Obsah (4)

§ 26l§ 93§ 31§ 92

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Lea Kuuse Otsuse tegemise aeg ja koht 31 .märts 2005. a Tallinn Haldusasja number 3-2528/2004 Haldusasi XOÜ kaebus Maksu- ja Tollia

§ 26l

g 1 p 3, p 6) Mõista Maksu- ja Tolliametilt XOÜ kasuks välja kohtukulu 6370 krooni (

§ 93lg 3 ).

Edasikaebamise kord Apellatsioonkaebus tuleb esitada 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates kohtuotsuse teinud halduskohtu kaudu. Apellatsioonkaebuse esitamisest tuleb asja otsustanud halduskohtule teatada kirjalikult 10 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse võib esitada teate esitanud isik (

§ 31lg 4 ja lg 5).

ASJAOLUD Ajavahemikul 10.05.2002-15.10.2004 kontrollis Maksu- ja Tolliamet XOÜ käibe-, sotsiaal- ja tulumaksu arvestamise õigsust perioodil jaanuar 1999-detsember

1. 1 Revisjoniakt esitati XOÜ-le tutvumiseks ja eriarvamuse esitamiseks 29.06.2004.a. XOÜ esitas eriarvamuse 12.08.2004.a. Maksuotsus koos seletustega eriarvamuses esitatud seisukohtadele väljastati 28.10.2004.a. Maksuotsusega kohustas Maksu- ja Tolliamet XOÜ-d tasuma täiendavalt tulumaksu 130 180 krooni ja tulumaksult arvestatud intresse 65 085 krooni, sotsiaalmaksu 165 228 krooni ja sotsiaalmaksult arvestatud intresse 82 600 krooni ning ettevõtte tulumaksu kuni 1999.a. eest 113876 krooni ja intresse 113 876 krooni ning alates 2000.a. eest 786 505 krooni ja sellelt arvestatud intresse 377 871 krooni. Menetlusosaliste väited Kaebuse motiivid Maksumenetluses on Maksu- ja Tolliamet rikkunud kaebaja õigusi.Revisjoni on läbi viinud selleks ettenähtud volitusi mitte omanud isikud, sest kaebuse esitajale ei ole kätte toimetatud korraldust, millest nähtuks, et Maksu- ja Tolliameti ( MTA) pearevidendile Meelis Velgale oleks antud volitused läbi viia maksumenetlus XOÜ-s ( X OÜ). Seetõttu on kõik pearevident M.Velga poolt revisjoniülesande nr 4.3-02/156 raames tehtud menetlustoimingud ja kogutud tõendid kõlbmatud ja need tuleb jätta maksustamisel tähelepanuta. X OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks 1999.a., 2000.a. ja 2002.a. maksustamisperioodide osas ei ole tehtud maksukorraduse seaduse § 73 ja § 75 ettenähtud korraldust, millest tulenevalt ei ole nende maksustamisperioodide suhtes revisjoni alustatud ning maksumenetlust ei olnud õigus läbi viia. Revisjoni ulatuse ja tähtaja muutmine võib toimuda vaid vastavasisulise korraldusega, kusjuures ulatuse laiendamist ja tähtaja pikendamist tuleb korralduses põhjendada, sest nimetatud muudatused on maksukohustuslase õigusi riivavad. Kaebuse esitaja ei ole saanud ettekirjutust ega korraldust, millega oleks alustatud maksumenetlust X OÜ 1999.a., 2000.a. ja 2002.a. maksukohustuse kontrollimise suhtes. X OÜ-le on saadetud maksuhalduri poolt 28.04.2004.a. kiri, milles võttes aluseks 30.03.2004.a. tööülesande nr 12-01/21, teatakse revisjoni laiendamisest 1999.a. algusest 2002.a. lõpuni, kuid kaebaja arvates ei olnud õiguslikku alust menetlustoiminguteks, sest puudus korraldus revisjoni läbiviimise kohta . Maksuotsuse tegemise ajaks 28.10.2004.a. on mööda lastud 1999.a., 2000.a. kuni 2001.a. septembrini deklareeritud maksukohustuse muutmise tähtaeg järgmistel põhjustel: Kuna alates 01.01.2000 kehtiv tulumaksuseadus (TuMS) ei sätesta ettevõtte tulumaksu mõistet, võib ettevõtte tulumaksu määrata üksnes 1999.a. teenitud kasumilt ( maksuotsuse p.1.2.2.1.-I.D., p.1.3.2.1-Nordic Medical LLC); 1999.a. füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt maksusumma määramise tähtaeg nii kinnipidamisele kuuluva tulumaksu kui ka arvestamisele kuuluva sotsiaalmaksu osas lõppes 2002.a. jaanuaris ( maksuotsuse p.1.1.2.1- Y Ltd) ja kuna enne 01.07.2002 kehtinud MKS ei sätestanud maksusumma määramise aegumise mõistet, ei peatunud aegumine nende revisjonide osas, mida alustati enne 01.07.2002.a. Maksuhalduri ebaefektiivne töötamine on maksukohustuslasele kaasa toonud täiendava intressinõude MKS § 115 alusel, mis tingib täiendava tulumaksu kohustuse. Revisjonitähtaja pikendamine on suuurendanud X OÜ intressikoormust, samuti on maksuhaldur rikkunud MKS § 75 lg 3 tulenevat revisjonitähtaja pikendamise põhjendamise kohustust. 