Obsah (11)
§ 115§ 75§ 22§ 73§ 116§ 11§ 163§ 99§ 161§ 78§ 59KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL 43 Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Viive Ligi, liikmed Oliver Kask ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 24. november 2005, Tallinn Haldus
) § 73 ja § 75 ettenähtud korraldust, millest tulenevalt ei ole nende maksustamisperioodide suhtes revisjoni alustatud ning maksumenetlust ei olnud õigus läbi viia. AB Medical Group Eesti OÜ- le on saadetud maksuhalduri poolt 28.04.2004 kiri, milles teatakse revisjoni laiendamisest 1999.aasta algusest 2002.aasta lõpuni, kuid kaebaja arvates ei olnud õiguslikku alust menetlustoiminguteks, sest puudus korraldus revisjoni läbiviimise kohta. Maksu juurdemääramine maksustamisperioodide 1999.a., 2000.a. ja kuni septembrini 2001.aasta osas oli aegumise tõttu võimatu, sest kolmeaastane tähtaeg alates maksudeklaratsioonide esitamisest oli möödunud. Maksuhalduri ebaefektiivne töötamine on maksukohustuslasele kaasa toonud täiendava intressinõude
§ 115alusel, mis tingib täiendava tulumaksu kohustuse.
Revisjonitähtaja pikendamine on suurendanud AB Medical Group Eesti OÜ intressikoormust, samuti on maksuhaldur rikkunud
§ 75lg 3 tulenevat revisjonitähtaja pikendamise põhjendamise kohustust.
Maksuotsuses esitatud põhjendused on asjakohatud. Täiendava maksusumma määramine Arvo Company Ltd 1999.aastal tellitud nõustamisteenuse eest kvaliteedisertifikaadi ISO 9001 saamiseks tasutud summadelt ei ole õige. Maksuhalduril puudub õigus maksumaksjale ette kirjutada, kui suures mahus ta võib mingit kaupa või teenust soetada. Teenuse osutamist tõendab muuhulgas ka ISO 9001 sertifikaadi, mille saamiseks nõustamisteenust osteti, olemasolu kaebajal. Maksuotsuses ei ole vastatud kaebaja eriarvamuses esitatud väidetele. Igal juhul ei ole alust nõuda peale füüsilise isiku tuludekalaratsiooni esitamise tähtpäeva tulumaksu väljamakse tegijalt, vaid füüsilisest isikust maksukohustuslaselt, kellele väljamakse tehti. Maksukohustus on sel juhul üle läinud väljamakse saajale, maksu kinnipidajat võinuks üksnes karistada väärteo toimepanemise eest. Maksuhaldur ei ole arvestanud eriarvamusele lisatud tõendeid ega põhjendanud, miks ei ole pöördutud Irina Drapeza kui tehingupartneri poole, et selgitada välja esitatud tõenditest nähtuvate vastuolude põhjused. Kaebaja esitas tõendid, et AB Medical Group Eesti OÜ ülesandeks oli Itaalia meditsiinifirmade BerCo S.P.A. ja BellCo S.P.A. ja Nordic Medical LLC ja Edicom European LLC vahelistes tehingutes üksnes kauba vahendamine Venemaal asuvale Medelen Ltd- le, mille tulemusena kaebaja teenis 2% kaubakäibest. Maksuotsuses toodud faktilised ja õiguslikud asjaolud ei ole vastavuses. Nordic Medical LLC-lt tellitud analüüs aastateks 1999-2003 võis sarnaneda Sankt-Peterburgi tervishoiu arengukontseptsiooniga 1998-2003, sest kaebajal oligi vaja uurida võimalusi SanktPeterburgi meditsiinitoodete turule sisenemiseks. Maksuhaldur on rikkunud TuMS § 51 lg 2 p 3, jättes turu-uuringule makstud summad arvestamata ettevõtlusega seotud kulude koosseisus. Maksu- ja Tolliameti vastuses leitakse, et revidendi pädevuse vaidlustamisel on viide
§ 75
lg 3 asjakohatu, lisaks ei oma käesoleval juhul maksustamise seisukohalt tähendust, millal täpselt ja mis viisil maksukohustuslasele teatati, et revisjoni läbiviija on muutunud. M.Velgale revisjoni 2
(11)2-3/743/05 läbiviimise ülesannete andmise ajal 22.04.2003 kehtinud
-st ega ka kaebaja viidatud kehtiva
§ 75
ei tulene nõuet teatada kontrollitavale maksumaksjale korraldusega revidendi vahetumisest.
§ 75
lg 1 tulenevalt kehtis korraldusega teatamise nõue ainult revisjoni alustamise kohta. Maksukohustuslane ei ole esitanud pretensiooni ega avaldust pearevident M.Velga taandamiseks, kuigi ta oli hiljemalt 2003.aasta maikuus teadlik revidendi vahetumisest. Kaebaja subjektiivseid õigusi ei ole rikutud. Kuigi kontrolliperioodi muutmise kohta ei ole kaebajale saadetud korraldust, on teda teavitatud sellest 28.04.2004 kirjaga, mistõttu nimetatud rikkumine ei oma määravat tähendust maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel. Esialgselt määratud revisjoniperioodi (2001.aasta) laiendamise tõid kaasa Nordic Medical LLC poolt esitatud arved, mille õigsuses maksuhaldur kahtles ja mis ulatusid aastasse
- Kontrolliperioodi laienemise 2002.aastasse tõi kaasa Marko Kalle 21.07.2003 seletus, mille kohaselt Nordic Medical LLC leping läks üle Edicom European LCC-le. Kuna viimatinimetatu poolt olid arved esitatud 2001.aastal, kuid kogu raha ei olnud üle kantud, tuli kontrollida ka 2002.aastat. Marko Kalle ja Ivar Lindla on andnud seletusi tehingute kohta Arvo Company Ltd ja Nordic Medical LLC-ga. Need tehingud puudutavad
- ja 2000.aasta raamatupidamisarvestust. Neil asjaoludel ei ole formaalne ettekirjutuse puudumine mõjutanud 1999 ja 2000.aasta kohta revisjoni läbiviimist. Sellisele seisukohale on asunud ka Tartu Ringkonnakohus 27.11.2002.a. otsuses nr 2-31-98/
- Maksuotsuse p 1.3.2.
