) § 46 lg 5 tingimustele. 07.04.2003 revisjoniaktiga ja MA 12.09.2003 vaideotsusega sisulise tutvumise tulemusena ei ole võimalik välja tuua asjaolu, mis oleks jäänud revisjoni käigus tuvastamata või oleks hilisemalt ilmnenud selline uus asjaolu, mis annaks aluse revisjoni jätkamiseks. Revisjoni jätkamise korralduse näol on tegemist koormava haldusaktiga, mis peab olema põhjendatud ja proportsionaalne. MA on 12.09.2003 otsusega tunnistanud läbiviidud revisjoni piisavaks ja heitnud ette maksuotsuse motiveerimatust. 1997-1999 perioodi osas on kolmeaastane maksu määramise tähtaeg möödunud. Maksuhaldur ei ole toonud revisjoniaktis asjaolusid, mis viitaksid tahtlikule maksudest kõrvalehoidumisele, mistõttu on korraldus koostatud aegumise põhimõtet eirates. MTA on jätnud tähelepanuta kaebaja poolt vaides toodud põhjendused seoses korduvrevisjoni ebaseaduslikkusega. Maksurevisjon alustati 01.08.2001 ettekirjutusega, s.o enam kui 3 ja pool aastat tagasi. Peale 12.09.2003 vaideotsuse tegemist, millega tunnistati kehtetuks TJIMA 25.06.2003 otsus, tegi MTA Põhja maksukeskus korralduse revisjoni jätkamiseks alles 02.11.2004. MTA ei ole motiveerinud, mis on revisjoni pikalevenimise põhjuseks (01.08.2001-07.04.2003), ometi on toimingute läbiviimisel ületatud kõik mõistlikkuse kriteeriumid. 2
lg 3 sisalduva peatamise instituudi eesmärgi osas, kui peatamise taotlust ei saaks enne vaideotsuse tegemist lahendada.
lg 3 rakendamise kohta tuleb teha otsus vaide saamisel, mitte vaidemenetluse lõpus vaideotsuse koostamisel. MTA otsusest nr 266 selgub üheselt, et tegemist on haldusakti täitmise peatamise taotlust lahendava haldusaktiga ja ükski asjaolu nimetatud otsuse juures ei viita, et tegemist oleks
* AS ei esitanud vaiet MTA 02.11.2004 korralduse kehtetuks tunnistamiseks põhjusel, et revisjon on ebamõistlikult pikk, vaid vaide kohaselt alustati 02.11.2004 korraldusega uut revisjoni, millega rikuti topeltrevideerimise keeldu. Algne maksuotsus koostati TJIMA-s 25.06.2003. Vaideotsus, millega maksuotsus tühistati, tehti 12.09.2003 ja see jõustus 30 päeva möödumisel selle kättesaamisest. Vaidemenetluse perioodi arvutamine revisjoniperioodi hulka ei ole põhjendatud. MA 12.09.2003 vaideotsuse jõustumise ja MTA Põhja maksukeskuse 02.11.2004 revisjoni jätkamise korralduse vahele jääv ajaperiood, kui viivitus, ei saa kaaluda üles avaliku huvi kahjustamist, mis kaasneks maksude tasumise kohustusest alusetu vabanemisega AS * poolt. MA 12.09.2003 vaideotsusest ei saanud kaebuse esitajal tekkida õiguspärast ootust, et tema maksude arvestamise ja tasumise kontroll maksuotsuses nimetatud perioodi kohta on lõppenud ja maksuhaldur täiendavaid uurimistoiminguid selles osas ei tee. Ühestki menetlusdokumendist ei tulene, et maksuhaldur oleks kontrolli vaide esitaja juures lõpetanud. Motiveerimispuuduse kõrvaldamise eesmärgil tehtavad täiendavad kontrolltoimingud ei ole võrreldavad revisjoni koormusega ja ei saa olla samastatavad teistkordse revisjoni läbiviimisega. Vaideotsuses on välja toodud puudused ning neist juhindudes läbiviidav kontroll on pigem suunatud maksukohustuse vähendamisele kui suurenemisele. Põhjendamatu ja vastuolus
