Obsah (5)

§ 33§ 107§ 80§ 10§ 106

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 08.03.2006. a Tallinn Haldusasja number 3-05-332 (endine 3-608/2005) Haldusa

§ 33

lg 1 tulenevalt on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma, õigus taotleda maksuhaldurilt enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Käibemaksuseaduse § 34 lg 2 kohaselt on maksuhalduril õigus seoses maksukohustuslase kontrollimisega pikendada käibemaksu tagastamise tähtaega kuni 30 kalendripäeva, kusjuures otsuses tuleb tähtaja pikendamist põhjendada. Antud juhul maksuhaldur ei ole põhjendanud kaebajale arusaadavalt tähtaja pikendamist. Kuna maksumaksjal puudub võimalus aru saada, millistel asjaoludel on maksuamet tuvastanud vajaduse kontrollida käibemaksu enammakse õigsust, siis tuleb pidada 2 maksuameti poolt esitatud vastavat väidet paljasõnaliseks ning otsus ja korraldus on seetõttu faktiliselt motiveerimata. Otsus ja korraldus peavad olema motiveeritud selliselt, et isik, kellele see on suunatud, saaks üheselt aru, miks ja millistel õiguslikel alustel on korraldus tehtud. Vastavalt Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-13-02, peab koormava haldusakti põhjendus sisaldama nii faktilist kui ka õiguslikku motivatsiooni. Faktilises motiveeringus peavad olema ära näidatud asjaolud, mis toovad kaasa akti aluseks oleva õigusnormi kohaldamise. Oluline on ka faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline loogiline sidumine, mis peab haldusakti adressaati ja aktiga tutvujat veenma, et juhtumi asjaolud koostoimes kohaldatavate õigusaktidega toovad tõepoolest kaasa just sellesisulise haldusotsustuse tegemise. 2. 23.05.2005 peatamise otsuses on maksuhaldur tuginenud tagastusnõude täitmise peatamisel

§ 107lõigetele 1 ja 2.

Antud paragrahvi 1 lõige sätestab, et maksuhalduril on õigus peatada maksukohustuslase tagastusnõue, kui tema tegevuses on tuvastatud maksuseaduste rikkumise tunnused ja seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust. Sama paragrahvi teise lõike kohaselt tagastusnõude täitmine peatatakse kuni kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Vaidlustatavas otsuses viidatakse kriminaalasjale nr. 04930000184. Kaebaja leiab, et maksumenetluses käsitletav periood jääb väljapoole kriminaalasjas kontrollitavat perioodi. Kriminaalasjas esitatud kahtlustustes on kontrollitud hoopis teist perioodi kui on kontrollitud käesolevas maksumenetluses. Ka

§ 80

lg 3 viitab sellele, et maksu- ja kriminaalmenetluse puhul on tegemist erinevate menetlustega. Maksuhaldur möönab vaidlustatavas otsuses, et teiste maksude või maksustamisperioodidega seotud nõuded või kuriteokahtlus ei ole enammakstud maksusumma tagastamise peatamise aluseks. Seejuures märgib vastustaja, et maksuhalduril ei ole piisavalt tõendeid täpse maksusumma määramiseks ning seetõttu tuleb enammakstud maksusumma tagastamine peatada.

§ 10

lg 2 p 2 kohaselt on maksuhalduri ülesandeks muuhulgas arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ning § 11 lg 2 kohaselt otsustab ta ise vajalike toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Selles osas, kas määrata maksusumma või mitte, ei ole maksuhalduril valikuvõimalust - kui maksuhaldur tuvastab, et maksu on tasutud seaduses sätestatust vähem, tuleb teha maksuotsus. Riigikohtu üldkogu 17.02.2004 otsuses nr. 1-1-120-03 on väljendatud seisukoht, et kriminaalmenetluse alustamine ei tähenda seda, et alustatud maksumenetluse võiks jätta lõpule viimata. Kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on tulenevalt

§-dest 10 ja 11 kohustatud tegema maksuotsuse. Seega on maksuotsuse tegemine kohustuslik ka juhul, kui on alustatud kriminaalmenetlust. Sellest tulenevalt leiab kaebaja, et maksuhalduri viivitamine maksuotsuse tegemisega, s.h. kaebaja 24.03.2005.a. tagastusnõude peatamine, on õigusvastane, kuna hoiab kaebuse esitajat põhjendamatult teadmatuses ja ei võimalda maksuhalduri järeldusi maksukohustuse suuruse osas vaidlustada.