- ja p 1.4.2.1 on näidatud seaduslik alus ja toodud ka põhjendused, miks kaebaja poolt tehtud väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud kulud ja kuidas arvestatakse nendelt makse. Revisjoni alustamise ajal kehtinud
§ 22
lg 2 kohaselt võis maksusumma tahtlikult tasumata või ülekandmata jätmise korral tasumisele või ülekandmisele kuuluva maksusumma määrata kuue aasta jooksul. Maksuotsuse aluseks olevad asjaolud ja maksuha lduri poolt kogutud tõendid annavad tunnistust sellest, et maksukohustuslane on jätnud teadlikult määratud summad arvestamata. Maksuotsuse tähtaja pikendamine oli tingitud vajadusest kontrollida eriarvamuses esitatud uusi väiteid. Maksukohustuslane on ise esitanud alusetuid väiteid, põhjustades ühtlasi maksuotsuse tegemise tähtaja pikenemise. Maksuhaldur ei ole ebamõistlikult pikendanud maksuotsuse valmimisaega. AB Medical Group Eesti OÜ ja Arvo Company Ltd vaheliste väidetavate tehingute rahastamise kohta leidis maksuhaldur, et kaebaja väited nõustamisteenuse ostmise kohta ei ole usaldusväärsed. Kogutud tõendite ja maksuotsuse põhjenduste kohaselt nõustas kaebajat sertifikaadi saamisel Henno Viil ja puuduvad tõendid, et sama ülesannet täitis ka Arvo Company Ltd. Seetõttu puudus I.Lindlal põhjendatud alus raha tasumiseks Arvo Company Ltd-le ja puuduvad muud tõendid, mis kinnitaksid, et I.Lindlale makstud 500 691 krooni oleks kasutatud ettevõtluse tarbeks, mistõttu maksuhaldur on käsitlenud seda väljamakset I.Lindla juhatuse liikme tasuna, millelt äriühingul tuleb kinni pidada tulumaks ning arvestada ja tasuda sotsiaalmaks. Irina Drapezale väidetavalt tehtud väljamakse arvestamisel ettevõtlusega mitteseotud kuluna on tähtsaim asjaolu, et agenditeenust tegelikult saadud ei ole. Samuti on kaebaja poolt tõendamata kassast sularahana väljavõetud 10 000 USD Irina Drapezale maksmine ning kuivõrd puuduvad muud dokumentaalsed tõendid, on põhjendatud TuMS § 13 lg 1 kohaldamine. Kaebuse väited AB Medical Group Eesti OÜ ja Nordic Medical LLC vaheliste väidetavate tehingute kohta on selgusetud ning esitatud dokumentidel puudub vahendustasu seisukohalt tõendamisväärtus. Maksuhalduri seisukoht on toodud maksuotsuse lk 4 ja p 1.3. Maksuhalduri seisukohti selles küsimuses ümberlükkavad tõendid puuduvad. Tallinna Halduskohtu 31.03.2005 otsusega nr 3-2528/2004 tunnistas kohus õigusvastaseks revisjoni läbiviimise 1999., 2000.ja 2002.aasta osas, muus osas jäeti kaebus rahuldamata. 3
(11)2-3/743/05 Kaebaja väide revisjoni läbiviimisest selleks ettenähtud volitusi mitte omavate isikute poolt on ekslik. Revidendi nimetamine ja vahetamine kontrolli läbiviimise käigus on MTA sisene ülesannete korraldamine. Kohtule esitatud dokumentaalsetest tõenditest ei nähtu, et kaebuse esitaja oleks avaldanud mingeid vastuväiteid revisjoni läbiviija suhtes peale seda, kui revidendi vahetumine talle teatavaks sai. Maksuhaldur ei vaidle vastu kaebuse väitele, et AB Medical Group Eesti OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks 1999., 2000. ja 2002. aasta maksustamisperioodide osas ei ole kaebuse esitajale saadetud
§ 73
ja § 75 ettenähtud korraldust revisjoniperioodi laiendamise kohta nimetatud aastatele. Kontrollimise käigus on kontrollitav vabatahtlikult andnud seletusi ja esitanud maksuhaldurile dokumente kõnealuste perioodide kohta. HMS § 58 sätestatust lähtuvalt ei saa ainuüksi menetlusnõuete rikkumisele tuginevalt nõuda haldusakti tühistamist, kui need rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Korralduse või ettekirjutuse puudumine ei ole mõjutanud revisjoni läbiviimist ega selle alusel asja otsustamist. Kaebuse esitaja ei ole väitnud, et seoses korralduse esitamata jätmisega ei olnud temale arusaadav revisjoni läbiviimine või see, millise maksu tasumise õigsuse osas ja millise perioodi osas revisjoni läbi viidi. Nähtuvalt maksumenetluse käigus koostatud haldusaktidest, millele on viidanud ka kaebaja, on nendes revideeritava perioodina märgitud 1999-
- Seega oli kaebuse esitaja revideeritavast perioodist teadlik. Seega tingib revisjoni laiendamine revisjoni kestel ilma vastava korralduseta küll haldusakti õigusvastasuse, kuid kuna menetlusnormide rikkumine ei ole mõjutanud otsust sisuliselt, ei oma need rikkumised tähendust maksuotsuse kehtivuse suhtes. Maksuotsuse punktides 1.1, 1.2, 1.3 ja 1.4 esitatud maksukohustuslase tegevuskäigud maksukoormuse vähendamiseks näitavad kaebuse esitaja teadlikku eesmärgipärast tegevust ja kinnitavad tema tahtlust, mistõttu ei ole maksuotsusega summade määramine aegunud. Revisjoni planeeritud lõpptähtaeg oli 21.05.
