Obsah (7)

§ 73§ 60§ 75§ 11§ 46§ 59§ 10

3-05/676 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 05. jaanuar 2006. a, Tallinn Haldusasja number 3-05/676 (endine nr 3-1072/2

) § 11 sätestatud uurimispõhimõte ei anna vastustajale politsei uurimisorgani pädevust. Kaebajale teadaolevalt ei ole ta kriminaalkuritegusid toime pannud, mistõttu tema aastatepikkune sihituslik lauskontroll pole kooskõlas PS põhimõtetega. Suure hulga ja mitmete aastate kohta käivate andmete kogumine ja kontrollimine on iseloomulik ja vajalik üksnes üldkontrolli ehk maksurevisjoni läbiviimiseks. Kontrollitavaks üksikküsimuseks ei saa olla mitme maksustamisperioodi tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontroll, isegi kui MA seda sellisena käsitleb. Seega tegemist on seadusevastase revisjoniga ja uurimiseseme seadusevastase laiendamisega, mis on vormistatud korraldusena teabe saamiseks. Vastustaja põhjendus kaebajale suunatud korralduse andmiseks on täiesti arusaamatu, sest teiste endiste kaasaktsionäride suhtes on täpselt sama(

1. de)tehingu(
2. te)kontrollimisel tehtud maksuotsused. T.P., T.P. ja A.P. erinevus kaebajast seisneb vaid osalusmäära erinevuses Tele2 Holding AS endiste aktsionäridena. Pole mõeldav, et maksuotsused endiste kaasaktsionäride suhtes tehti MTA poolt „täpse ülevaate puudumisel„ toimunud tehingutest. Kaebajal on õigus ühetaolisele kohtlemisele ühesuguste asjaolude suhtes. Kogu vajaminev informatsioon puutumuses Tele2 Holding AS aktsiatega ja nendega tehtud tehingutega on MTA olemas. Seda tõendavad eelkõige tehtud maksuotsused A.P.i, T.P.i ja T.P.u suhtes samade tehingute kontrolli tulemusena, mille kohta soovitakse saada teavet vaidlustatava korraldusega. Muu huvi teabe saamiseks maksumaksjalt võib MTA-l küll olemas olla, aga selline huvi ei ole seostatav kaebaja tuludeklaratsioonides toodud andmete õigsuse kontrolliga aastate 1999, 2000, 2001 kohta ja on seeläbi seadusevastane. Maksuhalduri diskretsioonivolitus ei tähenda täielikku otsustamisvabadust, kuna diskretsiooni teostamisel on õiguslikud piirid. Kui senine kaebaja maksudeklaratsioonides esitatud andmete kontroll üldkontrollina on kestnud kaks aastat, siis kontrolli eseme laiendamisega 3 aasta ulatuses võib MTA senist haldussuutlikkust arvestades eeldada veel aastatepikkust kontrolli. Erinevate perioodide ja maksuobjektide kontrollimine üksteisele järgnevate revisjonidena on kaebajat ülemäära ja ebamõistlikult koormav ja seega ka õigusvastane. Kaebaja koormamine vaidlustatud korralduses märgitud teabe esitamise nõudega ja kontrollieseme ajalise raamistiku olulise laiendamisega tuludeklaratsioonide andmete õigsuse revideerimiseks rikub kaebaja märgitud õigusi ega pole põhjendatud. MTA-l on olnud piisav ja mõistlik aeg kaebaja kontrolli teostamiseks ja vastavate otsuste langetamiseks. Korraldusest ei ilmne selgelt ja üheselt mõistetavalt põhjus täiendava teabe saamiseks, v.a. sisutühi põhjendus „täpse ülevaate saamise„ soovina. Riigivõimu ei tohi kasutada üksikisiku 2 terroriseerimiseks riikliku sunni ähvardusel, sest see on omavoli. Rikutud on haldusemenetluse seaduse (edaspidi - HMS) §-de 55 lg 1, 56, 57 ja 58 nõudeid, sest korraldus pole kaalutluste osas tegelikult kontrollitav. Korralduses esitatud ja kaebajale suunatud küsimused on ebaselged, tingimuslikud ja sisaldavad endas eeldusena vastust. Sellised küsimused pole vastatavad ja vastustaja on seadnud kaebaja tahtlikult raskesse menetluslikku olukorda. Puudub arukas põhjus, miks kaebaja peaks omama teavet, kuhu ja kellele on kandnud rahalisi vahendeid Rootsi suurettevõte Tele2 AB, sest kaebaja pole märgitud isikuga teinud tehinguid ega selle äriühingu esindusõigust omavaks isikuks. Küsimus nr 2 sisaldab eeltingimusena viiteid kaebajale mitteteadaolevatele kokkulepetele ja kohustustele, mida MTA ei dateeri ega konkretiseeri muul viisil. Küsimuses märgitud äriühingud Curacao N.V. ega Holdings B.V. ei ole ega ole olnud kaebuse esitaja kontrolli all. MTA, omades täielikku ülevaadet ja dokumentatsiooni kontrollitavatest tehingutest, on teinud tehinguga puutumust omanud isikutele maksuotsused, kuid on sattunud maksuseaduste rakendamise seniste tõlgendustega ja samas asjas juba tehtud maksuotsustega olukorda, kus kaebajale saaks teha vaid negatiivse nõudega maksuotsuse. Seetõttu on peetud vajalikuks korraldusega teabe saamiseks korraldada maksumaksja täiendav revisjon küsimuste esitamisega maksumaksjale, mis pole üheselt mõistetavad, on tingimuslikud ja pole seetõttu vastatavad, kuid võimaldavad vastustaja arvates eeldatavalt vältida maksuotsuse tegemata jätmist. Vastustaja käsitlus Tele2 Holding AS endiste aktsionäride täiendaval maksustamisel põhineb nn. majandusliku sisu põhimõtte väidetaval rakendamisel, mille kohaselt juriidilise isiku laekumine loetakse füüsilise isiku tuluks laekumise hetkest ja olenemata sellest, kas juriidiline isik on kasumit jaotanud või mitte. Viidatud maksuotsuste sisuks on võrdusmärgi panemine füüsilise isiku tulu ja rahalaekumise vahele juriidilise isiku pangakontole laekumise hetkest. Seega ei lähtu vastustaja kaebaja endiste kaasaktsionäride maksustamisel realiseeritud tulu põhimõttest. Kaebaja pole saanud kontrollitaval ega muul perioodil realiseeritud tulu, millelt oleks tasumata tulumaks. Kontrollakti käsitluse kohaselt arvatakse kaebuse esitajale juurdemääratavast summast maha tema ainuosalusega äriühingu poolt dividendide jaotamisel tasutud tulumaks. Samasugune tasaarvestus on tehtud T.P.ule, T.P.ile ja A.P.ile esitatud maksuotsustes. Sellise käsitluse aluseks on vastustaja märkinud soovi vältida topeltmaksustamist. Samasugust tasaarvestuslikku metodoloogiat rakendades soovis vastustaja teha maksuotsust kaebaja suhtes. Probleemiks osutus aga asjaolu, et tasaarvestuse tulemus tooks vaadeldavate aastate kohta kaebajale erinevalt teistest ja maksuotsuse juba saanud endistest aktsionäridest kontrollitud 1999, 2000 ja 2001 aastate suhtes negatiivse tulemuse. Seda põhjusel, et kaebuse esitaja ainuosalusega äriühingu poolt käesoleva ajani jaotatud dividendilt tasutud tulumaks ületab aastate 1999, 2000 ja 2001 eest juurdemääramisele kuuluva füüsilise isiku tulumaksu. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kaebaja leiab ekslikult, et kontrollitavaks üksikküsimuseks ei saa olla mitme maksustamisperioodi tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontroll. Kuigi