2 Maksuotsuse p.1.1 toodud asjaolud, mille kohaselt määratakse täiendav maksukohustus kvaliteedisertifikaadi ISO 9001 saamiseks Y Ltd 1999.a. tellitud nõustamisteenuse eest ei ole õigustatud ja määratud maks on ebaõige järgmistel põhjustel: maksuhalduril puudub õigus maksumaksjale ette määrata, kui suures mahus ta võib mingit kaupa või teenust soetada; maksuhaldur on jätnud kõrvale peamise faktilise asjaolu – kvaliteedi sertifikaadi olemasolu; tulumaksu tasumise kohustus ei teki mitte väljamakse tegijal, vaid füüsilisest isikust maksukohustuslasel endal, kellele väljamakse tehti. Maksuhaldur ei ole arvestanud eriarvamusele lisatud tõendeid ega põhjendanud, miks ei ole pöördutud I.D. kui otsese allika poole. Maksuhaldur ei ole arvestanud koos eriarvamusega esitatud tõendeid, millega kaebaja näitas, et X OÜ ülesandeks oli vaid Itaalia meditsiinifirmade Ber.Co S.P.A. ja BellCo S.P.A. kauba vahendamine Venemaal asuvale Medelen Ltd-le. Maksuotsuses toodud faktilised ja õiguslikud asjaolud ei ole vastavuses. Maksuhaldur on rikkunud TuMS § 51 lg 2 p 3, jättes turu-uuringule makstud summad arvestamata ettevõtlusega seotud kulude koosseisus, samuti on omavahel vastuolus maksuotsuse faktiline ja õiguslik alus. Vastustaja vastuväited Revidendi pädevuse vaidlustamisel on viide MKS § 75 lg 3 asjakohatu, lisaks ei oma käesoleval juhul maksustamise seisukohalt tähendust, millal täpselt ja mis viisil maksukohustuslasele teatati, et revisjoni läbiviija on muutunud. M.Velgale revisjoni läbiviimise ülesannete andmise ajal 22.04.2003.a. kehtinud MKS-st ega ka kaebaja viidatud kehtiva MKS § 75 ei tulene nõuet teatada kontrollitavale maksumaksjale korraldusega revidendi vahetumisest.MKS § 74 lg 2 tulenevalt võis Maksuameti peadirektor vajaduse korral teha revisjoni läbiviimise ülesandeks teisele ametnikule.Viidatud sätte alusel anti X OÜ kontrollimise ülesanded üle M.Velgale, kuna revisjoni alustanud revident E.Peil lahkus töölt. MKS § 75 lg 1 tulenevalt kehtis korraldusega teatamise nõue ainult revisjoni alustamise kohta. Maksukohustuslane ei ole esitanud pretensiooni ega avaldust pearevident M.Velga taandamiseks, kuigi ta oli hiljemalt 2003.a. maikuus teadlik revidendi vahetumisest. Revidendi nimetamine ja vahetumine kontrolli käigus on MTA sisene ülesannete korraldamine, lisaks oli olemas peadirektori nõusolek. Puudub seletus, kuidas on kaebaja subjektiivseid õigusi rikutud. Kuigi kontrolliperioodi muutmise kohta ei ole kaebajale saadetud korraldust, on teda teavitatud sellest 28.04.2004.a.kirjaga, mistõttu nimetatud rikkumine ei oma määravat tähendust maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel.Korralduse saatmisel olnuks maksuotsuse sisu samasugune. Esialgselt määratud revisjoniperioodi (2001.a.) laiendamise tõi kaasa kontrolli käigus tuvastatu – Nordic Medical LLC poolt esitatud arved, mille õigsuses maksuhaldur kahtles, ulatusid aastasse
2. Kontrolliperioodi laienemise 2002.aastale tõi kaasa M.K. 21.07.2003.a. seletus, mille kohaselt Nordic Medical LLC leping läks üle Edicom European LCC-le. Kuna viimatinimetatu poolt olid arved esitatud 2001.a., kuid kogu raha ei olnud üle kantud, tuli kontrollida ka 2002.aastat. Kaebuse esitaja oli 2003.a.maikuus teadlik, et revisjoniperioodi on laiendatud
3. ja 2000 aastale. M.K. ja I.L. on andnud seletusi tehingute kohta Y Ltd ja Nordic Medical LLC-ga.Need tehingud puudutavad 1999.a. ja 2000.a.raamatupidamisarvestust. Neil asjaoludel ei ole formaalne ettekirjutuse puudumine mõjutanud 1999.a. ja 2000.a. 3 kohta revisjoni läbiviimist. Sellisele seiuskohale on asunud ka Tartu Ringkonnakohus 27.11.2002.a. otsus nr 2-3-1-98/02, mis Riigikohtus ei saanud menetlusluba. Olenemata seadusestte sõnastusest maksustati nii 1999.a, 2000.a. kui maksustatakse ka 2004.a. ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. X OÜ on nõus ettevõtte tulumaksu määramisega 1999.aastal (I.D. ja Nordic Medical Group) kuid mitte järgnevate aastate osas. Maksuotsuse p.1.3.2.
4. ja p.1.4.2.1 on näidatud seaduslik alus ja toodud ka põhjendused, mis kaebaja poolt tehtud väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ja kuidas arvestatakse nende pealt makse. Viidatud punktidest nähtub, et ettevõtlusega mitteseotud kulud on võetud kaebaja kuludest välja ja suurendatud kasumit. Revisjoni alustamise ajal kehtinud MKS § 22 lg 2 kohaselt võis maksusumma tahtlikult tasumata või ülekandmata jätmise korral tasumisele või ülekandmisele kuuluva maksusumma määrata kuue aasta jooksul. Kuigi maksuotsuses ei ole sõnaselgelt välja toodud, et kaebaja tegevus oli tahtlik, annavad maksuotsuse aluseks olevad asjaolud ja maksuhalduri poolt kogutud tõendid tunnistust sellest, et maksukohustuslane on jätnud teadlikult määratud summad arvestamata. Väide revisjoni lõpptähtajaks algselt 07.05.2004 määramisest on ekslik. 05.04.2004.a. kirjaga teatas maksuhaldur seoses 01.01.2004 jõustunud MKS § 75 lg 3 nõudega märkida revisjoni alustamise korralduses ka revisjoni läbiviimise periood, et planeeritud lõpetamise tähtaeg on 21.05.2004.a. Tähtaja pikendamise põhjustas Läti Vabariigi Maksuameti poolne viivitus maksumenetluses olulist tähendust omavatele küsimustele vastamisel. Maksuotsuse tähtaja pikendamine oli tingitud vajadusest kontrollida eriarvamuses esitatud uusi väiteid, mistõttu maksuotsuse koostamiseks kulus planeeritust enam aega. Lisaks turu-uuringu tellimise väite kontrollimisele soovis maksuhaldur kaebajalt tõendeid väite kohta, et Y Ltd oleks nõustanud kaebuse esitajat ISO kvaliteedisertifikaadi saamisel, kuid X OÜ selgituse kohaselt analüüsi kirjalikult ei vormistatud. Seega on maksukohustuslane ise esitanud alusetuid väiteid, põhjustades ühtlasi maksuotsuse tähtaja pikenemise, mistõttu maksuvõlaintresside suurenemine vastava perioodi ulatuses ei ole ebamõistlik ega kaebaja õigusi piirav. samuti ei ole maksuhaldur ebamõistlikult pikendanud maksuotsuse valmimisaega. Maksukohustuslasel tekib intressi tulumaksukohustus alles intresside tasumise hetkel ja summa suurus sõltub intressisummast.Kuna intressikohustus ei ole maksuotsuse tegemise ajaks veel tekkinud, oleks maksuhalduril maksuotsuses võimalik välja tuua vaid viide TuMS § 51 lg 2 p