- Kohtutoimikus olevad dokumentaalsed tõendid kinnitavad, et maksuhaldur ei ole põhjendatud vajaduseta revisjoni lõpetamise ja maksuotsuse tegemisega viivitanud. Kaebaja on esitanud lisadokumente ning Läti Maksuameti vastus on saabunud 20.05.
- Kuigi alates 01.01.2000 jõustunud TuMS kohaselt ei maksa Eestis registreeritud juriidilised isikud ja Eestis püsiva tegevuskoha registreerinud mitteresidendist juriidilised isikud tulumaksu teenitud kasumilt, on maksuhaldur põhjendatult ja kooskõlas tulumaksuseaduse sätetega maksustanud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, mis on käsitatavad kasumi varjatud jaotamise tehinguna. TuMS § 1 lg 3 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist juriidilise isiku poolt tehtud § 51 sätestatud ettevõtlusega mitteseotud kulud. TuMS § 51 lg 2 p 3 näeb ette, et ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ja väljamakseteks on sellised kulud ja väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kehtinud raamatupidamisseaduse § 8 lg 1 p 3 kohaselt pidid majandustehingu toimumist kinnitaval tõendil olema märgitud tehingu sisu ja alus. Arno Company Ltd-le väidetavalt tasutud summad temalt tellitud nõustamisteenuse eest on maksustatud seetõttu, et need on kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates tõendamata. Samuti ei ole tõendatud I.Lindlale makstud 500 691 krooni ettevõtluses kasutamine. Asjaolu, et kaebuse esitajal on käesoleval ajal kvaliteedisertifikaat ISO 9001, ei tõenda iseenesest Arvo Company Ltd- lt nõustamisteenuse ostmist. Kuni 01.01.2000 kehtinud TuMS § 26 lg 1 sätestas, et ettevõte, asutus, ettevõtlusega tegelev füüsiline isik või füüsilisest isikust tööandja, kes teeb käesoleva paragrahvi lõikes 2 nimetatud väljamakseid, samuti mitteresident, kes teeb eelnimetatud väljamakseid läbi Eestis asuva püsiva tegevuskoha, on kohustatud nendelt kinni pidama tulumaksu käesoleva paragrahvi lõikes 3 toodud määrade järgi. Seega oli kaebuse esitaja I.Lindlale juhatuse liikme tasuna väljamakset tehes kohustatud sellelt kinni pidama tulumaksu vastavalt sätestatud määradele. Kuna kaebuse esitaja tegi tulumaksuga maksustamisele kuuluvaid väljamakseid, mida ta ei kajastanud maksudeklaratsioonidel ja millelt ei ole kinni peetud ja maksuameti kontole üle kantud tulumaks, on rikutud TuMS §
- 4
(11)2-3/743/05 Maksuhaldur on tõendeid ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates jõudnud järeldusele, et agenditeenust tegelikult saadud ei ole ning väidetavalt Irina Drapezale tehtud väljamaksed on käsitletavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Raha tasumise fakti kohta ei ole teisi tõendeid peale kassa väljamineku orderi, väited raha üleandmise kohta Valgevenes on paljasõnalised, maksuhaldur on esitanud põhjendused, miks ta raha tasumise fakti loeb tõendamatuks. Maksuhaldur on arvestanud eriarvamusega koos esitatud Irina Drapeza passikoopiaga ja on seoses nimetatud dokumendi esitamisega analüüsinud tuvastatud asjaolusid ja on jõudnud järeldusele väidetavalt Irina Drapeza poolt esitatud arve fabritseeritusest. Kaebuse esitaja ei ole esitanud tõendeid, mis lükkaksid ümber maksuhalduri järeldused agenditeenuse mitteosutamisest. Maksuhaldur on toonud maksuotsuse lk 3-4 kaalutlused, millest lähtuvalt on seatud kahtluse alla tehingu tegelik toimumine. Maksuhaldur on põhjalikult analüüsinud maksuotsuses, miks ei saa lugeda AB Medical Group Eesti OÜ poolt tehtud väljamakseid Nordic Medical LLC-le vahendustasuks Nordic Medical Groupi kaupade ja teenuste vahendamisel Sankt-Pererburgis asuvale Medelen Ltd- le ja Edicom European LLC-le. Maksuhaldur on analüüsinud eriarvamuses esitatud dokumente maksuotsuses ja on põhjendatult leidnud, et Medelen Ltd töötajate hotelliarvete tasumine Nordic Medical LLC arvelduskontolt ja kaebaja poolt Medelen Ltd töötajate hotelliarvete tasumiseks arve esitamine Edicom European LLC-le ei tõenda iseenesest nimetatud firmade õigust vahendustasu saamiseks. Maksumaksja on kohustatud tõendama maksu valesti määramist, seda aga kaebuse esitaja teinud ei ole. Kaebuse motiivid ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus on kaebuse esitajale olnud arusaadav, ta on pöördunud selle sisuliseks vaidlustamiseks kohtusse, mistõttu väited otsuse motiveerimatusest on põhjendamatud. Kaebus kuulub rahuldamisele osaliselt ning halduskohtumenetluse seaduse (HKMS) § 93 lg 3 tulenevalt kuulub proportsionaalselt väljamõistmisele kaebaja kasuks ka kohtukulu. Kohus leidis, et kaebuse esitaja kasuks tuleb MTA-lt mõista välja 6370 krooni. PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES Apellatsioonkaebuses on AB Medical Group Eesti OÜ seisukohal, et halduskohus on kohaldanud vääralt seadust ning kohtuotsuse järeldused on vastuolulised. Apellant palub halduskohtu otsus tühistada, teha uus otsus, millega tühistada MTA 28.10.2004 maksuotsus, teha MTA- le ettekirjutus maksuotsusega määratud maksusumma 1 948 915 krooni tagastamiseks AB Medical Group Eesti OÜ-le ning välja mõista MTA- lt apellandi kasuks kõik kohtukulud. Kohtuotsus on vastuoluline. Kohus tuvastas, et maksumenetlus viidi läbi õigusvastaselt, kuid jättis kaebuse esitaja tühistamisnõude rahuldamata. Viide HMS §- le 58 ei ole käesoleval juhul õige, sest menetlusnormide rikkumine mõjutas asja otsustamist. Kuna kaebajale ei teatatud revisjonikorraldusega perioodi laiendamisest, ei ole laiendatud perioodi osas üldse maksumenetlust algatatud ning algatamata menetluse korral ei saa väita, et menetlusnormide rikkumine ei saanud otsust mõjutada. Seepärast tuleks otsuse vastuolu kõrvaldamiseks tühistada otsuse resolutsioon ja tühistada õigusvastaselt toimetatud revisjonil põhinev maksuotsus. Kuna AB Medical Group Eesti OÜ tasus õigusvastaseks tunnistatud maksuotsusega nr 12-05/12 määratud maksuvõlasumma 1 948 915 krooni riigieelarvesse, tuleb samaaegselt haldusakti kehtetuse tuvastamisega teha haldusorganile ettekirjutus kehtetu haldusakti alusel saadu tagastamiseks apellandile, lisades maksukohustuslase kasuks arvestatavad intressid
§ 116alusel.
Apellant leidis, et kohtuotsus ei ole õige ka ülejäänud käsitluste osas. Arvo Company Ltd- ga seotud summade osas tuleks maksuhalduri poolt tuvastatud faktiliste asjaolude õigeks lugemisel määrata tulumaks TuMS § 16 p 6 alusel kui tasu, mis on makstud tegemata jäänud tööde või osutamata jäetud teenuste eest. Sellisel juhul sotsiaalmaksu kohustust ei teki. Kui lähtuda maksuhalduri seisukohast, et tegemist oli siiski väljamaksega I.Lindlale, tuleneb TuMS § 9 lg 1 p 1, § 6 lg 1 ja § 29 lg 1 koosmõjust, et tulumaksukohustus langeb tulusaajale endale. Kuna 5
(11)2-3/743/05 tulumaksukohustus oli üle läinud füüsilisele isikule, on maksuotsuse tegemisel viidatud õiguslik alus TuMS § 26 lg 5 väär. Vaidluse osas, mis on seotud agenditasu maksmisega I.Drapezale, ei ole kohus hinnanud kõiki hindamisele kuuluvaid asjaolusid, samuti on kohus ebaõigesti tõlgendanud maksuhalduri kohustusi maksumenetluses
§ 11alusel.
Kohus nõustus maksuotsuse kõigi väidetega, kuid ei ole põhjendanud, miks ei ole tõendina agenditasu maksmise kohta käsitatavad kaebaja poolt kaebusele lisatud kaudsed tõendid – tolliformaalsuste mittenõuetekohase täitmise eest määratud halduskaristus, samuti I.Darpeza isiku kohta maksuhaldurile ja kohtule esitatud passikoopia ja kontaktandmeid. Haldusmenetluses oli maksuhalduril kohustus kõiki tõendeid kontrollida. Maksusumma vaidlustamisel lasub tõendamiskoormis maksukohustuslasel. Maksumaksjal ei ole aga võimalik iseseisvalt pöörduda teise riigi täitevvõimu poole tõendite saamiseks, et tõendada I.Drapeza isikut. See õigus ja võimalus on maksuhalduril. Kuid käesolevas menetluses ei ole maksuhaldur mingil põhjusel kasutanud talle seadusest tulenevaid võimalusi menetlusosalise poolt edastatud informatsiooni kontrollimiseks, vaid on selle lihtsalt kõrvale jätnud. Kohus on heitnud maksukohustuslasele ette, et viimane ei ole suutnud ümber lükata maksuotsuse väiteid, samas jätab kohus tähelepanuta asjaolu, et maksukohustuslase esitatud tõendeid ei ole maksumenetluses hinnatudki. Kohus jättis otsuses tähelepanuta kaebuse väited ja kohtuistungil antud selgitused Nordic Medical LLC ja Edicom European LLC vaheliste tehingute majandusliku sisu kohta. Vaadeldavad tehingud olid oma olemuselt vahendustehingud, mille sisuks oli Itaalia firmadelt BerCo S.P.A ja BellCo S.P.S meditsiinikaupade vahendamine Venemaal Sankt-Peterburgis asuvale ettevõttele Medelen Ltd- le. Apellandi tegevus seisnes Medelen Ltd tellimuste edastamises BerCo S.P.A- le ja BellCo S.P.a-le ning kauba transpordi korraldamine tehasest Medelen Ltd- le. Kaup tarniti AB Medical Group Eesti OÜ nimele Eestis asuvasse tollilattu, kus see vahetas omanikku (Medelen Ltd). Kaup tarniti edasi Sankt-Peterburgi Medelen Ltd- le. Nordic Medical LLC esitas arve AB Medical Group Eesti OÜ- le, arvates enne arve esitamist maha pangateenustasu, transpordi- ja tollideklaratsioonide vormistamise, maakleritasu ja apellandile makstava 2 % teenustasu. Hankija soovis kasutada agenti ja ei müünud kaupu tellijale otse, sest Venemaal kehtis sellel perioodil kord, mis kohustas kauba ostjat deponeerima kauba hinnaga võrdses suuruses rahasumma Vene Föderatsiooni Keskpangas. Et vältida raha deponeerimise kohustust, korraldas Medelen Ltd tehingud välisriigis asuva agendi (apellandi) vahendusel. 