§ 73

lg-st 2 tulenevalt võib ka revisjon hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega, on üksikjuhtumi kontrolli eesmärgiks reeglina mingite suhteliselt kitsalt piiritletud, konkreetsete asjaolude kontroll. Kontrolliobjekt piiritletakse seejuures ära maksuhalduri poolt tehtud haldusaktis. Füüsilise isiku osas on üksikjuhtumi kontroll ainumõeldav kontrolli viis. Käesoleval juhul puudub vaidlus selle üle, et Maksuamet on 06.05.2003 teinud L.P.`ile korralduse nr 4.1-01.1/10079, milles on ära näidatud kontrolli objekt (võimalik tulu Primula Development Corp kaudu ja võimalik kasu AS Levicom aktsiate võõrandamisest), kui ka nõutud konkreetsete dokumentide esitamist. Kõnesolevast korraldusest nähtuvalt on see 3 tehtud

§ 60lg 1 ja 2 ning § 62 lg 1 alusel.

Seega on ilmne, et dokumente nõutakse seoses üksikjuhtumi kontrolliga. Viidates Tallinna Ringkonnakohtu tehtud otsusele haldusasjas nr 2-3/422/03 märgib vastustaja, et tähelepanuta tuleb jätta kaebaja väited, nagu toimuks tema suhtes pikemat aega menetlusnõudeid arvestamata revisjon

§ 75, 77, 78, 80 ja 81 alusel.