5. Kuna intressidelt arvestatav tulumaks on väljamaksmisel põhinev kohustus, mis tuleneb otseselt TuMS-st ja mille teadmist maksumaksjalt eeldatakse, puudub vajadus sätte märkimise järele ning selle märke tegemata jätmine ei tähenda maksuotsuse motiveerimatust. Maksuotsuse p.1.1 toodud põhjendus kinnitab maksuhalduri seisukohta X OÜ ja Y Ltd vaheliste väidetavatest tehingutest tuleneva rahatasumise kohta.Maksuhaldur on leidnud, et kaebaja väited nõustamisteenuse ostmise kohta ei ole usaldusväärsed, mitte ei ole ette määranud , kui suures mahus või ulatuses võib ta kaupa või teenust soetada. Kuna sertifikaadi saamine ei ole seotud Y Ltd –le tehtud väljamaksetega, ei oma sertifikaadi olemasolu maksustamise seisukohalt tähendust.Kogutud tõendite ja maksuotsuse põhjenduste kohaselt nõustas kaebajat sertifikaadi saamisel Henno Viil ja puuduvad tõendid peale kaebaja seletuste, et sama ülesannet täitis ka Y Ltd. Kuna Y Ltd ei nõustanud kaebuse esitajat sertifikaadi saamisel, puudus I.L.l põhjendatud alus raha tasumiseks Y Ltd-le ja puuduvad muud tõendid, mis 4 kinnitaksid, et I.L.le makstud 500 691 krooni oleks kasutatud ettevõtluse tarbeks, mistõttu maksuhaldur on käsitlenud seda väljamakset I.L. juhatuse liikme tasuna, millelt äriühingul tuleb kinni pidada tulumaks ning arvestada ja tasuda sotsiaalmaks. I.D.le väidetavalt tehtud väljamakse arvestamisel ettevõtlusega mitteseotud kuluna on tähtsaim asjaolu, et agenditeenust tegelikult saadud ei ole.Samuti on kaebaja poolt tõendamata kassast sularahana väljavõetud 10 000 USD I.D.le maksmine ning puuduvad muud dokumentaalsed tõendid, on põhjendatud TuMS § 13 lg 1 kohaldamine. Kaebuse väited X OÜ ja Nordic Medical LLC vaheliste väidetavate tehingute kohta on selgusetud ning esitatud dokumentidel puudub vahendustasu seisukohalt tõendamisväärtus.Maksuhalduri seisukoht on toodud maksuotsuse lk 4 ja p.1.
6. Maksuhalduri seisukohti selles küsimuses ümberlükkavad tõendid puuduvad. Faktiliste asjaolude ja kohaldatava õigusliku aluse vahel puudub vastuolu ning maksuotsuses on iga järelduseni jõudmist piisavalt põhjalikult põhjendatud. Arvestades, milliseid skeeme ja variisikuid on maksukohustuslane osanud maksude arvestamise vähendamiseks kasutada, ei ole usutav, et maksuotsuse aluseks olevad seadusesätted jäävad kaebajale arusaamatuks. Kohtu põhjendused 1.Kaebuse väide revisjoni läbiviimisest selleks ettenähtud volitusi mitte omavate isikute poolt põhjusel, et kaebuse esitajale ei ole kätte toimetatud korraldust, millest nähtuks, et Maksu- ja Tolliameti ( MTA) pearevidendile Meelis Velgale oleks antud volitused läbi viia maksumenetlus XOÜ-s ( X OÜ), on ekslik. Vaidlustatud maksuotsuse tühistamist ei saa taotleda ainuüksi põhjusel, et kaebuse esitajat ei ole teavitatud revisjoni läbiviija muutmisest. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 10.05.2002.a. ettekirjutusega nr 4.301.1/10234070 teavitati kaebuse esitajat revisjoni läbiviimisest ja ka revisjoni läbiviiva revidendi nimi. Põhjendatud on vastustaja seisukoht, et revidendi vahetumisest maksumaksja teavitamine temale vastava korralduse saatmisega maksukorralduse seadusest ei tulene. Kohus nõustub vastustaja väitega, et revidendi nimetamine ja vahetamine kontrolli läbiviimise käigus on Maksu- ja Tolliameti sisene ülesannete korraldamine. Nii vastustaja seletuste kohaselt 22.04.2003.a., mil Maksuameti peadirektor andis korralduse revisjoni läbiviimiseks Meelis Velgale, kehtinud maksukorralduse seadusest ja Maksuameti pädevusest kui ka hilisematest seadusemuudatustest ning Maksu- ja Tolliameti pädevusest ei saa järeldada Maksuametil ja tema kohalikel asutustel või Maksu- ja Tolliametil pädevuse puudumist maksuasja menetlemisel, seda ei ole väitnud ka kaebuse esitaja. Vaidlust ei ole käesoleval juhul ka esemelise ja territoriaalse pädevuse suhtes. Kohus leiab, et tõstatatud küsimus on seotud sisepädevusega, millises osas ka võimaliku rikkumise olemasolu ei too kaasa haldusakti tühisust. Haldusmenetluse seaduse sätete kohaselt saaks seda teha haldusakti andmine ebapädeva haldusorgani poolt. Lisaks nimetatule vajab märkimist, et käesoleval juhul on haldusakti andnud Maksu- ja Tolliameti nimel selleks seadusega volitatud ametiisik. Revisjoni läbiviimise pädevus on antud maksuasja menetlemiseks pädeval maksuhalduril (MKS § 74 lg 1) , samas maksuameti peadirektor võis muuta vajaduse korral revisjonialluvust ning teha revisjoni läbiviimine ülesandeks teisele Maksuameti kohalikule asutusele või Maksuameti ametnikule. 