1. Maksumenetluse printsiipide rikkumine. Juhul kui käibemaksu tagastamise peatamine kaebajale ja korraldus dokumentide ja teabe esitamiseks on tingitud menetletavast kriminaalasjast, siis peaks maksuhaldur oma otsust ja korraldust ka selliselt motiveerima ja põhjendama. Antud juhul on aga maksuhaldur alustanud kaebaja suhtes haldusmenetlust. Kaebuse esitaja arvates on selline üksikjuhtumi kontroll 2004.a. detsembrikuu ning 2005.a. jaanuari- ja veebruarikuu osas õigusvastane, kuna selline käitumine on vastuolus õiguspärase ootuse ja usalduse kaitse printsiipidega, mis kuuluvad demokraatliku õigusriigi põhimõtete hulka, milliste järgimise kohustus tuleneb põhiseaduse §-st
2. Õiguspärane haldusakt peab 3 olema kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega. Vastavalt Riigikohtu määrusele haldusasjas nr 3-31-5-97 kehtivad õiguse üldpõhimõtted Eestis tulenevalt Põhiseaduse §-s 10 sätestatud demokraatliku ja sotsiaalse õigusriigi põhimõttest ja Põhiseaduse preambulast, mille kohaselt Eesti riik on rajatud vabadusele, õiglusele ja õigusele. Kui maksuamet hakkab puhtoletuslikult pinnalt kontrollima maksumaksja poolt esitatud maksudeklaratsiooni õigsust ühes enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaja pikendamisega, siis on see põhjendamatu sekkumine ettevõtlusvabadusse (põhiseaduse § 31). Kaebaja leiab, et selline maksuhalduri tegevus on hea halduse põhimõtteid eirav. Haldusmenetluse seaduse § 5 lg 2 kohaselt viiakse haldusmenetlus läbi eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele. Samad põhimõtted on sätestatud ka