Asjakohatud on kaebaja viited sellele, et Tele2 Holding AS teiste kaasaktsionäride suhtes on täpselt samade tehingute kontrollimisel juba tehtud maksuotsused, kuid kaebajaga sarnaseid täpsustavaid küsimusi neile ei esitatud. Siit ka kaebaja ekslik järeldus, justkui oleks maksuhaldur temalt täiendava teabe küsimisega rikkunud kaebaja õigust ühetaolisele kohtlemisele ühesuguste asjaolude suhtes. Isegi juhul, kui maksuhaldur jättis kaebaja kaasaktsionäride suhtes läbiviidud maksumenetluste käigus välja selgitamata mõne olulise maksustamise seisukohast tähendust omava asjaolu, ei ole kaebajal õigust eeldada, et maksuhaldur ka tema suhtes maksustamise seisukohast olulised asjaolud välja selgitamata jätaks olukorras, kus kaebaja suhtes on maksumenetlus lõpetamata. Tulenevalt

§ 11

lõikest 2 otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Sama paragrahvi lg 1 kohustab maksuhalduri maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Vaidlustatud korraldusest nähtub, et maksuhaldur kohustab kaebajat esitama üksnes sellist teavet, mida senise maksumenetluse käigus veel esitatud ei ole. Korralduses on selgitatud, millega seoses maksuhaldur peab vajalikuks kontrollimise perioode pikendada ning millised asjaolud vajavad täpsustamist selleks, et määrata kindlaks kaebaja maksukohustus või lõpetada kontrollimine põhjusel, et maksukohustust muutvaid asjaolusid ei avastatud. Kohus, asudes teostama kohtulikku kontrolli kaevatud haldusakti seaduslikkuse üle, ei saa asuda maksuhalduri asemele, otsustamaks selle üle, millist täpsustavat teavet maksuhaldur vajab selleks, et kõik asjas tähendust omavad asjaolud oleksid välja selgitatud. Küll on aga kohtu pädevuses kontrollida seda, kas MTA tegevus, millega seoses kaebuse esitaja käest teavet nõutakse, s.o. L.P.`i suhtes toimuva kontrolli pikendamine 2002, 2003 ja 2004 maksustamisperioodide võrra, on õiguspärane ja kas teabe nõudmise viis ja nõutava teabe ulatus on põhjendatud ega ole kaebuse esitajat ülemäära koormav. Arusaamatuks jääb, kuidas saab käimasoleva kontrolli perioodi ajaline pikendamine olla kaebajale koormavam kui uue kontrolli alustamine, mille kontrolli objektiks oleks kaebaja 2002, 2003 ja 2004 tuludeklaratsioonis esitatud andmete õigsuse kontrollimine. Seega on menetlusökonoomikast lähtuvalt otstarbekas pikendada käimasolevat kontrolli perioodi, kui alustada kohe peale kontrolli lõppemist uut kontrolli järgnevate maksustamisperioodide osas, kusjuures kontrolli objekt, võimalik tulu Primula Development Corp kaudu ja võimalik kasu AS Levicom aktsiate võõrandamisest, jääks samaks. Üksikjuhtumi kontrolli tulemused ei ole maksuhaldurile siduvad, mistõttu kaebajal ei saa peale 1999, 2000 ja 2001 aastate kontrollimise lõppemist tekkida kindlus, et kontrollimise tulemused jäävad tema suhtes kehtima ka peale seda, kui maksuhaldur on kontrollinud järgnevaid maksustamisperioode. Kaebaja huvi võib seisneda üksnes selles, et juba alustatud kontrollimise lõpetamisel ja uue alustamisel järgnevate maksustamisperioodide (2002, 2003 ja 2004) osas minetab maksuhaldur võimaluse korrigeerida vajadusel kaebaja 1999 tuludeklaratsiooni andmeid, mille suhtes aegumistähtaeg lõpeb 31.03.

1. Ei ole võimalik väita, nagu oleks MTA kontrolli perioodide pikendamisega laiendanud ka kontrolli objekti. Vastustajale jääb ebaselgeks, mida peab kaebaja silmas, kui heidab maksuhaldurile ette seda, et kaebajale suunatud küsimused sisaldavad endas eeldusena vastust. Küsimuste esitamise eesmärgiks ongi vastuste saamine asjas tähendust omavate asjaolude kohta. Juhul, kui kaebajale jäid aga küsimused ebaselgeks, olnuks loogiline pöörduda korralduse koostanud 4 ametniku poole selgituste saamiseks ja vajadusel taotleda tähtaja pikendamist korraldusega nõutud teabe ja dokumentide esitamiseks. Juhul, kui kaebaja leidis, et korralduses esitatud küsimused ei ole tema poolt vastatavad, oli kaebajal võimalik sellest maksuhaldurit teavitada ilma kohtu poole pöördumata. Kaebaja väited on otsitud ning ajendatud soovist vältida kaasaaitamiskohustuse täitmist. Juhul, kui läbiviidavad kontrollitoimingud vastavad seaduses sätestatud nõuetele, on põhjendamatu rääkida maksuhalduri omavolist. Üksnes juhul, kui kaebaja teavitab maksuhaldurit kirjalikult sellest, et tal puuduvad mistahes andmed korralduses nõutud teabe kohta, on maksuhalduril seadusest tulenev õigus pöörduda vajaliku teabe saamiseks kolmandate isikute poole. Käesoleval juhul on maksuhalduril alust arvata, et kaebajal on võimalik esitada korraldusega nõutud teavet. Nimetatud veendumust süvendab asjaolu, et kaebaja ja tema kaasaktsionäride poolt maksumenetluse käigus esitatud tõenditest valdav osa puudutab tehinguid, kus kaebaja ei ole tehingu pooleks. Kuna kaebaja ja tema endised kaasaktsionärid on maksumenetluse kestel esitanud pidevalt uusi tõendeid, ei ole välistatud, et maksumaksja valduses on veel tõendeid, mis võivad omada tähendust asja otsustamisel. KOHTU PÕHJENDUSED
2. Nähtuvalt kaevatud korraldusest on see antud L.P.’ile teabe saamiseks juhindudes