5 Kaebuse esitaja ei ole esile toonud , millise kaebaja õiguse rikkumisega oli tegemist. Lähtudes maksukohustuslase õigustest revisjoni läbiviimisel leiab kohus, et kaebaja õiguste rikkumisega saaks olla tegemist juhul, kui seoses revidendi vahetumisega ei oleks kaebajal olnud võimalus kasutada MKS § 49 lg-st 1 tulenevat erapooliku revidendi taandamise õigust. Selliseid põhjendusi kohtule esitatud ei ole, ka ei nähtu kohtule esitatud dokumentaalsetest tõenditest, et kaebuse esitaja oleks avaldanud mingeid vastuväiteid revisjoni läbiviija suhtes, kuigi temale pidi olema selgunud revidendi vahetumine (29.05.2003.a., 21.07.2003.a. ja 31.07.2003.a. suuliste seletuste protokollid ( II kd tl 32-34, 36-38, 39-42; Maksu- ja Tolliameti 05.04.2004.a. kiri nr 12-8/4691 ( II kd tl 24-25)jt.) Eespooltoodust tulenevalt väited pearevident M.Velga poolt revisjoniülesande nr 4.302/156 raames tehtud menetlustoimingute ja kogutud tõendite kõlbmatusest ja maksustamisel tähelepanuta jätmise kohustusest on põhjendamatud.
7. Maksuhaldur ei vaidle vastu kaebuse väitele, et X OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks 1999.a., 2000.a. ja 2002.a. maksustamisperioodide osas ei ole kaebuse esitajale saadetud maksukorradluse seaduse § 73 ja § 75 ettenähtud korraldust, millega revisjoniperioodiks muudeti 1999.a.-2002.a MKS § 75 lg 1 kohaselt teatab maksuhaldur revisjonist ja määrab revisjoni ulatuse ( § 73 lõige 2) korraldusega, mis toimetatakse maksukohustuslasele kätte hiljemalt seitse päeva enne revisjoni algust. Viidatud paragrahvi lg 3 kohaselt märgitakse korraldusse lisaks käesoleva seaduse §-s 46 sätestatule kontrollitav maks, maksustamisperiood ning revisjoni läbiviiva ametniku nimi. Nähtuvalt asjas antud seletustest ja esitatud tõenditest tingis revisjoniperioodi laienemise kontrollimise käigus Nordic Medical LLC poolt esitatud arvete ulatumine 1999.aastasse, kontrolliperioodi laienemise 2002.aastale tõi kaasa M.K. 21.07.2003.a. antud seletus selle kohta, et Nordic Medical LLC leping läks üle European LLC-le, kelle poolt arved olid esitatud 2001.a. , kuid kogu raha üle kantud ei olnud. Kontrollimise ajal puudus maksuhalduri ametnikul vastav volitus revisjoniperioodi aastate laiendamise kohta. Kontrollimise käigus on kontrollitav vabahtlikult( s.o.sanktsoonide rakendamiseta) andnud seletusi ja esitanud maksuhaldurile dokumente kõnealuste perioodide kohta, samuti järeldub maksuotsusest, et maksuhaldur on hiljem aktsepteerinud seda, et ametnikul oli tema volitus laiendatud perioodi kontrollimiseks. Õiguspärane on haldusakt , mis vastab nii menetlus-, vormi- kui ka sisunõuetele .HMS § 58 sätestatust lähtuvalt ei saa ainuüksi menetlusnõuete rikkumisele tuginevalt nõuda haldusakti tühistamist, kui need rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Korralduse või ettekirjutuse puudumine ei ole mõjutanud revisjoni läbiviimist ega selle alusel asja otsustamist. Kaebuse esitaja ei ole väitnud, et seoses korralduse esitamata jätmisega ei olnud temale arusaadav revisjoni läbiviimine või see, millise maksu tasumise õigsuse osas ja millise perioodi osas revisjoni läbi viidi . Seetõttu on põhjendatud vastustaja väited, mille kohaselt puudub vajadus käsitletaval alusel tühistada vaidlustatud maksuotsus kontrollimiste kohta aastatel 1999, 2000 ja
8. Samas on maksuhalduri selline tegevus õigusvastane. Kohtu arvates saaks tõusetuda küsimus maksuotsuse tühistamise vajadusest juhul, kui vastavate korralduste esitamata jätmisega oleks kaasenud kaebuse esitaja õiguste rikkumine maksumenetluses viisil, mis oleks hinnatav maksumenetlusele omaste printsiipide või haldusõiguse üldprintsiipide olulise rikkumisena, mis võinuks avaldada mõju asjas tehtud otsusele, samuti juhul, kui sellise rikkumise tulemusena ei oleks kaebuse esitajal olnud võimalik esitada 6 tõendeid, mille tulemusel võinuks otsus olla teistsugune. Riigikohus on korduvalt oma lahendites rõhutanud, et menetluslike vigade korral tuleb hinnata nende seost haldusakti sisuga ( 3-3-1-30-01, 3-3-1-54-01). Sama laieneb ka vormivigadele. Kaebuse esitaja ei ole väitnud, et korralduse saamisel olnuks võimalik teistsuguse sisuga maksuotsuse tegemine kui käesoleval juhul, sellist järeldust ei ole võimalik teha ka maksumenetluse käigu kohta esitatud dokumentidest või maksuotsusest. Nähtuvalt maksumenetluse käigus koostatud haldusaktidest, millele on viidanud ka kaebaja, on nendes revideeritava perioodina märgitud 1999-