lg 1 p 3 on kaebuse väide, mille kohaselt vaide läbivaatamise tulemusena asja uueks otsustamiseks saatmise puhul on tegemist õiguse üldpõhimõtete riivega ja uuendatud menetluse õigusvastasusega. Tallinna Halduskohtu 21.04.2004 otsusega nr 3-2614/2004 jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised. Ekslik on kaebuse väide, et MA on 12.09.2003 vaideotsusega tunnistanud läbiviidud revisjoni piisavaks. Maksuameti vaideotsuses on antud maksuhaldurile juhis edasiseks kontrollimiseks, märkides, et revisjoni käigus ei ole piisavalt kontrollitud teenuse osutamist Eestis ja nende teenuste osutamisega AS * poolt tehtud võimalikke kulutusi. MTA on selgitanud, et vastavaid kuludokumente kaebuse esitajalt käesoleval juhul soovitaksegi. MTA 02.11.2004 korraldus vastab kohtu hinnangul
nõuetele määral, mis võimaldab aru saada, miks korraldus on antud, selles sisaldub faktiline ja õiguslik alus. Kaebuse esitaja väide revisjoni jätkumisega õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumisest on põhjendamatu. Maksuamet on haldusakti adressaadile vaideotsuses selgitanud, et vaidlustatud maksuotsuse kehtetuks tunnistamine ei välista uue maksuotsuse tegemist juhul, kui täiendava kontrolli ja analüüsi käigus leiavad maksuhalduri kahtlused kinnitamist. Riigikohus on 18.10.1999 määruses nr 3-3-1-32-99 leidnud, et maksuvõla tekkimise aluseks on maksukohustuse mittekohane täitmine, mitte aga maksuhalduri ettekirjutus. Ettekirjutuse tühistamise korral võib maksuhaldur teha uuesti samasisulise ettekirjutuse. Maksuõigussuhte uuesti tuvastamine pärast eelneva samasisulise ettekirjutuse tühistamist ei saa iseenesest rikkuda maksumaksja õigusi, sest maksumaksjal ei saa ettekirjutuse tühistamisest tekkida õigus mitte maksta maksuseadusega kehtestatud maksu. * AS suhtes ei ole koostatud dokumenti, mille põhjal kaebuse esitaja saaks 3
lg-st 3 teha järeldust, et maksuhaldur on alati kohustatud valima kõige vähemkulukama ja menetlusosalisele vähim ebamugavust põhjustava toimingu. Maksuhalduril on õigus otsustada menetlustoimingute tegemine lähtuvalt uurimispõhimõttest ja kasutades kaalutlusõigust. Kui kaebuse esitaja leidis vaideotsuse saamisel, et viivitus toimingu sooritamisel on tema õigusi rikkuv, oli tal õigus taotleda toimingu sooritamisele kohustamist. Seda ta aga ei teinud. Kuigi üksikjuhtumite kontrolli ja revisjoni vahe ei ole selgelt piiritletav, on kohus seisukohal, et käesoleval juhul on tegemist revisjoni jätkumisega ning on põhjendatud revisjoni osas seaduses ettenähtud menetlusnormide järgimine, mida on korraldusega tehtud. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES Apellatsioonkaebuses palub AS * tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada AS * kaebus MTA Põhja maksukeskuse vastu. Kohus ei ole analüüsinud kõiki kaebaja argumente ja on tõendeid hinnanud ebaobjektiivselt ning kontekstiväliselt. Revisjoni läbiviimine 4 aasta jooksul ning MTA Põhja maksukeskuse poolt revisjoni jätkamise korralduse vastuvõtmine peaaegu 14 kuud peale MA otsus t on põhjendamatu maksukohustuslase koormamine ning rikub otseselt tema õigusi.
Põhja maksukeskuse 02.11.2004 korraldus revisjoni jätkamiseks on motiveerimata ega vasta
Maksuhaldur peab õigusaktidele tuginedes ja neile viiteid tehes selgitama, miks ja kuidas üks või teine tuvastatud asjaolu omab maksustamise seisukohalt tähendust (
Vaidlusalune korraldus on õigusvastane.