§ 46

sätestatust ning § 60 lg 1 ja § 62 lg 1 alusel.

§-s 46 on sätestatud maksuhalduri õigus anda talle seadusega pandud ülesannete täitmiseks korraldusi ning tema haldusaktidele esitatavad nõuded.

§ 60

lg 1 kohaselt maksuhalduril on õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada maksukohustuslast või tema esindajat teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse. Vastavalt § 62 lg-le 1 maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Et kaevatud korraldusega MTA kohustas L.P.’i andma kirjalikud vastused korralduses esitatud küsimustele ning võimalusel esitama laekumiste ja väljamaksete aluseks olevate dokumentide koopiad (sellised, mida senise maksumenetluse käigus veel esitatud ei ole) hiljemalt 25.07.2005. a, siis on MTA põhimõtteliselt juhindunud asjakohastest õigusnormidest. Samas ei ole MTA viidanud seadussättele, mille alusel on otsustatud kontrollimisperioodi oluline pikendamine. 2. Eeltooduga seoses, kuna poolte vahel on vaidlus selles, kas tegemist on üksikjuhtumi kontrolli või revisjoniga, peab kohus vajalikuks märkida järgmist.

§ 59

lg 2 kohaselt maksuhalduripoolne kontroll jaguneb üksikjuhtumite kontrolliks (§-d 60–72) ja üldkontrolliks ehk revisjoniks (§-d 73–81). Antud juhtumil on MTA lähtunud üksikjuhtumite kontrolli reguleerivatest seadussätetest. Õige on vastustaja väide, et üksikjuhtumi kontrolli ei saa üldkontrollist eristada maksumenetluse käigus kogutud tõendite mahu ega kontrollitavate perioodide arvu alusel:

§-st 11 tuleneva uurimispõhimõtte kohaselt maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega (lg 2). Vastavalt

§ 73

lg-le 2 revisjon võib hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega. Lisaks eeltoodule sama paragrahvi lg 4 kohaselt revisjoni võib füüsilise isiku juures läbi viia ainult juhul, kui füüsiline isik tegutseb 5 ettevõtjana või on maksu kinnipidaja. L.P. kummassegi kategooriasse ei kuulu. Kaebaja ei ole nimetatud muid, revisjonile ainuomaseid tunnused (näiteks

§-d 75-77, 80, 81), mille esinemisel saaks rääkida L.P.i kui füüsilise isiku juures revisjoni läbiviimisest. Samuti viitab TJIM 06.05.