2001. aasta novembrist teavitas Medelen Ltd apellanti Nordic Medical LLC asendamisest Edicom European L.L.C-ga, kellega sõlmiti uus leping sarnastel tingimustel. Milles väljendub siin apellandi poolne maksuseaduste rikkumine, see maksuotsuse motiividest ja kohtuotsuse järeldustest ei selgu. Apellatsioonkaebuses ei nõustu MTA halduskohtu otsusega MTA- lt väljamõistetud kohtukulude summaga. HKMS § 87 lg 1 kohaselt on õigusabikulud asjast esindajana osa võtnud advokaadi või teise õigusabi osutanud isiku kulud. Riigikohtu 16.03.2005 otsuses nr 3-3-1-93-04 ollakse seisukohal, et enne kohtumenetlust tehtud õigusabikulutused ei kuulu kohtukulude hulka. Seega ei kuulu kohtukulude hulka õigusabikulud vastavalt Advokaadibüroo Kaljo Kägi OÜ 11.08.2004 arvele nr 252 (8850 krooni). Arvel nimetatud summa on revisjoniakti ja MTA toimingute analüüsi eest. Vaidlustatud maksuotsuse sai maksukohustuslane 29.10.2004 ning kaebuse halduskohtule esitas 29.11.2004. 11.08.2004 esitatud arve ei saanud kajastada kohtumenetluses kantud kulutusi. Vastuses AB Medical Group Eesti OÜ apellatsioonkaebusele palub MTA see rahuldamata jätta. MTA möönab, et maksukohustuslasele ei saadetud eraldi korraldust revisjoniperioodi laiendamise kohta. Korralduse saatmata jätmisest tulenev
rikkumine muudab vastava toimingu õigusvastaseks, kuid ei too kaasa õigusvastasust kogu revisjoni läbiviimisel aastate 1999, 2000 ja 2002 osas. 6
(11)2-3/743/05 Esialgselt määratud revisjoniperioodi (2001.a) laiendamise tõid kaasa kontrolli käigus tuvastatud asjaolud. Kontrolliperioodi laiendamise 2002.aastale tõi kaasa Marko Kalle poolt 21.07.2003 antud seletus. 28.04.2004 nr 12-8/5777 vastuses Marko Kalle 30.03.2004 kirjale on maksuhaldur andnud ka teada, et 30.03.2004 tööülesande alusel pikendab kontrollitavat perioodi detsembrini
- Kuivõrd asja materjalidest nähtuvalt oli kaebuse esitaja juba 2003.aasta maikuust teadlik, et revisjoniperioodi on laiendatud 1999 ja 2000.aastale, ei ole formaalne ettekirjutuse puudumine mõjutanud 1999 ja 2000.revisjoni läbiviimist. Asja materjalidest ei ole võimalik järeldada, et vaidlusaluse korralduse saamisel oleks olnud võimalik teistsuguse sisuga maksuotsuse tegemine kui käesoleval juhul. Väär on kaebaja seisukoht, et õigusvastane haldusakt on samaaegselt ka kehtetu. HMS § 58 tulenevalt ei saa tunnistada haldusakti kehtetuks, kui haldusakti andmisel rikutud vormi- ja menetlusnõuded ei mõjuta asja otsustamist. Maksumenetluse käigust on näha, et korralduse saatmisel oleks lõppotsus olnud samasugune, saamata jätmine ei ole mõjutanud maksuotsuse sisu, ei toonud maksukohustuslasele kaasa täiendavaid kohustusi ega rikkunud tema õigusi. Apellandi viidatud TuMS § 16 p 5 kohaldamine oleks põhjendatud olukorras, kus maksumaksja oleks oma tulust maha arvanud 500 691 krooni ilma, et oleks näha vastava summa saaja. Käesoleval juhul on raha välja võtnud Ivar Lindla. Samas puudub teenus, mille eest I.Lindla oleks vastava summa teenuse osutajale tasunud ning tasutud summad tuludest maha arvanud. Seega on I.Lindlale raha välja maksmise eesmärgiks juhatuse liikmele tasu maksmine varjatud kujul. Juhatuse liikme tasudelt tuleb aga maksta nii tulu- kui ka sotsiaalmaksu. Faktilised asjaolud näitavad, et kohaldada tuleb TuMS § 26 lg