alusel puudub AS- l * kohustus säilitada raamatupidamise algdokumente ja lepinguid varasema perioodi osas kui
Korraldus revisjoni jätkamiseks on koostatud aegumise põhimõtet eirates. MTA palub vastuses apellatsioonkaebusele jätta see rahuldamata. Apellanti teavitati revisjoni alustamisest TJIMA 01.08.2001 ettekirjutusega nr 4.2-01.1/2305. Revisjon lõppes küll TJIMA 25.06.2003 maksuotsusega nr 4.2-01.1/13051, kuid kuna MA 12.09.2003 vaideotsusega nr 400 maksuotsus tühistati ja asi saadeti TJIMA- le uuesti otsustamiseks, siis toimus sisuliselt menetluse uuendamine. MTA Põhja maksukeskuse 02.11.2004 korralduse nr 12-2.1/14242 andmise eesmärgiks oligi maksukohustuslase informeerimine vaideotsuses nr 400 tehtud ettekirjutuse aktiivsest täitmisele asumisest, samuti kontrolli kooskõlastamine vahepeal toimunud seadusemuudatustega. Vaidlustatud korraldus ei ole revisjoni läbiviimise aluseks, vaid kestva revisjoni käigus antud haldusakt. Maksuhaldur ei pea maksukohustuslasele revisjoni alustamist põhjendama ning vastustaja leiab, et antud põhimõtet tuleb laiendada ka revisjoni jätkamisele uuendatud menetluses. MA 12.09.2003 vaideotsusega nr 400 TJIMA- le tehtud ettekirjutus asja uuesti otsustamiseks on täitmiseks kohustuslik. Revisjoni alustamise korralduse ja apellatsioonkaebuse vahele jääva ajaperioodi kokkuarvutamine ja selle käsitlemine ebaefektiivse revisjoni läbiviimise ajana on ebatäpne. Revisjoni kestusele hinnangu andmisel tuleb lähtuda konkreetsete menetlusetappide kestusest ja nende õiguslikust tähendusest. 12.09.2003 vaideotsuse jõustumise ja vaidlustatud korralduse vahele jääva ajaperioodi osas möönab maksuhaldur, et maksumenetluse kiire ja efektiivse läbiviimise põhimõttest juhindudes tulnuks menetlust jätkata operatiivsemalt, samas ei saa selline viivitus kaaluda üles avaliku huvi kahjustamist, mis kaasneks maksude tasumise kohustusest alusetu vabanemisega apellandi poolt. Viivituse põhjuseks oli puhtpraktiline asjaolu, sest revidendil ei olnud võimalik muude töökohustuste kõrvalt leida varasemalt aega apellandi revisjoni jätkamiseks. Samas puudub üksikute menetlusetappide kestusel otsene seos käesoleva vaidluse esemega. Revisjoni kestuse õigusvastasuse tuvastamist ei ole apellant taotlenud. Revisjon kui selline apellandi õigusi rikkuda ei saa. Viide
Revisjoni jätkamisest informeerivas korralduses ei saa ja ei pea olema motiveeritud ja põhistatud seisukohti ning selgitusi, miks ja kuidas üks või teine tuvastatud ajaolu omab maksustamise seisukohast tähendust. AS * viitab MTA Põhja maksukeskuse 11.01.2005 korraldusele nr 12-2.1/694 ning teeb sellest järelduse, et maksuhaldur kontrollib laiemat maksustamisperioodi, kui revisjoni alustamise korralduses ette nähtud. Ühestki menetlusdokumendist ei ole võimalik teha järeldust, et maksuhaldur oleks laiendanud apellandi revisjoni perioodi või algatanud uut kontrollimenetlust.
lg 1 kohaselt on revisjoni eesmärk välja selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud. Seega on teatud juhtudel põhjendatud teabe küsimine ka kontrollitavast perioodist väljapoole jääva perioodi kohta. Sellest ei saa aga teha järeldust, et automaatselt toimub ka selliste perioodide kontroll
lg 2 tähenduses.
ei sätesta eeltingimusi ega piiranguid varasema kui 3 aasta taguse maksustamisperioodi kontrollimise alustamisele.
lg 1 sätestab ajalised piirangud maksusumma määramisele, kuid sellest ei saa teha järeldust, et maksuhaldur oleks kohustatud enne 3 aasta taguse maksustamisperioodi kontrollimisele asumist tuvastama tahtluse olemasolu. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 5
lg 1 p 3, mille kohaselt peatub aegumine revisjoni ajaks alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal antud maksuotsuse kättetoimetamise päevani või kui revisjoni tulemusena haldusakti ei anta, maksukohustuslasele revisjoniakti tutvustamise päevani. Seega näeb seadus ette, et maksumenetlus revisjoni vormis lõpeb maksuotsuse teatavaks tegemisega ning revisjoniakti tutvustamisega üksnes juhul, kui maksu mingil põhjusel ei määrata. Kuna käesoleval juhul maksuotsus tunnistati kehtetuks ja maksuhaldurit kohustati koguma täiendavaid tõendeid maksuotsuse põhjendamiseks, ei saanud kaebajal vaideotsuse põhjal tekkida lootust, et revisjoni ei jätkata. Vaideotsuses on antud juhtnöör maksuhaldurile täiendavate tõendite kogumiseks – vt vaideotsuse lk 5 viimane lõik ja lk 6 II lõik – ning kaebaja vastupidine väide on väär. 02.11.2004 korraldus on antud
lg 1 alusel.