1. a korralduses nr 4.21-01.1/10079, mille alusel kontrolli kaebaja suhtes üldse alustati, märgitud kontrolliobjekt - L.P.´i 1999, 2000 ja 2001 a füüsilise isiku tuludeklaratsioonides esitatud andmete õigsus, sh kas kaebaja on saanud neil aastatel tulu Primula Development Corp kaudu ning kasu AS Levicom aktsiate võõrandamisest – selgelt asjaolule, et teostatakse üksikjuhtumi kontrolli. Arvestades lisaks ülaltoodule ka kohtupraktikas üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni eristamisel väljendatud seisukohti, on kohus seisukohal, et antud juhul ei ole MTA viinud kaebaja suhtes läbi ebaseaduslikult revisjoni.
2. Faktiliste asjaoludena vaidlustatud korralduse põhistamiseks on MTA toonud esile järgmise: „L.P.’i poolt maksustamisperioodide 1999, 2000 ja 2001 kohta esitatud füüsilise isiku tuludeklaratsioonides toodud andmete õigsuse kontrollimist alustas Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet 06.05.
3. a korralduse nr 4.1-01.1/10079 alusel 16.05.
4. a. Maksuameti 11.08.
5. a otsusega nr 354 muudeti nimetatud maksuasjas menetlusalluvust ja menetlust jätkas samast kuupäevast Maksuamet. Peale Maksuameti ja Tolliameti ühendamist 01.01.2004 jätkab kontrollimist MTA. Maksuhaldurile teadaolevalt paigutasite Tele2 Holding AS-i aktsiad endaga seotud äriühingusse Levicom Investments Curacao N.V (edaspidi Curacao N.V). Curacao N.V omakorda paigutas nimetatud aktsiad mitterahalise sissemaksena enda tütarettevõttesse Levicom International Holdings B.V (edaspidi Holdings B.V), milline on aktsiad müünud edasi Rootsis registreeritud äriühingule Tele2 AB. Vahetult enne Holdings B.V poolt Tele2 Holding AS-i aktsiate müüki Tele2 AB-le võõrandas AS Tele2 Holding oma tütarettevõtte OÜ Levicom Broadband osa Holdings B.V-le, milline müüdi hiljem Rootsi äriühingule NetCom AB (omas 100% Tele 2 AB-st). AS-i Tele2 Holding aktsiate ning OÜ Levicom Broadband osa müügist laekunud raha on liikunud läbi äriühingute Holdings B.V ja Curacao N.V Teiega seotud mitteresidendist äriühingule Primula Development Corp ning osaliselt edasi Teiega seotud Eestis registreeritud äriühingule Vellimand OÜ. AS-i Tele2 Holding aktsiate ning OÜ Levicom Broadband osade müügist saadud raha laekus osade kaupa, kusjuures laekumisi on toimunud ka peale hetkel kontrollitavaid maksustamisperioode (1999, 2000 ja 2001). Täpse ülevaate saamiseks toimunud tehingutest pikendab maksuhaldur senist kontrollimise perioodi aastate 2002, 2003 ja 2004 võrra ning kontrollimise perioodiks peale pikendamist saab seega 1999 kuni 2004 (k. a).“
6. Eeltoodust nähtub, et korralduse motiveerivas osas (faktiline alus) on põhiliselt kirjeldatud seni toimunut. Täiendava teabe nõudmist ja kontrollimise perioodide pikendamist aastate 2002, 2003 ja 2004 võrra on põhjendatud vaid sellega, et AS Tele2 Holding aktsiate ja OÜ Levicom Broadband osade müügist saadud raha laekumisi on toimunud ka „peale hetkel kontrollitavaid maksustamisperioode (1999, 2000 ja 2001)“ ning maksuhalduril on vaja saada „täpne ülevaade toimunud tehingutest“. Kohus leiab, et toodud põhjendus L.P.i kontrollimise pikendamiseks 3 aasta võrra ning sellega seoses uute seletuste ja tõendite nõudmiseks on ilmselgelt ebapiisav ja seega ka kontrollimatu, arvestades asjaolu, et tegemist on maksuhalduri kaalutlusotsusega.

§ 10

lg 3 järgi maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Sealjuures

§-st 45 tulenevalt 6 maksumenetluses kohaldatakse HMS-s sätestatut, kui

-s, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. Vastavalt

§-le 12, kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve.

§ 46

lg 2 nõuab, et haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. HMS § 54 kohaselt haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Vastavalt HMS § 56 lg-le 3 kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses tuleb märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud. Riigikohtu halduskolleegium on 19.03.2002 otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-13-02 asunud seisukohale: „Koormava haldusakti põhjendus peab sisaldama nii faktilist kui ka õiguslikku motivatsiooni. Faktilises motiveeringus peavad olema ära näidatud asjaolud, mis toovad kaasa akti aluseks oleva õigusnormi kohaldamise. Oluline on ka faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline loogiline sidumine, mis peab haldusakti adressaati ja aktiga tutvujat veenma, et juhtumi asjaolud koostoimes kohaldatavate õigusaktidega toovad tõepoolest kaasa just sellesisulise haldusotsustuse tegemise.“ Käesoleval juhtumil on MTA

