava maksusumma määramisel tähendust. 4) Ebamõistlikult pikk revisjon rikub maksukohustuslase õigusi. Revisjon on toimunud 1.augustist 2001 kuni 7.aprillini 2003 ning alates 2.novembrist
- 2 aastat ja 10 kuud on piisav aeg kõigi asjaolude tuvastamiseks, sh 9.detsembril 2005 esitatud dokumentidega tutvumiseks. Kui revisjon jätkuks 31.märtsini 2006, oleks selle algusest möödunud 4 aastat ja 5 kuud, mis on ebamõistlikult pikk ajaperiood. Revisjon oli põhjalik, mida tõendab asjaolu, et pärast
- aasta aprilli ei ole maksukohustuslase suhtes teostatud ühtegi arvestatavat revisjonitoimingut ning maksuhaldur on piirdunud üksikute ebaseaduslike korraldustega. Seega pole revisjoni jätkamine proportsionaalne ning kooskõlas hea halduse põhimõttega. Maksu määramise kolmeaastane tähtaeg on möödunud. Revideerimist pole põhjendatud tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, revisjoniaktis ei ole maksukohustuslase sellisele tegevusele viitavaid asjaolusid välja toodud. Maksuhaldur pole põhjendanud, miks ja milliste tulemuste saavutamiseks kohaldatakse sedavõrd koormavat kontrollmeetodit. Esialgse õiguskaitse taotlus es paluti peatada vaidlustatud korralduse kehtivus kuni kohtuotsuse jõustumiseni käesolevas haldusasjas. Taotluse põhjendused: 1) Haldusakti täitmise peatamata jätmisel kujuneb õiguslikult aktsepteerimatu olukord, kus pärast revisjoniakti tegemist, sellele eriarvamuse nõudmist ja lõppvestluse läbiviimist jätkab maksuhaldur revisjoni. Pärast täiendavaid toiminguid tuleks läbi viia järjekordne lõppvestlus ja koostada uus revisjoniakt, millele maksukohustuslane on sunnitud esitama uue eriarvamuse. Taotluse rahuldamata jätmine annab maksuhaldurile võimaluse jätkata tegevust maksukohustuslasele põhjendamatute rahaliste ja ajaliste kulutuste tekitamise eesmärgil. 2) Esialgse õiguskaitseta saavad kaebaja õigused pöördumatult kahjustatud ning talle võidakse täiendavate ebaseaduslike revisjonitoimingutega põhjustada ettearvamatuid tagajärgi, mille kõrvaldamine pärast asja lahendamist pole enam mõistlikul viisil võimalik.
- Tallinna Halduskohtu 10.jaanuari 2006 määruse punktiga 6 jäeti esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata. Kohtu põhjendused: 1) Vaidlustatud korraldusest järeldab kohus, et revisjoni lõpetamise tähtaega on pikendatud eelkõige täiendavate dokumentidega tutvumise ning nende põhjal täiendavate revisjonitoimingute vajaduse üle otsustamise eesmärgil. Seega ei pruugi maksuhaldur kaebaja suhtes ühtegi täiendavat revisjonitoimingut teha. 2) Ringkonnakohus on 14.detsembri 2005 otsuses asunud seisukohale, et maksuhalduri tegevusetus revisjoni kestel ei too kaasa revisjoni õigusvastasust. Ringkonnakohus asus sellisele seisukohale lähtudes tõenditest, millest nähtus, et maksuhaldur ei koormanud kaebajat oma kohaloleku ega dokumentide nõuetega. 3) Esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel ei ole kaebaja välja toonud, millised tema õigused saavad revisjoni pikendamise korral pöördumatult kahjustatud ning millist konkreetset rahaja ajakulu revisjoniga talle põhjustatakse. Seetõttu ei ole kaebaja taotlus piisavalt põhjendatud. Kaebaja poolt esitatud dokumentidele hinnangu andmise ning sellest tulenevalt motiveeritud maksuotsuse koostamisega kaasnev revisjoni tähtaja pikendamine kaalub üles kaebaja soovi revisjon kiiremini lõpetada, kuna viimase tulemuseks võib olla kiirustades tehtud ebaõige maksuotsus, mis ei saa olla ka kaebaja huvides. Ka avalikes huvides ei ole jätkuvate revisjonitoimingute peatumine ning maksuotsuse edasilükkumine kohtumenetluse lõpuni. 3