§-s 10 lg

1. Riigikohus on lahendis nr. 3-3-1-20-05 6.juunist 2005.a. märkinud, et erinevate perioodide ja maksuobjektide kontrollimine üksteisele järgnevate revisjonidena võib osutuda maksukohustuslasele ülemäära koormavaks ja seega ka õigusvastaseks. VASTUSTAJA SEISUKOHT
2. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et 12.04.2005 otsus nr 1926 ei ole motiveeritud ja on vastuolus hea halduse põhimõtetega. Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna poolt alustati 14.12.2004 kriminaalmenetlust AS X 2004 veebruar kuni detsember 2004 käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise fakti suhtes KarS § 386 lg 1 tunnustel (kriminaalasi nr 04930000184). Maksu – ja Tolliameti Uurimisosakond tuvastas, et kontrollitaval perioodil AS X sooritas tehinguid AS-ga B, OÜga W ja OÜ-ga E. Uurimise tulemusel ilmnesid asjaolud, mis annavad maksuhalduril alust arvata, et eespool nimetatud äriühingutega reaalselt tehinguid ei toimunud. AS X pangakontode ja arvete analüüsimisel tuvastati, et AS X ning AS B, OÜ W ja OÜ E vahelised rahaülekanded ning ostu-müügi tehingud olid näilised. AS X sooritas oma Sampo panga ja Hansapanga arveldusarvelt eelpool nimetatud arvete alusel ülekandeid OÜ W, AS-i B ja OÜ E arveldusarvetele. Nimetatud äriühingud kandsid omakorda AS-ilt X saadud summad edasi reaalse majandustegevuseta äriühingute OÜ Y ja OÜ C arvelduskontodele, misjärel võeti raha arvelduskontodelt välja ning tagastati läbi erinevate inimeste esialgsele omanikule – s.o AS-ile X. Kirjeldatud skeemi näol oli tegemist müügiketiga, kus reaalseid kaupu ja teenuseid ei võõrandatud ning nimetatud tehingute eesmärk oli läbi tehingute ahelas osalevate osaühingute tekitada AS-il X suurema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning saada selle tulemusel riigilt tagasi enammakstud käibemaksu. Uurimisosakonna poolt kriminaalasja eeluurimise käigus kogutud tõenditele tuginedes on AS X kajastanud 2004 detsembrikuu käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu tehingutest OÜga E ja OÜga W summas 1 313 389 krooni. Eeluurimisel kogutud tõenditele tuginedes on tehingud antud isikutega fiktiivsed ning sisendkäibemaksu deklareerimine nendelt ei ole õigustatud. Sellest tulenevalt ei ole seadusele vastav ka nende tehingute tulemina tekkinud enammakstud käibemaks. Maksuhaldur on kõiki kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates jõudnud järeldusele, et vastavad tehingud tehti eesmärgiga arvata sisendkäibemaksu kontrollitaval maksustamisperioodil arvestatud käibemaksust maha rohkem kui seadusega on lubatud. Antud juhul on maksukohustuslane tekitanud vahepealsete fiktiivsete müügitehingutega ning tahtlikult maksuhaldurile maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisega suurema käibemaksu enammakse ning esitanud taotluse selle maksukohustuslasele tagastamiseks.
3. AS X esitas 24.03.2005 MTA Põhja maksukesksusele enammakstud käibemaksu tagastustaotluse kokku summas 1 319 196 krooni, millest 1 230 586 krooni on tekkinud 4 maksustamisperioodil detsember
4. Tuginedes eeltoodule oli maksuhalduril alus kahtluseks, et kaebaja jaanuari- ja veebruarikuu käibedeklaratsioonides võis olla esitatud valeandmeid, mis tingis vajaduse kontrollida kaebaja 2005 jaanuari- ja veebruarikuu maksustatava käibe ja sisendkäibemaksu deklareerimise õigsust. Seoses sellega tegi MTA Põhja maksukeskus 12.04.2005 otsuse nr 1926, millega pikendati AS X tagastusnõude täitmise tähtaega 30 päeva, lähtudes käibemaksuseaduse (RT I 2001, 64, 368; 2003, 88, 591) § 34 lõikest 2, eesmärgiga kontrollida ning anda hinnang perioodi jaanuar ja veebruar 2005 kohta esitatud käibedeklaratsioonidel deklareeritud andmetele, kuna nõude aluseks olev enammakstud maksusumma tulenes osaliselt kriminaalmenetluse raames kontrollitavast perioodist.
5. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et MTA Põhja maksukeskuse 23.05.2005 otsus nr 2571 on puudustega ja õigusvastane. Eesti kohtupraktikas (RKHKo nr 3-3-1-17-98; 3-3-1-1903; 3-3-1-39-03; 2-3/315/05) on kohtud asunud seisukohale, et käibedeklaratsiooni alusel tekkinud enammakse tagastamise peatamise otsuse tegemise korral peab olema maksuhalduri poolt täidetud kolm alljärgnevat tingimust: peab olema põhjendatud kahtlus, mis viitavad kuriteo tunnustele tagastamistaotluse esitanud maksukohustuslase tegevuses; kuriteokahtlus peab seisnema alusetu tagastamistaotluse esitamises kasu saamise eesmärgil; maksudeklaratsioonis esitatud tagastamistaotlus on seotud konkreetse maksu ja maksustamisperioodiga. Maksuhalduri tegevuse, s.t 23.05.2005 otsuse nr 2571 tegemise tingis just eelpool loetletud asjaolud. Käibemaksuseaduse (RT I 2001, 64, 368; edaspidi KMS) § 31 lg 1 kohaselt on registreeritud maksukohustuslasel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sama seaduse §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Riigikohus on märkinud oma 06.03.2002 otsuses nr 3-41-6-02, et: "Kui ostja arvab käibemaksu maha tehingult, mida pole toimunud, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud KMS § 18 lg 1 p 1 või § 18 lg 6 kohaselt (kuni 31.01.2001 kehtinud käibemaksuseadus), sest kaupa või teenust pole soetatud või puudub nõuetekohane arve”. Antud juhul on maksuhaldur kõiki kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates jõudnud järeldusele, et