1. juulil
2. a korralduses nr 54 märkimata olulised asjaolud ja põhjendatud huvid, st puuduvad igasugused kaalutlused ning faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline loogiline sidumine. Vastustaja ei saa tagant järele sisustada oma haldusakti uute põhjendustega alles kohtumenetluse käigus esitatud seletuses (menetlusökonoomika, otstarbekus, nn viimaste aktsiate müük jms). Kohtule jääb arusaamatuks, mida tähendab vajadus saada „täpne ülevaade toimunud tehingutest“. Nimetatud formuleering on seda arusaamatum, et kord räägib vastustaja ühest tehingust, mis on tehtud kahes jaos, kord jälle tehingutest. Nähtuvalt asja materjalidest on maksuhaldur kontrollinud L.P.i poolt tulu saamist Primula Development Corp kaudu ning kasu saamist AS Levicom aktsiate võõrandamisest enam kui kahe aasta jooksul ning on selle kontrolli tulemusena koostanud juba 08.12.
3. a kontrollakti nr 12-3/30 ja L.P. on 14.01.2005 esitanud viimase kohta eriarvamuse ja vastuväited. Nende toimingute järel on loogiline koostada kas maksuotsus või tõdeda, et tulumaksu juurdemääramiseks puudub alus. Vastustaja ei ole põhjendanud kaevatud korraldust sellega, et täiendava kontrolli vajadus tuleneks kaebaja nimetatud eriarvamusest ja vastuväidetest. Samuti ei ole kordagi väidetud, et L.P. ei ole täitnud korralikult oma kaasaaitamiskohustust. Seega ei ole kontrollitav, mis on takistanud MTA-l saada kontrolli objektiks olevatest tehingutest täpset ülevaadet, kuigi kontrolli tulemused on kokku võetud juba kontrollaktis. Seda eriti olukorras, kus Tele2 Holding AS (varasema ärinimega AS Levicom) teiste endiste füüsilistest isikutest kaasaktsionäride T.P.u, T.P.i ja A.P.i aastate 1999, 2000 ja 2001 kohta esitatud tuludeklaratsioonide andmete õigsuse kontroll on lõppenud ja nendele isikutele on tehtud maksuotsused täiendava tulumaksu tasumise kohta /tl 51-59/. Nn viimaste aktsiate (10%) müük
4. a. sai maksuhaldurile teatavaks juba 26.08.2004, mil kaasaktsionär A.P. esitas temale koostatud kontrollakti kohta eriarvamuse /tl 159- 163/. Sellele vaatamata tehti eelnimetatutele maksuotsused, täiendavaid küsimusi esitamata ja kontrolliperioode pikendamata, mis laseb eeldada, et MTA omas täpset ülevaadet toimunust. Ometi oli MTA-le ca 7 kuud enne esimese maksuotsuse tegemist teada 10% aktsiate müük, mis nüüd L.P.i puhul erinevalt teistest kaasaktsionäridest oluliseks on osutunud. Nimetatud asjaolu viitab tõsiselt isikute ebavõrdsele kohtlemisele ja PS §-st 12 tuleneva kaebaja põhiõiguse rikkumisele. Vastustaja ei ole vaidlustanud fakti, et nimetatud isikute ning lisaks kaebuse esitaja ja viienda kaasaktsionäri M. P seisund erines vaid osaluse protsendi poolest, muud asjaolud ja väidetav 7 tulu saamine olid samad. Kuivõrd kontrollaktist ja MTA esindaja seletustest ilmneb, et L.P.i puhul, kui kontroll piirdunuks aastatega 1999, 2000 ja 2001, tulnuks teha nn negatiivne otsus, siis on alust arvata, et MTA kaevatud korralduse andmise varjatud motiiviks on nimelt niisuguse olukorra vältimine. Kohtuteesides ongi vastustaja väitnud, et „kontrollitavate perioodide pikendamise eesmärgiks on määrata kaebaja maksukohustus kogu tehinguga seonduvalt, kuna vastasel juhul tekib tõepoolest kaebaja poolt kirjeldatud nn negatiivse maksuotsuse efekt.“ /tl 186/. Seda kinnitas MTA esindaja ka kohtuistungil /tl 133/. Seega ei ole vastustaja nimetatud diskretsiooniotsus motiveeritud, mis võimaldaks sellest üheselt arusaamist ja haldusakti kontrollimist.
5. Kohus juhtis juba eelnevalt tähelepanu asjaolule, et MTA käsitlus AS Levicom aktsiate müügitehingu(te)st on heitlik: üheltpoolt väide, et aktsiate müük toimus 29.01.1999 sõlmitud raamlepingu tingimuste kohaselt kahes osas, seega sisuliselt ühe tehinguna, mis viidi lõpule Tele2 Holding AS-i seni müümata 10% aktsiate müügiga
6. a lõpus, teisalt väide, et kaks tehingut või hoopis, et aktsiate müük toimus aheltehingutena /tl 28, 135/. Nimetatud väited ühest või mitmest tehingust on käesolevas menetluses jäänud üheltpoolt paljasõnaliseks, teisalt aga omavad need tähendust kontrollimaks, kas vastab tegelikkusele kaebaja väide kontrolliobjekti laiendamisest kaevatud korraldusega. Viimasele viitab asjaolu, et kui TJIM 06.05.