9. Seega oli kaebuse esitaja revideeritavast perioodist teadlik. Kuigi haldusmenetluse toimingute eraldi vaidlustamine on reeglina lubatav pärast lõpliku haldusakti andmist koos haldusaktiga, siis tuleb märkida, et olulise menetlusvea puhul, mille tulemusena antav haldusakt ei saa olla õiguspärane, on võimalik vaidlustada toiming ka enne lõpliku haldusakti andmist. Järelduvalt kaebuse esitaja käitumisest maksumenetluses ei ole ta hinnanud korralduse teatavaks tegemata jätmist oma õiguste olulise rikkumisena. Ülaltoodust tulenevalt revisjoniga hiljem haaratud aastatele kontrolli laiendamine ilma sellekohase haldusakti andmiseta tingib küll haldusakti õigusvastasuse, kuid kuna maksuhaldur on tõendanud vormi- ja menetlusvigade mõju puudumise menetlustulemusele ning kaebuse esitaja ei ole väitnud ega tõendanud, et vaidlustatud viga oleks kaasa toonud teistsuguse otsustuse, ei saa käsitletud rikkumine omada tähendust maksuotsuse kehtivuse suhtes.
10. Käesoleval juhul tuli maksusumma määramisel lähtuda revisjoni alustamise ajal kehtinud sätteist.Revisjoni alustamise ajal kehtinud MKS § 22 lg 2 sätestas, et maksumaksja või maksu kinnipidaja poolt tasumisele või ülekandmisele kuuluva maksusumma võib määrata maksuhaldur kolme aasta jooksul, kui maksuseaduses pole sätestatud teisiti, maksusumma tahtliku tasumata või üle kandmata jätmise korral kuue aasta jooksul maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast arvates. Maksude tasumise õigsuse kontrollimine on maksuhalduri põhikohustus ja kontrollimismenetluse algatamise õigus on maksuhalduril sõltumata sellest, kas tal on olemas põhjendatud kahtlus maksuseaduse rikkumise osas või ei. Asjaolud, mis võivad kahtluse alla seada maksude maksmise õigsuse maksumaksja poolt, selguvad reeglina kontrolli teostamise käigus. Vaidlustatud maksuotsuses on esitatud põhjendused, mille tulemusena maksuhaldur on jõudnud järeldusele maksusumma tahtlikust tasumata jätmisest ning millisel juhul aegumistähtaeg on kuus aastat. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole otsesõnu maksuotsuses nimetanud, et kirjeldatud rikkumisi hindab ta maksusumma tahtliku tasumata või üle kandmata jätmisena, ei saa tingida maksusumma määramise õigusvastasust. Oluline on , kas maksuotsuses kirjeldatud rikkumisi on võimalik hinnata teadliku ja tahliku maksukohustusest kõrvalehoidumisena. Kohus leiab, et maksuotsuse punktides 1.1, 1.2, 1.3 ja 1.4 , milles on esitatud maksukohustuslase tegevuskäigud maksukoormuse vähendamiseks ,näitavad kaebuse esitaja teadlikku eesmärgipärast tegevust ja kinnitavad tema tahtlust. Maksuotsuse aluseks olevad asjaolud ja maksuhalduri poolt kogutud tõendid annavad tunnistust sellest, et maksukohustuslane on jätnud teadlikult määratud summad arvestamata. Maksuotsuse aluseks olevate õiguserikkumiste iseloomust on näha, et tegemist on maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidmisega, mistõttu ei ole maksuotsuses määratud summad aegunud. 4.Kaebuse esitaja väide revisjoni lõpptähtajaks algselt 07.05.2004.a. määramisest on ekslik ning asjas esitatud dokumentides sisalduv sellist järeldust teha ei võimalda. 7 05.04.2004.a. kirjas teatas maksuhaldur kaebuse esitajale ( I kd tl 182), et revisjon on planeeritud lõpetada 21.05.2004.a., samas juhiti tähelepanu ,et vajadusel on nimetatud tähtaega võimalik pikendada. Vastuseks kaebaja järepärimisele selgitas maksuhaldur 28.04.2004.a. kirjas ( I kd tl 185), et revisjoniakt esitatakse hiljemalt 07.05.2004.a., samas selgitati, et 30.03.2004.a. tööülesande alusel pikendati kontrollitavat perioodi. Maksuhaldur on kaebuse esitajat teavitanud , et revisjoniakti esitab maksuhaldur kaebajale 21.05.2004.a. ( I kd tl 186), asjas esitatud dokumentidest nähtuvalt saabus vastusLäti Maksuametist 20.05.2004.a.., samuti esitati täiendavalt dokumente kaebuse esitaja poolt vastuseks maksuhalduri nõudele. Kohtutoimikus olevatest dokumentaalsetest tõenditest järelduvalt oli põhjendatud maksuhalduri poolt revisjoniaktile esitatud eriarvamuses toodu kontrollimine. Maksuvõlaintresside suurenemine nimetatud aja ulatuses ei ole tingitud maksuhalduri viivitusest või ebaefektiivsest tegevusest, mille põhjal saaks väita maksukohustuslase õiguste piiramist.