- Kui kinnipidaja oma kohustust on rikkunud ning on jätnud tulumaksu kinni pidamata, siis vastutavad kinnipidaja ja maksumaksja tekkinud võla eest solidaarselt. Kuivõrd seadusest tulenevalt on väljamakse tegijal tulumaksu kinnipidamise kohustus ning otstarbekam on tulumaksu arvestamine väljamakse tegemise hetkel, on põhjendatud AB Medical Group Eesti OÜ maksustamine. Maksuotsuses on selgitatud, et Marko Kalle vastuolulised ütlused ja AB Medical Group Eesti OÜ poolt esitatud erinevad andmed I.Drapeza passiandmete kohta on kokkuvõttes tõendanud, et väidetavalt I.Drapeza poolt esitatud arve on fabritseeritud. Seetõttu puudus vajadus täiendavaks kontrolliks, mis omakorda oleks pikendanud maksumenetlust. Tõendid kogumis kinnitasid maksuhalduri järeldust väidetavalt I.Drapezale tehtud väljamaksete tegeliku mittetoimumise kohta. Kaebuse väited, mille kohaselt maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata eriarvamusele lisatud dokumendid, on alusetud. Kohus on õigesti leidnud, et Medelen Ltd töötajate hotelliarvete tasumiseks arve esitamine Edicom Europeal LLC- le ei tõenda nimetatud firmade õigust vahendustasu saamiseks. Maksuotsuse p-s 1.3 põhjalikult analüüsinud, miks ei saa lugeda AB Medical Group Eesti OÜ poolt tehtud väljamakseid Nordic Medical LLC- le vahendustasuks. Apellant on toonud välja, et olulisim põhjus agendi kasutamiseks oli Venemaal sel perioodil kehtinud raha deponeerimise kord. Esitatud põhjendus on otsitud. Nii Nordic Medical LLC kui ka apellant on Medelen Ltd- le välisfirmad ning väidetav raha deponeerimise kohustus kehtis ühtviisi mõlema ettevõtte suhtes. Kuna ettemakse tegemine apellandile oli Medelen Ltd- le majanduslikult kahjulikum, kui sama summa otse tasumine Nordic Medical LLC-le, kellele ei pidanud maksma 2 % tehingusummadest, ning ülejäänud tingimused tellimuse täitmiseks olid samad, ei ole põhjendatud apellandi esitatud seletus. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus käsitleb kõigepealt apellatsioonkaebuse väiteid menetlusnormide rikkumisest kohtuotsuse tegemisel, mis seonduvad menetlusnormide rikkumisega maksumenetluses ja selle rikkumise mõjuga maksuotsuse tühistamise nõude rahuldamisele. Seejärel, sõltuvalt sellest, kas maksumenetlusnormide rikkumise tõttu olnuks õige kaebuse tühistamisnõue rahuldada või mitte, kontrollib maksuotsuse sisulist õiguspärasust konkreetsete maksusummade määramise osas. Lõpuks 7
(11)2-3/743/05 lahendab kolleegium MTA apellatsioonkaebuse kohtukulude osas ning otsustab käesoleva asja kohtukulude jaotamise. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga selles, et kohtuotsus on vastuoluline. Kohus on oma seisukohta õigesti põhjendanud HMS §-ga 58, mille kohaselt haldusakti andmisel menetlus- ja vorminõuete rikkumine ei too kaasa haldusakti tühistamist, kui need rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Haldusakti õigusvastasus ja kehtetus ei ole kattuvad mõisted (HMS § 61). Küsitav on käesoleval juhul kaebaja põhjendatud huvi haldusakti õigusvastasuse tuvastamise vastu kohtuotsuse resolutsioonis, kuid kuivõrd apellatsioonkaebust selles osas esitatud ei ole, ei puuduta ringkonnakohus seda küs imust. Mis puudutab MTA poolset menetlusnormide rikkumist maksuotsuse andmisel, siis on kohus õigesti tuvastanud, et revisjoni laiendamiseks esialgselt määratud perioodist laiemale perioodile, tulnuks kaebajale teada anda korraldusega. Käesoleval juhul alustati revisjoni enne 01.07.2002 jõustunud
regulatsiooni, kuid revisjoniperioodi laiendamine ja revisjoni lõpuleviimine toimus peale nimetatud kuupäeva. Seega tuli maksumenetluse osas peale 01.07.2002 kohaldada uut
regulatsiooni (
§ 163lg 1).
Revisjoni ulatusest tuleb
§ 75lg 1 kohaselt teatada maksumaksjale revisjonikorraldusega.
Alates 01.01.2004 jõustunud
§ 75lg 3 kohaselt muudetakse revisjoni ulatust või tähtaega samuti korraldusega.
Revisjoni läbiviimist puudutavate korralduste sisuks on talumiskohustus – korralduse adressaati kohustatakse taluma läbiviidavat toimingut ning tal keelatakse toimingu takistamine. Seepärast ei tähenda revisjonikorralduse andmata jätmine revisjoni ulatuse laiendamise kohta seda, et antud perioodide osas kontrollimenetlust polegi läbi viidud. Maksuhalduril ei ole üksnes võimalik tugineda andmete ja dokumentide nõudmisel revisjonikorraldusele. Samuti riskib maksuhaldur sellega, et aegumine laiendatud maksustamisperioodi osas ei peatu (
§ 99
) või et maksumaksja saab antud perioodi osas parandada maksudeklaratsioone vabanedes väärteokaristusest (
§ 161
). Kuna maksuhaldur viis kontrolli läbi reaalselt laiemas ulatuses kui esialgses haldusaktis näidatud, pidi ta tagama kaebaja õigused kogu kontrollitava perioodi osas. Kaebaja ei ole väitnud, et revisjoni ulatuse laiendamise kohta korralduse tegemata jätmisega oleks ta ilma jäänud
§ 78lg 1 sätestatud õiguste kasutamise võimalusest.