vastavad tehingud tehti eesmärgiga arvata sisendkäibemaksu kontrollitaval maksustamisperioodil arvestatud käibemaksust maha rohkem, kui seadusega on lubatud. Antud juhul on maksukohustuslane tekitanud vahepealsete fiktiivsete müügitehingutega ning tahtlikult maksuhaldurile maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisega suurema käibemaksu enammakse ning esitanud taotluse selle maksukohustuslasele tagastamiseks. Maksuhaldur rõhutab, et oluline on kaebaja tagastamistaotluse peatamise otsustamisel ka asjaolu, et kriminaalmenetluse raames menetletaval kuriteol on otsene seos tagastamisele kuuluva maksusummaga, st kuriteo eest isikute süüdimõistmisel ei kuulu esitatud tagastusnõue rahuldamisele. Kaebaja poolt esitatud maksudeklaratsioonis esitatud tagastamistaotlus on seotud konkreetse maksu ja maksustamisperioodiga, mis on kriminaalmenetluse raames tuvastatud. Maksuhaldur leiab, et käesoleval ajal ei ole veel kõik maksusumma määramiseks olulised asjaolud väljaselgitatud. Ülejäänud olulised andmed, mis kinnitavad AS X osavõttu maksupettusest, kogutakse aga Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna poolt menetletavas kriminaalasjas. Seetõttu leiab maksuhaldur, et MTA Põhja maksukeskuse 12.04.2005 otsus nr 2571 enammakstud käibemaksu summa 5 tagastamise peatamiseks oli ainuvõimalik tegevus. Eeluurimise käigus kogutud andmed viitavad kuriteo tunnustele just tagastamistaotluse esitanud AS X tegevuses. Vastustaja juhib tähelepanu Riigikohtu Üldkogu kohtuotsusele nr 3-3-1-50-03, kus kohus on asunud seisukohale, et: “Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.” Antud juhul on uurimisosakond tuvastanud, et kaebaja ning AS B, OÜ W ja OÜ E vahelised rahaülekanded ning ostu-müügi tehingud olid näilised. Tuvastati müügikett, kus reaalseid kaupu ja teenuseid ei võõrandatud ning tehingute eesmärk oli läbi tehingute ahelas osalevate osaühingute tekitada ASil X suurema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning saada selle tulemusel riigilt tagasi enammakstud käibemaksu, mistõttu puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
6. Tagastusnõude peatamisel on maksuhaldur kaalunud tagastamist ja sellega kaasnevaid tagajärgi. MTA Põhja maksukeskus lähtus eelkõige avalikust huvist. Tekitades maksude väärarvutusega enammakstud maksusumma ja taotledes maksuhaldurilt selle tagastamist, on AS X püüdnud viia maksuhaldurit eksitusse ja püüdnud saavutada tegelikkuses tagastamisele mittekuuluva maksusumma tagastamist. Maksuhalduri seadusjärgsete kohustuste ja ülesannetega oleks vastuolus maksuhalduri tegevus ja tegevusetus, kui kriminaalmenetluse alustamiseks avalduse esitamisel ja selle alusel kriminaalmenetluse alustamisel jäetakse peatamata enammakstud maksusumma tagastamine ja maksusumma maksumaksjale siiski tagastatakse. Sellega viiks maksuhaldur kuriteo teadlikult lõpule, kutsudes esile kahju olemasolu. Selline tegevus ei ole kooskõlas maksukorralduse seaduse mõtte ja eesmärgiga ning läheks vastuollu avaliku huviga. Maksuhalduril on kohustus tagada maksumaksja maksukohustuse täitmine juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et maksukohustus jääb muidu täitmata. Maksuhaldur möönab, et enammakstud maksusumma tagastamise peatamine pelgalt ebamäärase kahtluse alusel oleks omandiõiguse kui põhiõiguse rikkumine. Seetõttu on maksuhaldur hoolikalt kaalunud nii peatamise kui ka peatamata jätmise tagajärgi. On äärmiselt oluline, et maksuhaldur on tuvastanud küll võimaliku maksupettuse skeemi, kuid ei pruugi olla tuvastanud veel kõiki seotud isikuid, kelle kaudu AS X alusetult tagasinõutud rahad liikuma võivad hakata. Tegemist on tehingutega, kus ei ole kõigi vajalike andmete kogumine tagastusnõude põhjendatuse kontrollimise/maksukontrolli raames võimalik. Arvestades eeltoodut on maksuhalduril piisav alus arvata, et AS X poolt võidi käibedeklaratsioonis esitada maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid. Tagastusnõude kontrollimise käigus kogutud andmed viitavad kuriteo tunnustele just tagastamistaotluse esitanud AS X tegevuses. Käesolevas otsuses kirjeldatud tehingute ahel ei oleks olnud teostatav AS X poolse osaluseta/juhtimiseta. Täpsemad asjaolud selgitab kriminaalmenetlus. Alusetu on kaebaja väide, et maksuhalduri tegevus on vastuolus hea halduse põhimõtetega ja on motiveerimata. Eeluurimise käigus on tuvastatud valeandmete esitamine, mis on tahtlik tegevus käibedeklaratsioonis maksuhaldurile valeandmete esitamise kohta ning selle tulemusel ei ole kaebajal seadusest tulenevat õigust enammakse tagastamiseks. Vastustaja juhib tähelepanu Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-32-03, kus kohus on asunud seisukohale: “Ainuüksi võimalus tugineda vaidluses avaliku võimuga haldusõiguse üldpõhimõtetele, ei taga õiguste efektiivset kaitset. Õiguspõhimõtetega opereerimine eeldab põhjalikke õigusalaseid teadmisi. Riik peab seadusega konkretiseerima haldusõiguse üldpõhimõtted nende praktiliseks realiseerimiseks vajaliku tasemeni”. Riigikohus otsuses nr 3-4-1-1-03 on 6 väljendanud seisukohta, et “hea halduse põhimõtteid on omaks võetud nii haldus- kui ka kohtupraktikas. Halduse põhimõtteid on sätestatud ka Halduskohtumenetluse seadustikus, Haldusmenetluse seaduses ja eriseadustes. Sarnased põhimõtted kehtivad ka maksumenetluses (