(6)3-06-41 MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
- AS D. määruskaebuses paluti Tallinna Halduskohtu 10.jaanuari 2006 määrus esialgset õiguskaitset puudutavas osas tühistada, rahuldada uue määrusega kaebaja taotlus ja peatada vaidlustatud korralduse kehtivus. Määruskaebuse põhjendused: 1) Arusaamatu on halduskohtu seisukoht, nagu oleks dokumentidega tutvumine käsitletav revisjoni tähtaja pikendamise alusena olukorras, kus ühegi konkreetse revisjonitoimingu läbiviimisest ei ole maksukohustuslast teavitatud. Revisjoni tähtaega saab pikendada, kui esinevad revisjoni läbiviimise aluseks olevad asjaolud ning maksuhaldur põhjendab pikendamist. Dokumentidega tutvumine ei ole revisjonitoiming. Korraldus on täielikult motiveerimata. Korralduses tulnuks motiveerida, miks ei olnud maksuhalduril võimalik teha kõiki vajalikke toiminguid 12.septembrist 2003 (vaideotsusega varasema maksuotsuse kehtetuks tunnistamisest) kuni 30.detsembrini
- Korralduses sisalduv märkus seoses võimalike revisjonitoimingutega on kohatu. Dokumentidega tutvumise eesmärgil revisjoni pikendamise välistab revisjoni eesmärk, milleks on andmete kogumine maksukohustuslase juures. Pealegi oli maksuhalduril piiranguteta juurdepääs kõigile kaebajat puudutavatele dokumentidele alates 1.augustist
- Dokumendid esitas kaebaja
- aasta lõpus seetõttu, et temaga ei viidud enne revisjoniakti koostamist läbi lõppvestlust. Revisjoniakti koostamisega tunnistas maksuhaldur, et kõik uue maksuotsuse koostamise seisukohast tähtsust omavad asjaolud on välja selgitatud ja kontrollmenetlus on lõpetatud. Pärast revisjoniakti väljastamist on revisjonitähtaja pikendamine maksumenetluslike toimingute läbiviimiseks välistatud. Korraldus on motiveerimatuse tõttu ebaseaduslik ning haldusakti kehtivus tuleb peatada. 2) Kaebaja ei nõustu kohtu järeldusega, et motiveeritud maksuotsuse koostamisega kaasnev revisjonitähtaja pikendamine kaalub üles kaebaja soovi revisjoni kiirema lõpetamise osas, kuna selle tulemuseks võib olla kiirustades tehtud ebaõige maksuotsus. Olukorras, kus ainukesteks revisjoni käigus tehtavateks toiminguteks on tähtaja pikendamised, on maksukohustuslase õiguste ja huvide rikkumine ilmselge. Hea halduse põhimõttega vastuolus on nii revisjoni ebamõistlikult pikk tähtaeg, 14-kuuline tegevusetus pärast vaideotsust kui ka korralduses sisalduv väide seoses võimalike revisjonitoimingute vajalikkusega. 3) Maksuhalduri poolt kohaldatav meede on ebaproportsionaalne ja põhjendamatu. Maksuhaldurile revisjoni läbiviimiseks antud õigusi arvestades on tegemist kõige koormavama kontrollivormiga sõltumata sellest, kas revident viibib vahetult maksukohustuslase juures või mitte, kuna vastav õigus maksuhalduril säilib. 4) 4.oktoobri 2005 kohtuotsuses, millega tühistati eelmine revisjoni pikendamise korraldus, asus halduskohus seisukohale, et revisjoni pikendamine on taotletava eesmärgiga võrreldes ebapiisavalt motiveeritud ning kaebajale liigselt koormav. Viidatud otsuses esitatud seisukohtadest lähtudes jääb arusaamatuks, miks on kohus oma seisukohti revisjoni jätkamise põhjendatuse osas kardinaalselt muutnud.