näeb ette revisjonist etteteatamise ning revisjoni lõpptähtaja ja ulatuse kindlaks määramise või muutmise vormi ning korra. Arvestades vaidlusaluse korralduse sisu, oleks ilmselt õigem olnud juhinduda antud paragrahvi lg-st 3, sest korraldusega sisuliselt muudeti revisjoni lõpptähtaega ning revisjoni ulatust võrreldes 01.08.2001 ettekirjutusega. Käesolev revisjon algas eelmise
kehtivuse ajal ning kuni 01.01.2004 seadusemuudatuseni ei olnud maksuhalduril kohustust revisjoni lõpptähtaega maksumaksjale teatavaks teha. Asudes seisukohale, et revisjon lõpeb üldjuhul maksuotsusega, tuleb maksumenetluse uuendamise korral teha maksukohustuslasele teatavaks uus revisjoni lõpptähtaeg. See on käsitletav revisjoni pikendamisena
Käesoleval juhul muudeti ka revisjoni ulatust, sest 02.11.2004 korralduse kohaselt kontrollitakse üksnes tulumaksu tasumise õigsust, varem ka käibemaksu ja sotsiaalmaksu tasumise õigsust. Tulenevalt
Õige on kaebaja väide, et maksumenetlus on veninud pikaks ning 14 kuulise venimise maksumenetluse kestel on põhjustanud maksuhaldur. Ringkonnakohus leiab siiski, et arvestades käesoleva vaidluse asjaolusid, ei too selline maksuhalduri tegevusetus revisjoni kestel kaasa revisjoni õigusvastasust. Kaebaja on kinnitanud ja asjas kogutud tõendid näitavad samuti, et 14kuuse perioodi jooksul peale vaideotsust ei koormanud maksuhaldur kaebajat oma kohaloleku ega dokumendi nõuetega. Asjaolu, et kaebaja ei tundnud end selle perioodi jooksul revisjoniga 6
lg 1 rikkumise kohta tõsiselt võetav isegi juhul, kui asuda seisukohale, et tähtaja pikendamise põhjendus võiks sisaldada ülevaadet uurimisele kuuluvatest küsimustest. Küll on põhjendatud osaliselt kaebaja väide revisjoni jätkamise õigusvastasusest maksusumma määramise aegumise tõttu. Kuna revisjon algas eelmise
kehtivuse ajal, mil seadus ei näinud ette maksusumma määramise aegumise peatumist revisjoni ajaks, ei peatunud aegumine ka uue seaduse kehtima hakkamisega 01.07.2002 (
Aegumine peatus 25.07.2003 kuni 12.09.2003 seoses vaidemenetlusega (
Seega oli 2.novembriks 2004 aegunud maksusumma määramine 1997. aasta eest, arvestades 1997.aasta tuludeklaratsiooni esitamise tähtaega 30.juunil 1998 ja maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral sätestatud 6 aastast aegumistähtaega. Kaebaja väited kolmeaastase aegumistähtaja möödumisest ei ole käesoleval juhul asjakohased, sest nagu halduskohus õigesti märkis, tehakse tahtlus kindlaks maksumenetluse käigus. Maksuhaldur peab revisjoni alustamisel või pikendamisel järgima kuueaastast aegumistähtaega. Kuna tulenevalt
lg 4 ei või pärast aegumistähtaja möödumist selles asjas maksuotsust teha, on ebaproportsionaalselt koormav ja seetõttu õigusvastane ka aegunud perioodi osas maksumenetluse läbiviimine. Seepärast tuleb 02.11.2004 korraldus tühistada osas, millega pikendati revisjoni tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimiseks ajavahemiku 01.01.1997 kuni 31.12.1997 kohta. Kaebaja on taotlenud kohustada maksuhaldurit andma välja korraldus, millega lõpetada maksumenetlus kaebaja suhtes.
näeb revisjoni lõpetamisel ette maksuotsuse tegemise juhul, kui määratakse täiendav maksusumma või
lg 4 kohase teate väljastamise juhul, kui revisjoni käigus ei tuvastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Sellise sisuga aktide andmine ei ole võimalik, kui revisjoni jätkamine pole õiguspärane maksusumma määramise aegumise tõttu. Seetõttu poleks kaebaja sellisel kohustamisnõudel eduväljavaateid, sest seadus ei anna alust nõuda taotletud haldusakti andmist. Kuivõrd kaebaja nõue on sisuliselt suunatud revisjoni lõpetamisele, tõlgendab kohus nõuet viisil, mis vastab kaebuse eesmärgile. Kaebaja nõue, mis kuulub osaliselt rahuldamisele on sellisel juhul kohustamisnõue edasistest revisjonitoimingutest hoidumiseks (HKMS § 26 lg 1 p 2). Arvestades eeltoodut tuleb maksuhalduril keelata revisjoni jätkamine 1997.aasta tulumaksu kontrollimiseks. Kaebaja on taotlenud kohtukulude hüvitamist. Kohtukuludena on kaebaja nõudnud õigusabi tasu summas 13 216 krooni apellatsioonkaebuse koostamise ja esinduse eest kohtuistungil. Kulude 7
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.