§ 10lg 3).

Käesolevas vastuses kajastatud kaebaja suhtes läbiviidud kontrolli põhjendus ja argumendid võimaldab väita, et ASi X suhtes läbiviidud maksumenetluses neid rikutud ei ole. Eeltoodut kokku võttes on vastustaja seisukohal, et MTA Põhja maksukeskuse 12.04.2005 otsus nr 1926 ja 23.05.2005 otsus nr 2571 on seaduslikud ja põhjendatud ning kaebuses esitatud väited ei anna alust haldusaktide tühistamiseks. KOHTU PÕHJENDUSED

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 12.04.2005 otsuse nr. 1926 ning 12.04.2005 korralduse nr. 12-2.1/9171 seaduslikkus 1.1 Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse
2. aprilli 2005 otsusega nr. 1926 pikendati AS X enammakstud käibemaksu, summas 1 319 196 krooni tagastamise tähtaega kuni 30 päeva. Kaebuse esitaja on taotlenud Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse
3. aprilli 2005 otsuse nr. 1926 tervikuna tühistamist. Maksukorralduse seaduse (

) § 106 lg 2 kohaselt summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus, tagastatakse 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teist tähtaega. Käibemaksuseaduse (KMS) § 34 lg 1 kohaselt tagastatakse enammakstud käibemaks maksukohustuslasele maksukorralduse seaduses sätestatud korras. Vaidlustatud haldusaktiga pikendas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus tagastusnõude täitmise tähtaega 30 kalendripäeva võrra. Haldusaktiga andis maksuhaldur seega endale õiguse mitte otsustada 30 kalendripäeva jooksul tagastusnõude täitmist. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 61 lg 2 kohaselt kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus ei sätesta teisiti. Kohus on seisukohal, et

1. aprilli 2005 otsuse nr. 1926 kehtivus lõppes
2. mail 2005, seoses haldusaktiga antud õiguse, mitte otsustada tagastusnõude täitmist, lõppemisega. Kuna
3. mail 2005 tekkis maksuhalduril
4. aprilli 2005 otsuse kohaselt kohustus enammakstud käibemaksu taotluse lahendamiseks seoses otsuse kehtivusaja lõppemisega, kaotas haldusakt
5. mail 2005 oma kehtivuse ning kohtul puudub alus otsuse tühistamiseks. Kohus möönab, et kaebuse esitajal võib samas olla põhjendatud huvi otsuse õigusvastasuse tuvastamiseks võimaliku kahju tõttu, mis võis kaebuse esitajal tekkida seoses enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaja pikenemisega. Seetõttu peab kohus vajalikuks siiski Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse 12.04.2005 otsuse nr. 1926 seaduslikkust uurida. Otsuse tegemise ajal kehtinud käibemaksuseaduse (KMS) § 34 lg 2 sätestas: „Maksuhalduri juhi otsuse alusel on maksuhalduril õigus seoses maksukohustuslase kontrollimisega pikendada käibemaksu tagastamise tähtaega kuni 30 kalendripäeva võrra. Sellekohase otsuse peab maksuhaldur maksukohustuslasele teatavaks tegema käibemaksu tagastamise taotluse 7 saamise päevast alates 20 kalendripäeva jooksul. Otsuses tuleb tähtaja pikendamist põhjendada.“ Maksukorralduse seaduse (