11. Kaebuse väitel ei sätesta alates 01.01.2000 kehtiv tulumaksuseadus ettevõtte tulumaksu mõistet, mistõttu ettevõtte tulumaksu võis määrata vaid 1999.a.teenitud kasumilt. Kuigi alates 01.01.2000 jõustunud tulumaksuseaduse kohaselt ei maksa Eestis registreeritud juriidilised isikud ja Eestis püsiva tegevuskoha registreerinud mitteresidendist juriidilised isikud tulumaksu teenitud kasumilt, on maksuhaldur põhjendatult ja kooskõlas tulumaksuseaduse sätetega maksustanud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, mis on käsitatavad kasumi varjatud jaotamise tehinguna.Tulumaksuseaduse kohaselt on tulumaksu objektiks mitmed juriidiliste isikute väljamaksed. TuMS § 1 lg 3 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist juriidilise isiku poolt tehtud § 51 sätestatud ettevõtlusega mitteseotud kulud.TuMS § 51 lg 2 p 3 näeb ette, et ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ja väljamakseteks on sellised kulud ja väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kehtinud raamatupidamisseaduse § 8 lg 1 p 3 kohaselt pidid majandustehingu toimumist kinnitaval tõendil olema märgitud tehingu sisu ja alus. Maksuotsuse p.1.3.2.2 ja 1.4.2.1 on esitatud põhjendused, miks neid summasid on peetud ettevõtlusest välja võetud kasumi osaks Arno Company Ltd-le väidetavalt tasutud summad temalt tellitud nõustamisteenuse eest ei ole maksustatud mitte äriühingu kulutuste otstarbekusest või kulutuste majanduslikust põhjendatusest lähtuvalt, vaid seetõttu, et kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates on maksuhaldur jõudnud järeldusele Arno Company Ltd-lt nõustamisteenuse saamise tõendamatusest, samuti ei ole tõendatud I.L.le makstud 500 691 krooni ettevõtluses kasutamine. Maksuhaldur on järelduste tegemisel hinnanud kõiki asjas kogutud tõendeid ja teavet ja on maksuotsuses esitanud ka vastavad põhjendused, sealhulgas selle kohta, miks maksuhaldur ei pea nõustamisteenuse ostmist Arno Company Ltd-lt usaldusväärseks ,mistõttu eriarvamuses märgitut ei ole tähelepanuta jäetud. Kaebuse esitaja on põhjendamatult esile toonud maksuhalduri ühe kaalutluse, samas kui maksuhaldur arvestas esitatud lepingus nr 1 sätestatut, samuti asjaolu, et kaebuse esitaja enda kinnitusel ei ole tal esitada ühtegi tõendit Y Ltd poolt nõustamisteenuse osutamise kohta, Henno Viili poolt teenuse osutamist, asjaolu, et tõendatud ei ole I.L. poolt kõnealuse raha üle piiri 8 viimine jne. Faktiline asjaolu, et kaebuse esitajal on käesoleval ajal kvaliteedisrtifikaat ISO 9001, ei tõenda iseenesest Y Ltd-lt nõustamisteenuse ostmist. Paljasõnaline on kaebuse väide Y Ltd poolt lepingust tulenevate kohustuste täitmisest. Maksuhaldur on nimetatud väljamakset I.L.le käsitlenud temale kui juhatuse liikmele tasu maksmisena varjatud kujul. Kaebuse väitel tuleneb TuMS § 9 lg 1, § 6 lg 1 ja § 29 lg 1 koostoimest, et maksustamisperioodil saadud tulult tasumisele kuuluv tulumaks tuleb tasuda füüsilisel isikul endal, mistõttu möödunud maksustamisperioodil saadud tulude deklareerimisest langeb tulumaksu tasumise kohustus tulu saajale. Tulumaksuseaduse ( kehtis kuni 01.01.2000) § 26 lg 1 sätestas: Ettevõte, asutus, ettevõtlusega tegelev füüsiline isik või füüsilisest isikust tööandja, kes teeb käesoleva paragrahvi
12. lõikes nimetatud väljamakseid, samuti mitteresident, kes teeb eelnimetatud väljamakseid läbi Eestis asuva püsiva tegevuskoha, on kohustatud nendelt kinni pidama tulumaksu käesoleva paragrahvi
13. lõikes toodud määrade järgi. Seega oli kaebuse esitaja I.L.le juhatuse liime tasuna väljamakset tehes kohustatud sellelt kinni pidama tulumaksu vastavalt sätestatud määradele. Tulumaks peetakse kinni väljamakse tegemisel. .TuMS § 26 lg 5 sätestas, et füüsiline või juriidiline isik, kes teeb maksumaksjale väljamakseid ja on käesoleva seaduse alusel kohustatud nendelt kinni pidama tulumaksu, on kohustatud kinnipeetud tulumaksu üle kandma maksuameti kohaliku asutuse pangakontole väljamakse tegemise kuule järgneva kuu viiendaks kuupäevaks ja esitama samaks tähtajaks vastava maksudeklaratsiooni. Riigikohtu tsiviilkolleegium on 12.06.1997.a. otsuses nr 3-2-1-80-97 leidnud: “Töötajale makstavalt palgalt on tööandja kohustatud kinni pidama tulumaksu kooskõlas tulumaksuseaduse §-ga
14. Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 1 kohaselt on palk residendist maksumaksja tulu. Seega on väär hageja väide, et töötaja palgalt kinnipeetava tulumaksu osas võib maksukohuslaseks olla ka tööandja, kui töölepingus on selliselt kokku lepitud.”. TuMS § 26 sätestas tulumaksu kinnipidamise kohustuse .Kuna kaebuse esitaja tegi tulumaksuga maksustamisele kuuluvaid väljamakseid, mida ta ei kajastanud maksudeklarsatsioonidel ja millelt ei ole kinni peetud ja maksuameti kontole üle kantud tulumaks, on rikutud TuMS §
15. Tulumaks peetakse kinni väljamakse tegemisel. Seega oli kaebuse esitaja tulumaksuga maksustatavaid väljamakseid tehes kohustatud pidama väljamakselt kinni tulumaksu ja kandma kinnipeetud tulumaksu üle maksuameti pangakontole.Maksuhaldur on põhjendatult lähtunud väljamakse tegijal tulumaksu kinnipidamise kohustuse printsiibist ning väide tulumaksu määramise vastuolust seadusega põhjendamatu. Maksuhaldur on kohustatud maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel aarvestama kõiki antud asjas maksustamise seisukohalt tähendust omavaid asjalusid. Samas tuleneb maksukorralduse seadusest maksuhalduri õigus tõendite iseseisvaks kogumiseks, seega menetlustoimingute omal initsiatiivil ette võtmise õigus. Kuna maksuhaldur