- Vastustaja kirjalikus vastuses paluti jätta määrus muutmata. 1) Enne 2.novembri 2004 korralduse andmist revisjoni jätkamise kohta selgitati kaebajale, milliseid asjaolusid soovib maksuhaldur uuendatud menetluses täiendavalt kontrollida ning lepiti kokku aeg, millal maksuhaldur ise vastavatele dokumentidele järele läheb. Kaebaja keeldus maksuhaldurile dokumente esitamast, põhjendades seda 2.novembri 2004 korralduse õigusvastasusega. 11.jaanuari 2005 korralduse andmete esitamiseks jättis kaebaja täitmata, kohtuvaidlus selle korralduse üle jätkub apellatsioonimenetluses. 15.veebruari 2005 4
(6)3-06-41 korralduse dokumentide esitamiseks täitis kaebaja osaliselt. Asjaoludele, millele tuginedes Tallinna Halduskohus Põhja maksukeskuse 31.märtsi 2005 korralduse tühistas, on ringkonnakohus andnud hinnangu 14.detsembri 2005 otsuses. Siiani ei ole toimunud kokkulepitud lõppvestlust, mille läbiviimist ei pea kaebaja esindajad võimalikuks enne esialgse õiguskaitse küsimuse lahendamist. 2) Revisjoni venimise põhjuseks on olnud kaebajapoolne kaasaaitamiskohustuse rikkumine ning kõigi võimalike maksuhalduri haldusaktide ja toimingute vaidlustamine. Seetõttu kontrolliti kaebaja maksuarvestuse õigsust muudest allikatest kogutud teabe põhjal, mis on aeganõudvam. Revisjoniakti kättesaamise järel otsustas kaebaja esitada 406-l lehel lisadokumente, mida maksuhaldur on kohustatud analüüsima. Sellises olukorras oli tähtaja pikendamine vältimatu, järgimaks asja igakülgse uurimise põhimõtet, kaebajale kaasnes sellega ka täiendav võimalus olla ära kuulatud. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine maksumenetluse käigus ning vahetult enne revisjoni planeeritud lõppu mahuka dokumentatsiooni esitamine annavad aluse revisjonitähtaja pikendamiseks. Vaidlustatud korraldus on motiveeritud. MKS § 75 lõikest 3 ei tulene, et revisjonitähtaja pikendamise korraldus peaks sisaldama ülevaadet senituvastatud asjaoludest ning nende võ imalikust maksustamisalasest tähendusest. Nimetatud asjaolusid peab sisaldama revisjoniakt. 3) Tegelikkusele mittevastav on väide, et maksuhalduril on olnud piiranguteta juurdepääs kõigile dokumentidele. Uuendatud menetluse raames keeldus kaebaja nõutud dokumentide esitamisest. Pärast muudest allikatest kogutud teabe alusel koostatud revisjoniakti saamist esitas kaebaja suures mahus dokumente, mille esitamisest oli seni hoidutud. 4) Revisjon ei lõpe revisjoniaktiga. Selle koostamisele järgnevalt võib aset leida rida täiendavaid kontrollitoiminguid, mis on vajalikud eriarvamuses esitatud väidete kontrollimiseks, samuti revisjoni käigus lahtiseks või tähelepanuta jäänud küsimuste selgitamiseks. Pärast nende menetlustoimingute sooritamist pole välistatud täiendava revisjoniakti koostamine. Lõppvestlus ei pea toimuma enne revisjoniakti koostamist, vestluse võib ühitada revisjoniakti tutvustamisega (MKS § 80 lg 2). Revisjoni kui kontrollimenetluse ajaline määratlus tuleneb ka MKS § 99 lg 1 punktist 3 – revisjoni alustamisest kuni kontrolli tulemusel antava maksuotsuse kättetoimetamiseni. 5) Kogu kontrollimenetlust läbiv kaebaja käitumine ja menetletava määruskaebuse esitamine on suunatud üksnes revisjoni venitamisele, lootuses saavutada maksu määramise aegumine. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Määruskaebuse väited ei anna määruse tühistamiseks ja vaidlustatud korralduse kehtivuse peatamiseks alust. 7. Halduskohtule esitatud kaebus tugineb väidetele, et revisjoni lõpptähtaja pikendamise korraldus on motiveerimata, tähtaja pikendamiseks pole alust ning ebamõistlikult kaua kestnud revisjoni jätkamine riivab ebaproportsionaalselt kaebaja õigusi. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebusel erilisi eduväljavaateid ning avalik huvi ühetaoliseks maksustamiseks kaalub käesolevas asjas üles jätkuva revisjoni talumiskohustusega kaasneva kaebaja huvide riive. 8. Kaebuses ja määruskaebuses väljendatud seisukohtadest järeldab ringkonnakohus, et kaebaja arusaam revisjoni lõpptähtaja pikendamise alusetusest on tingitud eeskätt maksuhalduri omast erineva arvamuse tõttu selles, kas revisjon lõpeb revisjoniakti koostamise või maksuotsuse tegemisega. Kaebaja märgib, et dokumentidega tutvumiseks pole vaja jätkata 5
(6)3-06-41 revisjoni, sest nimetatud toiminguid on maksuhalduril võimalik teostada maksumenetluse raames, samuti leiab kaebaja, et pärast revisjoniakti väljastamist on revisjonitähtaja pikendamine maksumenetluslike toimingute läbiviimiseks välistatud. Ringkonnakohus jagab maksuhalduri arusaama ja on jätkuvalt Tallinna Ringkonnakohtu 14.detsembri 2005 otsuses väljendatud seisukohal, et maksumenetlus revisjoni vormis lõpeb üldjuhul maksuotsuse teatavakstegemisega. Revisjoniakti koostamisele võib järgneda rida kontrolltoiminguid, näiteks maksukohustuslase eriarvamuses toodud väidete ja tõendite kontrollimiseks ja uute tõendite kogumiseks, välistatud pole ka täiendava revisjoniakti koostamine.
- Revisjoni kestus sõltub muuhulgas kontrollitava maksukohustuslase käitumisest. Olukorras, kus maksukohustuslane esitab alles revisjoni planeeritud tähtaja lõpus suurel hulgal dokumente, võib see paratamatult tuua kaasa revisjonitähtaja pikendamise. Kaebaja revideerimine on kestnud pikka aega, kuid asjast ei ilmne, et vaadeldaval juhul oleks maksuhaldur toimetanud revisjoni viisil, mis olulisel määral takistaks äriühingu tööd.
- Olles seisukohal, et üldkontroll tuvastusmenetluse vormina hõlmab ka eriarvamuse analüüsi, pärast kontrollakti esitatud dokumentidega tutvumist, eriarvamuse väidetest ja tõenditest tingitud võimalikke täiendavaid kontrolltoiminguid ning maksuotsuse koostamist, mõistab ringkonnakohus revisjonitähtaja pikendamise korralduse kehtivuse peatamist maksumenetluse peatamisena. Käesolevas asjas võib maksumenetluse peatamine tuua kaasa maksu määramise aegumise ja sellega seoses kaebaja vabanemise võimalikust täitmata maksukohustusest, mis pole kooskõlas avaliku huviga.
- Asjaolu, et kohus on muutnud oma varasemas lahendis väljendatud seisukohta revisjoni pikendamisega kaebaja liigsest koormamisest, ei ole apelleeritava kohtulahendi tühistamise aluseks. Kohus on põhjendanud esialgsest õiguskaitsest keeldumist ka viitega ringkonnakohtu hilisemale lahendile vaidluses sama revisjoni õiguspärasuse üle. Lilianne Aasma Oliver Kask Ruth Virkus 6
(6)