Revisjoni laiendatud perioodi osas viis läbi sama revident, kes kontrollis ka algselt määratud 2001. aastat, seega taandamise võimalust kaebaja ei kaotanud. Samuti pole kaebaja ette heitnud, et teda pole revisjoni ajal informeeritud seni tuvastatud asjaoludest ja nende võimalikust maksustamisalasest tähendusest. Kaebaja oli revisjoni ulatuse laiendamisest teadlik, arvestades maksuhalduri kirjalikes nõuetes ja teadetes näidatud kontrolliperioodi, seega oli tal võimalik koguda ja esitada kontrollitava perioodi kohta omapoolsed tõendid ja seisukohad enne lõppvestlust, revisjoniakti saamist ja maksuotsuse koostamist. Maksuhalduri õigust kontrolli ulatuse laiendamiseks ei saa käesoleval juhul eitada, sest 1999.aasta osas oli 6-aastast aegumisperioodi kohaldades võimalik maksu 2004.aastal juurde määrata. Seda, kas tegemist oli maksudest tahtliku kõrvale hoidumisega või mitte, hinnatakse maksumenetluse käigus kindlaks tehtavate asjaolude põhjal. Seega võis maksuhaldur käesoleval juhul lähtuda revisjoni ulatuse määramisel kuueaastasest aegumisperioodist ja takistusi maksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks 1999.aasta osas ei olnud. Eeltoodust tulenevalt pole põhjendatud kaebaja väide, et tal oli aegumisnormidest tekkinud õiguspärane ootus, et maksuhaldur revideeritavat perioodi 2001.aastast tahapoole ei laienda. Seega on maksuhaldur rikkunud ühe menetlustoimingu vorminõudeid – kirjaliku korralduse andmise asemel on maksuhaldur teavitanud maksukohustuslast revideeritava perioodi laiendamisest muude samas menetluses koostatud dokumentidega ning selline rikkumine ei ole mõjutanud 8
(11)2-3/743/05 kaebajale täiendava maksu määramist. Maksumenetlus kui selline viidi ülejäänud osas läbi korrektselt ning vorminõuete rikkumine menetluse kestel ei tingi maksuotsuse tühistamist. Kaebajale on 1999.aasta eest juurde määratud I.Lindlale väljamakstud summalt kinnipidamisele kuulunud tulumaksu ja sotsiaalmaksu. Kaebaja seisukoht, et nimetatud väljamakset oleks tulnud käsitleda TuMS § 16 p 6 näidatud kuluna, mida maksumaksja on maksnud osutamata teenuse eest, ei ole põhjendatud. Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad maksuhalduri järeldust, et I.Lindlale väljamakstud summa osas tegelikult Arvo Company Ltd-lt teenust ei tellitud ning nimetatud summasid äriühingule üle ei antud. Ainukesed kirjalikud tõendid teenuse osutamise ja raha üleandmise kohta on kassa väljamineku orderid II köite lehekülgedel 84 – 86. Kaebaja väited teenuse osutamise asjaolude kohta on osutunud ebausaldusväärseks ning sellisena tuleb hinnata ka I.Lindla väiteid, et ta võttis äriühingu kassast ca pool miljonit krooni ja viis nimetatud summa ilma deklareerimata üle piiri Venemaale, kus andis selle üle äriühingu esindaja Michael Doylele. Seega jäid rahasummad I.Lindla kasutusse ning neid summasid ei ole põhjust käsitada Arvo Company Ltdle osutamata teenuse eest makstud tasuna. Kuna kaebaja ega I.Lindla ei ole maksumenetluses näidanud muid eesmärke rahasumma kasutamiseks, on maksuhaldur teinud ainuvõimaliku järelduse, et tegemist on I.Lindlale kui juhatuse liikmele makstud tasuga. Seega pidi kaebaja väljamakselt kinni pidama tulumaksu ja tasuma sotsiaalmaksu. Täiendava maksu määramine kaebajale TuMS § 26 lg 5 alusel oli põhjendatud, sest asjaolu, et tulumaksu maksmise kohustus tekkis ka I.Lindlal, ei välista maksuhalduri võimalust nõuda tulumaksu maksu kinnipidajalt, kui tulu saaja pole väljamakselt tulumaksu tasunud. Maksuhalduril on võimalik valida, kummalt ta täiendava maksu tasumist nõuab. Käesoleval juhul oli menetlus kaebaja osas jõudnud juba faasi, kus täiendava tulumaksu määramine kaebajale oli läbiviidud maksumenetluse mõttes otstarbekam. 1999.aasta eest on kaebajale juurde määratud ettevõtte tulumaksu Irina Drapezale tehtud väljamakselt. Maksuhaldur on leidnud, et I.Drapeza ei osutanud kaebajale agenditeenust ning seetõttu pole alust nimetatud summasid ettevõtluse kuludena arvestada. Kaebaja leiab, et maksumenetluse käigus esitatud arvel näidatud I.Drapeza andmed ei olnud õiged, kuid maksuhaldur oleks pidanud I.Drapezaga kontakti võtma pärast eriarvamusega koos esitatud I.Drapeza passikoopia saamist ja kontrollima tehtud väljamakse asjaolusid nüüd tuvastatavalt I.Drapezalt. Kolleegium leiab, et maksuhaldur on maksuotsuses piisavalt põhjendanud, miks agenditeenuse osutamine operatsioonilaudade müümiseks ei ole tõendatud – operatsioonilauad ostnud Valgevene äriühing eitab agenditeenuse kasutamist kaebaja poolt ja selgitas, et kaebajat esindas selles tehingus M.Kalle; väidetav probleem Valgevene äriühingult raha kätte saamisel ei ole usutav, sest tegemist on riigi poolt finantseeritava äriühinguga; arvel (lk 62, II köide) näidatud I.Drapeza sünnikuupäev ja passinumber osutusid ebaõigeks, sest sellise numbriga passi ei ole Valgevenes välja antud ning sellise sünnikuupäevaga I.Drapezat seal ei ela, täiendavalt esitatud passikoopial on hoopis teine sünnikuupäev ja number ning passis olev I.Drapeza allkiri erineb silmanähtavalt arvel ja kassa väljamineku orderil olevatest, väidetav sularaha üle piiri Valgevenesse viimine ei ole usutav, sest nimetatud perioodil ei ole M.Kalle piiriületust registreeritud. Seega viitasid maksuhalduri poolt kogutud tõendid üheselt sellele, et väljamakset ei tehtud agenditeenuse osutamise eest ning asjaolu kontrollimine, kas Valgevenes elab I.Drapeza, kelle passikoopia maksuhaldurile esitati, ei olnud enam vajalik. Kaebaja selgitus, et passiandmete kandmisel kassa väljamineku orderile M.Kalle poolt on tehtud viga, ei ole usutav, sest samasugused passiandmed sisalduvad nii agendilepingus (lk 55 I köide) kui ka arvel (lk 62, II köide). Pigem on tegemist fabritseeritud lepingu, arve ja kassa väljamineku orderiga. Maksuhaldur otsustab