peab menetluse viima läbi menetluse lihtsuse, kiiruse ja efektiivsuse põhimõtteid järgides, siis tulenebki eespooltoodust maksuhalduri õigus , tagades sama ajal menetlusosaliste õiguste kaitse, valida menetlustoiminguid lähtuvalt uurimispõhimõttest ja kaalutlusõigusest. Maksuhaldur on tõendeid ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates jõudnud järeldusele, et agenditeenust tegelikult saadud ei ole ning väidetavalt I.D.le tehtud väljamaksed on käsitletavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Raha tasumise fakti kohta ei ole teisi tõendeid peale kassa väljamineku orderi, väited raha üleandmise kohta Valgevenes on paljasõnalised, maksuhaldur on esitanud põhjendused, miks ta raha 9 tasumise fakti loeb tõendamatuks. Maksuhaldur on arvestanud eriarvamusega koos esitatud I.D. passikoopiaga ja on seoses nimetatud dokumendi esitamisega analüüsinud tuvastatud asjaolusid ja on jõudnud järeldusele väidetavalt I.D. poolt esitatud arve fabritseerimisest( tl 17). Põhjendatud on maksuhalduri seisukoht, et isikule, kes oli väidetavalt tehingu teiseks pooleks, helistamine või kirjutamine ei lükka umber teisi kogutud tõendeid ja on seega ebavajalik. Kaebuse esitaja ei ole esitanud tõendeid, mis lükkaksid umber maksuhalduri järeldused selle kohta, et agenditeenust kaebajale osutatud ei ole. Analoogiliselt eespooltoodud kohtu seisukohaga, et maksuhaldur ei ole kaebajale ette kirjutanud,millise summa eest võib ta teenust osta, märgib kohus ka seekord, et maksuhaldur on toonud maksuotsuse lk 3-4 kaalutlused, millest lähtuvalt on seatud kahtluse alla tehingu tegelik toimumine.Sealjuures on arvestatud lisaks väidetavalt I.D.le makstud summade mittevastavusele lepingule ka sellele, et kaebaja väidetud korras tehingu toimumine seab selle kahtluse alla. Tollliprotseduuri “ajutine väljavedu taasissseveo kohustusega muutmata kujul hiljemalt 13.03.1999” ei tõendna I.D. poolt agenditeenuse osutamist, maksuhaldur on põhjendatult käsitlenud kõiki kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid koos, analüüsides tõendite ja faktiliste asjaolude omavahelisi seoseid ja mõjusid. Sealjuures on Belmedtehnika kirjas esitatud väited kooskõlas asjas esitatud teiste tõenditega. Maksuotsuses on toodud faktilised asjaolud ja neist tehtud maksuhalduri järeldused, mida kaebuse esitaja umber lükanud ei ole, mistõttu maksusumma määramise alusena on kohaldatud põhjendatult TuMS § 13 lg Kaebuse esitaja ei nõustu maksuotsuse järeldustega Nordic Medical LLC-ga ( maksuotsuse p.1.3) ja Edicom European LLC-ga ( maksuotsuse p.1.4) teostatud tehingute mitteseotusest X OÜ ettevõtlusega. Kaebuse väitel esitati koos eriarvamusega tõendeid, millega kaebaja arvates on tõendatud asjaolu, et X OÜ ülesandeks ja eesmärgiks oli vaidlusalustes tehingutes Itaalia meditsiinifirmade Ber.Co S.P.A ja Bell Co S.P.A kauba vahendamine Venemaal asuvale Medelen Ltdle. Maksuhaldur on põhjalikult analüüsinud maksuotsuse viidatud punktides, miks ei saa lugeda X OÜ poolt tehtud väljamakseid Nordic Medical LLC-le vahendustasuks Nordic Medical Groupi kaupade ja teenuste vahendamisel Sankt-Pererburis asuvale Medelen Ltd-le ja Edicom European LLC-le ning kohus leiab, et kaebuse väited, mille kohaselt maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata eriarvamusele lisatud dokumendid, on alusetu. Maksuhaldur on analüüsinud nimetatud dokumente maksuotsuses ja on põhjendatult leidnud, et Medelen Ltd töötajate hotelliarvete tasumine Nordic Medical LLC arvelduskontolt ja kaebaja poolt Medelen Ltd töötajate hotelliarvete tasumiseks arve esitamine Edicom European LLC-le ei tõenda iseenesest nimetatud firmade õigust vahendustasu saamiseks. Kuigi kaebuse esitaja on toonud kaebuses väiteid maksuhalduri järelduste ebaõigsusest ja väitnud, et ülalnimetatud äriühingud ei ole maksuhaldurile edastanud adekvaatset informatsiooni, on vastuväidete esitamise ebapiisav. Maksumaksja on kohustatud tõendama maksu valesti määramist, seda aga kaebuse esitaja teinud ei ole. Kohus peab vajalikuks juhtida tähelepanu sellele, et Riigikohus on kordvalt oma lahendites rõhutanud kõigi tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite koosmõjus ja vastastikuses seoses hindamise olulisust maksumenetluses.Seetõttu oleks ka kaebuse esitaja , vaidlustades ühe või teise tõendi arvestamatajätmise, mida tegelikult tehtud ei 10 ole, pidanud analüüsima tõendeid kogumis ja seeläbi kaaaluma ,kas üks konkreetne tõend muudab kõiki või osa asjas tuvastatud seostest, asjaoludest ja järeldustest. Kaebuse motiivid ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksuotsus on kaebuse esitajale olnud arusaadav, ta on pöördunud selle sisuliseks vaidlustamiseks kohtusse, mistõttu väited otsuse motiveerimatusest on põhjendamatud. Kaebuse esitaja ei ole väitnud otsuse motiveerimatuse tõttu selle kontrollimatust. 6.