) § 107 lg 3 sätestab: „Kui tagastusnõue ei ole piisavalt tõendatud, võib maksuhaldur kirjaliku motiveeritud otsusega selle täitmise tähtaega pikendada, määrates tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks. Kui tõendeid ei esitata tähtaegselt, teeb maksuhaldur otsuse enammakse tagastamata jätmise kohta. Otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse (§ 95) kohta sätestatust.“ Otsuse kohaselt tingis tähtaja pikendamise vajadus kontrollida äriühingu 2005. a jaanuari- ja veebruarikuu maksustatava käibe ja sisendkäibemaksu deklareerimise õigsust. Kohus on seisukohal, et KMS § 34 lg 2 koosmõjus

§ 107

lõikega 3 annavad maksuhaldurile õiguse pikendada enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaega maksukohustuslase kontrollimiseks olukorras, kus tagastusnõude kohta tõendid puuduvad. Enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaja pikendamise eelduseks ei ole eeltoodud sätete järgi maksuhalduri võimalikud kahtlused deklaratsioonides esitatud andmete õigsuse ega ka isiku poolt maksupettuse toimepaneku kohta. Käesoleval juhul esitas kaebuse esitaja käibemaksudeklaratsioonid maksuhaldurile elektrooniliselt. Seega puudusid maksuhalduril tõendid, võimaldamaks kontrollida jaanuari- ja veebruarikuu käibe ja sisendkäibemaksu deklareerimise õigsust. Kuna maksuhaldur ei saanud enne kaebuse esitaja poolt käibe ja sisendkäibemaksu deklareerimise õigsuse kontrolli võtta seisukohta 2005. aasta jaanuari- ja veebruarikuu käibemaksu tagastamise osas, oli maksuhalduril õigus tagastusnõude täitmise tähtaega pikendada. Seoses kontrolli teostamisele asumisega oli kohtu arvates seadusega kooskõlas ka otsusega üheaegselt antud korraldus dokumentide ja teabe esitamiseks 2005. aasta jaanuari- ja veebruarikuu kohta. Täiendavate tõendite esitamise tähtaja määramise tagastusnõude esitajale näeb ette

§ 107

lg 3.

§ 107

lõikega 3 ei ole vastuolus täiendavate tõendite esitamiseks tähtaja määramine otsusest eraldi haldusaktiga. Samas on kohus seisukohal, et Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 12.04.2005 otsus nr. 1926 on motiveerimata osas, mis puudutab detsembrikuu käibedeklaratsioonist tuleneva käibemaksu enammakse tagastusnõuet. Poolte vahel puudub vaidlus selle üle, et 24.03.2005 esitatud tagastusnõue, kogusummas 1 319 196 krooni, puudutas kolme maksustamisperioodi: detsembrit 2004, jaanuari ja veebruari

1. Samas on maksuhaldur enammakstud käibemaksu, summas 1 319 196 krooni, tagastamise tähtaja pikendamist põhjendanud ainult vajadusega kontrollida
2. aasta jaanuari- ja veebruarikuu maksustatava käibe ja sisendkäibemaksu deklareerimise õigsust. Ometigi on tagastusnõudest tulenevalt otsusega pikendatud ka
3. aasta detsembrikuu käibemaksu enammakse tagastamist. 12.04.2005 otsusest nr. 1926 ei nähtu, millisel põhjusel on maksuhaldur tagastusnõude täitmist
4. aasta detsembrikuu käibemaksu osas pikendanud ning miks polnud maksuhalduril võimalik otsustada seaduses sätestatud tähtaja jooksul
5. aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni alusel tagastusnõude täitmise peatamist. Riigikohtu halduskolleegium on 16.12.2004 otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-82-04 asunud seisukohale, et kui maksuhaldurile esitatakse maksusumma tagastamise taotlus, siis peab maksuhaldur 30 päeva jooksul kontrollima tagastusnõude õigsust ja võtma seisukoha, kas summa tagastada või mitte. Maksuhaldur ei saa otsustamist edasi lükata ega seostada otsuse tegemist oodatava kohtuotsusega mõnes teises maksuvaidluses. Haldusasja materjalidest nähtub, et Maksu- ja Tolliameti Uurimisosakonna Põhja I talituse vanemsinspektor alustas juba 14.12.2004 menetlust KarS § 386 lg 1 tunnustel AS X suhtes seoses äriühingu raamatupidamises fiktiivsete arvete kajastamisega ning valeandmeid sisaldavate käibedeklaratsioonide (mis 8 muuhulgas puudutas ka
6. aasta detsembris esitatud käibedeklaratsiooni) esitamisega. Seega on tagastusnõude täitmise pikendamine
7. aasta detsembris deklareeritud käibemaksu osas motiveerimata ning 12.04.2005 otsus nr. 1926 vastuolus otsuse tegemise ajal kehtinud KMS § 34 lõikega 2 ning

§ 107lõikega 3.