7. a korralduse kohaselt oli kontrolliobjektiks L.P.i aastatel 1999, 2000 ja 2001 füüsilise isiku tuludeklaratsioonides esitatud andmete õigsus, sh kas kaebaja on saanud neil aastatel tulu Primula Development Corp kaudu ning kasu AS Levicom (Tele2 Holding AS) aktsiate võõrandamisest, siis vaidlustatud korralduses on pikendatud perioodidel kontrollimise objektiks lisaks AS Tele2 Holding aktsiate müügist saadud raha laekumisele ka OÜ Levicom Broadband osade müügist saadud raha laekumine „peale hetkel kontrollitavaid maksustamisperioode“. Nimetatud osade müüki puudutab otseselt korralduses kaebajale esitatud küsimus nr
8. Samas on vastustaja ise tõdenud, et OÜ Levicom Broadband osa müügist laekunud tulu ei ole maksuhaldur A.P.i, T.P.u ja T.P.i maksuotsuste koostamisel arvesse võtnud /tl 187/. Ka on kaebaja seisukohal, et
9. a ja
10. a toimunud aktsiate võõrandamist ei ole võimalik käsitleda ühe tehinguna. Kui tegemist on kahe iseseisva tehinguga, võib olla kaevatud korralduses tegu lisaks kontrolliperioodi pikendamisele ka kontrolliobjekti laiendamisega. Korralduse motiveerimatuse tõttu ei ole need asjaolud kontrollitavad. Sealjuures on maksuhalduri poolt korralduses põhjendamata aastate 2002 ja 2003 kontrollimine, kui lähtuda sellest, et maksuhaldurit huvitab
11. a. toimunud 10% aktsiate müük. Tõsiseltvõetav ei ole umbmäärane põhjendus, et „laekumisi on toimunud ka peale hetkel kontrollitavaid maksustamisperioode“.
12. Mis puudutab kaevatud korralduses L.P.ile esitatud küsimusi ja dokumendinõuet, siis selles osas kohus nõustub kaebajaga, et tegemist on ebaselgelt formuleeritud küsimustega ja kaebajat ilmselgelt liigselt koormavate nõudmistega. Sellele on kaebaja põhjendatult juhtinud tähelepanu ka korralduse nr 54 küsimustele vastamisel 03.11.2005 /tl 128-129/. Korralduse küsimuse nr 1 formuleering, seal kasutatud umbisikuline tegumood ja väide, et „viimased 10%“ Tele2 Holding AS aktsiatest müüdi
13. a lõpus, lasevad arvata, nagu maksuhalduril puuduks vastava tehingu toimumise osas igasugune teadmine. Ometi olid MTA-le esitatud, nagu eelnevalt viidatud, täpsed andmed selle kohta, kelle vahel ja millal vastav tehing toimus.
14. juuli 2004 ei ole käsitatav
15. a lõpuna. Tele2 Holding AS nimetatud aktsiate võõrandamine toimus kahe mitteresidendiks oleva äriühingu vahel. Kohus leiab, et küsimuste, mis puudutavad äriühingute vahelisi tehinguid ja nendele summade laekumisi või nende poolt summade tasumisi, adressaadiks ei saa olla kaebaja, kelle kontrolli all nimetatud äriühingud ei ole, kes ei ole vastavaid tehinguid teinud ega olnud samuti äriühingu esindusõigust omavaks isikuks. Neil asjaoludel on arusaamatu nõuda sunniähvardusel L.P.ilt vastavate summade ja 8 nende tasumise kuupäevade loetlemist, lühiselgitusi tasumise sisu kohta jms. Kontekstis kontrollitava perioodi pikendamisega on sisuliselt vastavatele äriühingutele esitatavate küsimuste esitamine füüsiliselt isikust kaebajale ebamõistlik ja liigselt koormav. Maksuhalduri väide, et ta tegi kaevatud korralduse lähtudes varasemast teadmisest ning kaebaja poolt kontrollimenetluse käigus kujundatud praktikast, mille kohaselt L.P. on esitanud dokumente ja lepinguid, mille pooleks ta füüsilise isikuna ei olnud, samuti asjaolust, et kaebaja ei ole seni keeldunud vastamast küsimustele tehingute sisu ja eesmärgi kohta, ei anna alust maksukohustuslase heatahtlikku suhtumist kuritarvitada. Kohtu arvates väljuvad esitatud küsimused kaebaja kaasaaitamiskohustuse raamidest. Lisaks, tulenevalt vastustaja enda kinnitusest, et L.P. on igati senises maksumenetluses kaasa aidanud, on kohtu arvates ilmselt ülekohtune MTA väide, et käesolev kohtukaebus on esitatud otsitud põhjendustel vältimaks L.P.i poolt kaasaaitamiskohustuse täitmist /tl 113/. Koosmõjus seni toimunud kontrollimise kestuse ja suure intensiivsusega (MTA seda ei eita), mis on tähendanud L.P.ile tohutul hulgal dokumentide ja nende tõlgete esitamist /tl 124, 126/, seletuste andmist ja kulutusi õigusabile, on kaalutlematult kontrolliperioodi pikendamine ja kaebajalt teabe nõudmine, mille adressaadiks ta olla ei saa, õigusevastane ja käsitatav haldusorgani omavolina.