§ 92

lg 1 kohaselt pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti, kannab kohtukulud.

§ 93

lg 1 kohaselt poolelel, kelle kasuks kohtulahend tehti, mõistetakse välja tema poolt kantud kohtukulud.

§ 93

lg 3 kohaselt kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebuse esitaja taotles maksuotsuse tühistamist menetlusvigade tõttu, millise taotluse kohus jättis rahuldamata, leides, et kaebuses toodud rikkumised ei mõjutanud asja sisulist otsustamist ja seega ei tingi puudused maksuotsuse tühistamist. Samas ei saa pidada kaebust selles osas põhjendamatuks, sest haldusakt oli tegelikult õigusvastane. Eespooltoodust tulenevalt kuulub kaebus rahuldamisele osaliselt ning selles osas kuulub proportsionaalselt väljamõistmisele kaebaja kasuks ka kohtukulu. Kohtule esitatud kohtukulude nimekirjast ja sellele lisatud dokumentidest nähtuvalt on kaebuse esitaja kandnud kohtukuluna 31.528 krooni. Kohus leiab, arvestades kaebuse rahuldamisele kuuluva osaga , et ülaltoodud põhimõtetele vastab kaebuse esitaja kasuks Maksu- ja Tolliametilt 6370 krooni väljamõistmine, mis moodustab 1/5 kaebaja kantud kohtukuludest. Lea Kuuse kohtunik 11