Sel põhjusel tuleb tunnistada otsus osaliselt (

1. aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni alusel enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaja pikendamise osas) õigusvastaseks.
2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 23.05.2005 otsuse nr. 2571 seaduslikkus Kaebuse esitaja on vaidlustanud Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse
3. mai 2005 otsuse nr. 2571 osas, millega peatati kaebuse esitaja tagastusnõude täitmine
4. aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni alusel tekkinud enammakse, 1 230 586 krooni, ulatuses kuni kriminaalasjas kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Otsuse kohaselt on AS X tegevuses tuvastatud maksuseaduse rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust.

§ 107

lg 1 sätestab: „Riiklike maksude maksuhalduril on õigus peatada käesoleva seaduse §-s 106 nimetatud tagastusnõude täitmine juhul, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud käesoleva seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust.“

§ 107

lg 2 sätestab: „Tagastusnõude täitmine peatatakse kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Tagastusnõude täitmise peatamise kohta tehakse kirjalik motiveeritud otsus.“ Kohus on seisukohal, et

§ 107

lõigetest 1 ja 2 tulenevalt ei ole tagastusnõude täitmise peatamise tingimuseks maksuhalduri tõsikindel teadmine maksumaksja poolt maksukorralduse seaduse või teiste maksuseaduste rikkumisest, vaid piisab kahtlusest rikkumise toimepanemises seoses maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumisele viitavate tunnuste tuvastamisega. Tagastusnõude täitmise peatamise kohustuslikuks tingimuseks on ka kriminaalmenetluse või väärteomenetluse alustamine seoses rikkumisega. Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonna

1. mai 2005 kriminaalasjast materjalide eraldamise määrusest nähtuvalt alustas Põhja I talitus vaneminspektor Taavi Salumets kriminaalasja menetlust KarS § 386 lg 1 tunnustel selles, et AS X (reg kood xxxxxxx) kajastab äriühingu raamatupidamises AS B (reg. koodxxxxxxxx), OÜ Z (reg. koodxxxxxxxx) ja OÜ W (reg. Kood xxxxxxxxx) poolt esitatud fiktiivseid arveid, millised näitavad kaupade / teenuste soetamist, mida viimased äriühingud tegelikkuses pole võõrandanud. Määruse kohaselt sooritas AS X ülekandeid AS B, OÜ W ja OÜ Z arveldusarvetele, millistelt kanti rahad edasi varifirmade OÜ C (reg. koodxxxxxxxx) ja OÜ Y arveldusarvetele ning hilisemalt võeti sularahas pangast või sularahaautomaatidest välja ning tagastati rahasummad algsele omanikule AS-le X. Tekkinud müügiketis liikusid ainult rahasummad ja arved. Arvetel kajastatud teenuseid ega kaupu ei võõrandatud. Antud arvete alusel koostati AS X (reg. kood xxxxxxxx) poolt valeandmeid sisalduvad käibedeklaratsioonid, näidates soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu enam, kui seadusega oli lubatud maha arvata. Selle tulemusel tekkis AS-l X (reg. Kood xxxxxxxx) õigus jätta tasumata tegelikkuses tasumisele kuuluvat käibemaksu. 9 Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonna
2. mai 2005 kriminaalasjast materjalide eraldamise määruse alusel loeb kohus tõendatuks, et Maksu- ja Tolliamet on tuvastanud AS X poolt käibemaksuseaduse § 29 rikkumisele viitavad tunnused ning seoses võimaliku rikkumise toimepanemisega on AS X suhtes alustatud kriminaalmenetlust. Samas oli vastustajal alus kaebuse esitaja
3. aasta detsembrikuu käibemaksu deklaratsiooni alusel esitatud tagastamise taotluse peatamiseks vaid juhul, kui kriminaalasja menetlus hõlmas fiktiivseid arveid, millele tugines kaebuse esitaja
4. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioon. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on AS X kajastanud
5. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu tehingutest OÜ-ga Z ja OÜ-ga W summas 1 313 389 krooni. Põhja Politseiprefektuuri kriminaalosakonna poolt 18.01.2005 esitatud tsiviilhagi avaldusest nr. 04930000184 nähtub, et Põhja maksukeskuse uurimisosakonna poolt kontrollitavaks perioodiks oli veebruar 2004 kuni detsember 2004, kusjuures detsembris 2004 on tuvastatud AS X poolt alusetult mahaarvatud käibemaksu, summas 1 313 389 krooni. Seega hõlmab tagastamistaotlus maksu ning maksustamisperioodi, mis on uurimise all ka kriminaalmenetluses ning kriminaalmenetluse käigus tehtaval otsusel on vahetu mõju tagastusnõude täitmisele. Sel põhjusel ei nõustu kohus kaebuse esitaja seisukohaga, mille järgi jääb maksumenetluses käsitletav periood väljapoole kriminaalasjas kontrollitavat perioodi. Kohus ei nõustu kaebuse esitajaga ka selles, nagu puuduks käibemaksu tagastustaotluse peatamiseks alus seetõttu, et maksuhaldur on