16. Täiendavalt eeltoodule peab kohus vajalikuks märkida, et lisaks L.P.i ja ülejäänud nelja kaasaktsionäri suhtes läbi viidud kontrollimisele toimusid paralleelselt ka revisjonid neile 100%-liselt kuuluvates osaühingutes, sh L.P.ile kuuluvas OÜ-sX, kusjuures ühelegi äriühingule makse juurde ei määratud /tl 142-158, 165-166/. Kohus viitab nimetatud asjaolule näitamaks MTA poolt teostatava kontrolli kõikehaaravust ja ulatust ning ühtlasi intensiivsust ja ebamõistlikku koormamist konkreetselt L.P.i suhtes. Kaebaja poolt asja sisulise läbivaatamise käigus esitatud tõendid kontrollimise intensiivsuse kohta lükkavad ühtlasi ümber Tallinna Ringkonnakohtu 19.09.2005 määruses märgitu, et „paljasõnalised ja tõendamata on kaebaja väited selle kohta, et tema suhtes toimuv kontroll on ülemäära ja ebamõistlikult koormav” jms. Samas ei ole halduskohus seotud kõrgema astme kohtu seisukohtadega kaebuse põhjendatuse suhtes, mida kõrgem kohus on väljendanud esialgse õiguskaitse abinõu kohaldamise menetlemisel, kuna selles etapis, sh piiratud informatsiooni juures, ei ole ringkonnakohus õigustatud asja sisuliselt lahendama. Seega tema poolt väidetut ei saa lugeda tuvastatuks. Riigikohtu halduskolleegium on
17. juuni 2005.a. otsuses nr 3-3-120-05 asunud seisukohale, „et ka erinevate perioodide ja maksuobjektide kontrollimine üksteisele järgnevate revisjonidena võib osutuda maksukohustuslasele ülemäära koormavaks ja seega ka õigusvastaseks.“ Ehkki nimetatud lahendis on juttu revisjonist, on sama põhimõte kohaldatav ka üksikjuhtumi kontrolli suhtes. Kohus on antud juhul tuvastanud, et ülalkäsitletud asjaoludel kogumis on L.P.i kontrollimise pikendamine koos täiendavate seletuste ja tõendite nõudmisega kaebajale ülemäära koormav ja järelikult tema õigusi rikkuv. Sealjuures ei ole MTA pidanud vajalikuks oma diskretsiooniotsust nõutaval kombel motiveerida, et kohus saaks kontrollida selle proportsionaalsust ja kohasust. Neil asjaoludel on tegemist õigusvastase haldusaktiga, mis kuulub tühistamisele.
18. Lõpuks kohtukuludest. Vastavalt HKMS § 93 lg-le 1 poolele, kelle kasuks kohtulahend tehti, mõistetakse välja tema poolt kantud kohtukulud. Sama paragrahvi lg 7 järgi kohtukulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmisel kohtukulusid välja ei mõisteta. HKMS § 92 lg 1 kohaselt pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti, kannab kohtukulud. L.P. on palunud MTA-lt välja nõuda riigilõiv 10.- kr ja õigusabikulu 43 380.73 kr (sh käibemaks 18%), kokku kohtukulusid 43 390.73 kr /tl 175/. Nende kulude kandmise kohta on kohtule esitatud järgmised kuludokumendid: maksekorraldus riigilõivu 10.- tasumise kohta /tl 60/, Advokaadibüroo Lextal kaks arvet ja nende spetsifikatsioonid ning Hansapangas asuva 9 konto väljavõtted arvete tasumise kohta /tl 177-182/. MTA ei vaidle vastu kulude kandmise tõendatusele, kuid peab kulusid ebaproportionaalselt suureks, mööndes siiski, et arvestades tunde ja tunnihinnet võis õigusabile nii palju kuluda küll /tl 189/. Esitatud dokumentidest nähtub, et õigusabile on kulutatud selles asjas kokku umbes 20 ja pool tundi, lähtudes põhiliselt tunnihinnast 1800.- kr. Arvestades eeltoodut ning asjas toimunud kahte kohtuistungit (kokku üle 4 tunni) ja esialgse õiguskaitse alast menetlust, samuti asja keerukust ja mahukust ning haldusmenetluse poolte ebavõrdsust (L.P. füüsilise isikuna on võrreldes maksuhalduriga nõrgem pool) on kohus seisukohal, et käesolevas asjas õigusabi kasutamine on olnud põhjendatud, kulude suurus on mõistlik ja kohtukulude kandmine on tõendatud. Samas on kaebaja ekslikult suurendanud kohtukulude kogunõuet 10.- kr võrra riigilõivu arvel, kuna 26.08.2005 arvest nähtub, et see hõlmab õigusabikulude kõrval juba ka nimetatud riigilõivu /tl 177/. Järelikult tuleb vastustajalt välja mõista kaebaja kasuks 43 380.73 krooni. Hurma Kiviloo kohtunik 10