§ 59
lg 1 kohaselt kaalutlusõigusest tulenevalt, milliseid tõendeid ta peab konkreetses asjas vajalikuks koguda. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur kaalutlusõigust ebaõigesti kasutanud, kui otsustas passikoopia saamise järel järjekordse I.Drapeza 9
(11)2-3/743/05 olemasolu kontrollimata jätta. Pole mingeid viiteid, et passikoopial näidatud I.Drapeza oleks olnud kaebaja tehingupartner. Seega on maks nimetatud väljamakselt määratud õigesti. Maksuhaldur on kaebajale juurde määranud täiendavat ettevõtte tulumaksu 1999.aasta eest seoses tehingutega Nordic Medical LLC ning 2000., 2001 ja 2002. aasta eest tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt seoses tehingutega sama äriühingu ning Edicom European LLC-ga. Kaebaja leiab jätkuvalt, et Nordic Medical LLC-ga ja Edicom European LLC- ga sõlmitud tehingud olid vahendustehingud, kus kaebaja oli üksnes allagendiks. Ringkonnakohtu istungil asus kaebaja esindaja seisukohale, et rahasummade ülekandmine eelpool nimetatud äriühingute kontodele toimus Sankt-Peterburgis asuva lepingupartneri Medelen Ltd korraldusel ning tegelikult ei olnud nende summade puhul tegemist kaebajale kuuluva rahaga. Kolleegium leiab, et maksuhalduri järeldused selles, et Nordic Medical LLC-ga ja Edicom European LLC-ga sõlmitud lepingute tegelikuks majanduslikuks sisuks ei olnud vahendusteenuse osutamine ega turu- uuringud, on veenvalt tõendatud – nii Itaalia firmad, mis müüsid kaupa Medelen Ltd- le kui viimane on kinnitanud, et Nordic Medical LLC ja Edicom European LLC vahendusest ei tea nad midagi, Medelen Ltd märkis, et on kuulnud nimetatud firmadest üksnes ühest telefonikõnest, milles teatati, et nimetatud firmad omavad õigust Itaalia firmasid Venemaal esindada; Nordic Medical LLC pangakonto avati Hansapangas I.Lindla ja M.Kalle poolt ning nad olid ainukesed pangakontot käsutavad isikud, samuti oli neil õigus teha kõiki tehinguid nimetatud äriühingu nimel, nad on pangakontolt välja võtnud suuri rahasummasid, leping 05/99 on sõlmitud 02.01.1999, turu- uuringute leping nr 14/99 on sõlmitud 03.06.1999, kuid pangale esitatud dokumentide kohaselt on firma asutatud alles 16.07.1999, koostatud turu-uuringuna esitati maksuhaldurile Sankt-Peterburgi Tervishoiu Komitee tellimusel valminud ja Sankt-Peterburgis tasuta levitatud uuring, mille koostaja I.A.Krasilnikov välistas oma seletuses igasugused kontaktid Nordic Medical LLC-ga; kaebaja väitel võttis Nordic Medical LLC-ga sõlmitud lepingu järgsed kohustused üle Edicom European LLC; nii Nordic Medical LLC kui ka Edicom European LLC poolt lepingutele alla kirjutanud esindajad on AS-st Divec leitud andmete põhjal Sark`i saarelt pärit „nomineedirektorid“. Kaebaja ringkonnakohtu istungil esitatud väide, et raha ülekandmine Nordic Medical LLC ja Edicom European LLC arvetele toimus Medelen Ltd korraldusel ning tegemist ei olnud kaebaja rahaga, ei ole kooskõlas teiste asjas kogutud tõenditega. Medelen Ltd on välistanud oma seotuse eelnimetatud kahe äriühinguga. Medelen Ltd seletust tuleb pidada usaldusväärsemaks kui kaebaja esindajate seletusi, sest esimese seletus on kooskõlas tõenditega, mis kinnitavad kaebaja seaduslike esindajate õigust Nordic Medical LLC pangakonto käsutamiseks ning tehingute tegemiseks viimasega. Asjaolu, et Edicom European LLC kohta ei ole maksuhalduril õnnestunud hankida andmeid äriühingut tegelikult juhtivate isikute kohta, ei anna alust tehinguid nimetatud äriühinguga teisiti käsitada, sest kaebaja esindajad ise on kinnitanud, et Edicom European LLC-l olid samad ülesanded, mis eelnevalt Nordic Medical LLC-l. Kaebaja poolt esitatud raamatupidamisdokumentidest ei nähtu, et Medelen Ltd oleks tasutud summade osas andnud kaebajale korraldusi summade kasutamiseks. Seega on maksuotsus sisuliselt õiguspärane ja kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. MTA apellatsioonkaebus kohtukulude väljamõistmise osas tuleb rahuldada. Õige on MTA seisukoht, et vaidemenetluses kantud õigusabikulud ei kuulu kohtumenetluses õigusabikuludena hüvitamisele (HKMS § 87 lg 1). Seega tuleb halduskohtu poolt tuvastatud kohtukulu summast 31 528 krooni maha arvata vaidemenetluse õigusabikulud 8 850 krooni ulatuses ning kuivõrd kohtuotsuses kindlaks tehtud proportsiooni osas MTA- l vastuväiteid ei olnud, tuleb eelnimetatud 10
(11)2-3/743/05 vahe osas kohaldada kohtu poolt kohaldatud proportsiooni 1/5. Seega tuleb MTA-lt esimese astme kohtukuludena välja mõista 6306 krooni. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu, jäävad apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda. Viive Ligi Oliver Kask Silvia Truman 11
(11)