§ 10

lg 2 p 2 kohaselt kohustatud arvestama ja määrama seaduses sätestatud juhtudel tasumisele kuuluva maksusumma ning § 11 lg 2 alusel ise koguma asja otsustamiseks vajalikud tõendid.

§ 107

lõiked 1 ja 2 annavad maksuhaldurile õiguse tagastusnõude täitmine kuni kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni peatada ega seo tagastusnõude peatamist maksuhalduri võimaliku kohustusega kriminaalmenetluse tulemit ootamata tagastusnõude seaduslikkust kontrollida. Haldusasja materjalidest nähtuvalt alustati kriminaalmenetlust kaebuse esitaja suhtes enne kaebuse esitaja poolt tagastusnõude esitamist. Kuivõrd kriminaalmenetlus oli kaebuse esitaja suhtes juba käimas ning

§ 107

lõigetest 1 ja 2 tulenev alus tagastusnõude täitmise peatamiseks oli olemas, puudus vastustajal vajadus ning kohustus alustada paralleelset maksumenetlust tagastusnõude kontrollimiseks.

§ 107

lg 1 annab riiklike maksude maksuhaldurile õiguse peatada tagastusnõude täitmine maksukohustuslase tegevuses tuvastatud

-i või maksuseaduste rikkumise tunnuste olemasolul ning kui seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. Seega on maksuhalduril õigus lähtuvalt asjaoludest kaaluda tagastusnõude täitmise peatamist. Maksuhaldur on oma vastuses kohtule selgitanud, et kõigi vajalike andmete kogumine tagastusnõude põhjendatuse kontrollimise / maksukontrolli raames ei ole võimalik. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et kuivõrd võimalik käibemaksupettus seondub keeruka tehinguteahelaga, milles osalevad mitmed äriühingud ning varifirmad, ei pruugi tagastusnõude kontrollimise ega ka maksukontrolli raames olla kõigi vajalike andmete kogumine võimalik. Seetõttu oli põhjendatud

§ 107lg 1 alusel tagastusnõude täitmise peatamine 2004.

aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni alusel tekkinud enammakse osas kuni kriminaalasjas kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Kohus on seisukohal, et kuigi

§ 106

lg-st 2 tulenevalt oli maksuhaldur kohustatud otsustama ka tagastusnõude täitmise peatamise 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast 10 ning kohus on leidnud, et tagastusnõude täitmise pikendamine 12.04.2005 otsusega nr. 1926 ei olnud seadusega kooskõlas, ei ole kohtul alust vaidlustatava 23.05.2005 otsuse nr. 2571 osaliseks tühistamiseks põhjusel, et see otsus on tehtud seaduses ettenähtud tähtajast hiljem. Käesolevas haldusasjas ei ole kaebuse esitaja vaidlustanud otsuse tegemise aega. Samuti ei muuda otsuse tegemise aeg otsust sisuliselt õigusvastaseks. HMS § 58 kohaselt ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Eeltoodust lähtuvalt tuleb kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 23.05.2005 otsuse nr. 2571 osalise tühistamise nõudes jätta rahuldamata. Samuti jääb rahuldamata kaebuse esitaja taotlus 2004. aasta detsembrikuu eest käibemaksu, summas 1 230 586 krooni, tagastamiseks. 3. Kohtukulude väljamõistmine Kaebuse esitaja on taotlenud kohtult tasutud riigilõivu ning kantud õigusabikulude, summas 7788 krooni, väljamõistmist vastustajalt. Kohus on seisukohal, et seoses kaebuse osalise rahuldamisega tuleb vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja mõista kantud kohtukulud, summas 1500.- krooni. Tiina Pappel kohtunik 11