KOHTUM ÄÄRUS Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Viive Ligi ja Lilianne Aasma Määruse tegemise aeg ja koht
- märts 2006, Tallinn Haldusasja number 3-06-416 Haldusasi L. P. kaebus Maksu- ja Tolliameti
- veebruari 2006 akti nr 12-3/2 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu haldusasjas nr 3-06-416 Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti määruskaebus Menetluse liik Kirjalik menetlus
- märtsi 2006 määrus RESOLUTSIOON Tühistada Tallinna Halduskohtu
- märtsi 2006 määruse punkt 5 haldusasjas nr 3-06416, millega peatati Maksu- ja Tolliameti
- veebruari 2006 akti nr 12-3/2 täitmine. EDASIKAEBAMISE KORD Määruse peale võib esitada erikaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättesaamisest arvates Tallinna Ringkonnakohtu kaudu. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- L. P. esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksu- ja Tolliameti 13.02.2006 akt nr 12-3/2 „Maksu- ja Tolliameti 13.12.2004 kontrollakti nr 12-3/32 muutmine maksusumma metoodika osas“. Kaebuses esitati ka esialgse õiguskaitse taotlus – peatada Maksu- ja Tolliameti 13.02.2006 akti nr 12-3/2 „Maksu- ja Tolliameti 13.12.2004 kontrollakti nr 12-3/32 muutmine maksusumma 3-06-416 metoodika osas“ täitmine kuni käesole vas asjas kohtulahendi tegemiseni. Vaidlustatud aktiga peab Maksu- ja Tolliamet vajalikuks jätkata kaebuse esitaja tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimist maksustamisperioodide 2002, 2003 ja 2004 osas, kuigi kohus on selle keelanud (Tallinna Halduskohtu 05.01.2006 otsus haldusasjas nr 3-05-676).
- Tallinna Halduskohtu 02.03.2006 määrusega rahuldati esialgse õiguskaitse taotlus ja peatati Maksu- ja Tolliameti 13.02.2006 akti nr 12-3/2 „Maksu- ja Tolliameti 13.12.2004 kontrollakti nr 12-3/32 muutmine maksusumma metoodika osas“ täitmine kuni käesolevas asjas kohtulahendi avalikult teatavaks tegemiseni. Halduskohus leidis, et kui esialgne õiguskaitse jääb kohaldamata, oleks kaebust rahuldava kohtuotsuse täitmine raskendatud või osaliselt võimatu, kuivõrd vaidlustatud akti täitmise korral peab kaebuse esitaja taluma õigusvastast kontrollimenetlust, mis ei ole ajaliselt tagasitäidetav ja on reaalne oht, et vaidlustatud aktist tulenevalt teeb Maksu- ja Tolliamet kaebajale maksuotsuse, mille tegemine ei ole õiguslikult võimalik. Kaebaja on talle tehtava maksuotsuse vaidlustamiseks kohustatud algatama eraldi kohtuvaidluse, mis toob kaasa märkimisväärsed rahalised kulud kaebajale ning ajakulu kaebajale ja kohtule. Antud juhul puudub kaalumist vääriv kolmandate isikute või avalik huvi vaidlustatud akti kohese täitmise suhtes. Kaebaja huvide kaitsmise vajadus, milleks on selguse saamine vaidlustatud Maksu- ja Tolliameti akti õiguspärasuse küsimuses, kaalub üles võimalikud kolmandate isikute ja avalikud huvid. Esialgse õiguskaitse kohaldamise korral lükkub Maksu- ja Tolliameti akti täitmine ajaliselt edasi, mis ei too Maksu- ja Tolliametile kaasa pöördumatuid tagajärgi. Lisaks sellele, Tallinna Halduskohtu 05.01.2006 otsus haldusasjas nr 3-05-676, millele kaebaja oma uues kaebuses ja esialgse õiguskaitse taotluses tugineb, on sisuliselt jõustunud. Apellatsioonkaebuses, mille Maksu- ja Tolliamet hilinenult nimetatud kohtuotsusele esitas, soovis apellant vaidlustada kohtuotsust vaid kohtukulude osas. PROTSESSIOSALISTE SEI SUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
- Maksu- ja Tolliameti määruskaebuses paluti tühistada Tallinna Halduskohtu 02.03.3006 määrus esialgse õiguskaitse kohaldamise osas. Kaevatava kontrollakti näol ei ole tegemist haldusaktiga ning sellest ei tulene kaebajale mingeid kohustusi. Seega ei ole selle täitmist võimalik peatada. Lähtuvalt MKS-st on kontrollakti koostamine ja maksukohustuslasele tutvumiseks esitamine üksikjuhtumi kontrolli raames suunatud maksukohustuslase ärakuulamisõiguse realiseerimisele. Kaevatud kontrollaktist nähtuvalt andis vastustaja kaebajale võimaluse vastuväidete ja eriarvamuse esitamiseks. Kaebusest nähtuvalt esitas L. P. vastuväited kontrollakti kohta 27.02.
- Kohtu seisukoht, et kontrollakt on haldusakt, mille täitmist on võimalik peatada, looks praktikas olukorra, kus maksuhalduri töö oleks oluliselt takistatud ning sattuks vastuollu MKS § 10 lg-s 3 sätestatud põhimõttega viia maksumenetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Kaebaja väide jätkuvast kontrollimenetluse talumisest on eksitav, kuna käesoleval hetkel puuduvad takistused kontrollimenetlust lõpetava haldusakti tegemiseks. 2 3-06-416 Ekslik on kohtu seisukoht, et käesolevas asjas puudub avalik huvi, mis kaaluks üles kaebaja huvide kaitsmise vajaduse. Kontrollakti täitmise peatamine toob maksuhaldurile kaasa pöördumatud tagajärjed, mis seisneb selles, et juba 31.märtsil 2006 möödub MKS § 98 lg 1 kohaselt võimalus määrata kaebuse esitajale tema suhtes toimuva kontrolli tulemusena täiendav tulumaks
- aasta maksustamisperioodi eest. Arusaamatu on kohtu seisukoht, mille kohaselt on reaalne oht, et vaidlustatud aktist tulenevalt teeb maksuhaldur kaebajale maksuotsuse, mille tegemine ei ole õiguslikult võimalik.
- L. P. kirjalikus vastuses paluti jätta määruskaebus rahuldamata. Kuivõrd käesolev asi on halduskohtu menetlusse võetud ei oma esialgse õiguskaitse kohaldamise taotluse lahendamise staadiumis tähtsust küsimus, kas tegemist on (eel)haldusaktiga või mitte. Esialgse õiguskaitse kohaldamise staadiumis ei tohi kohus nimetatud küsimusele hinnangut anda. Kas tegemist on vaidlustatava (eel)haldusaktiga otsustab kohus asja sisulisel lahendamisel. Vaatamata eelöeldule, on akti nr 12-3/2 näol tegemist eelhaldusaktiga, mida saab halduskohtus vaidlustada ning esialgse õiguskaitse korras peatada. HMS § 2 lg 1 p 2 kohaselt on eelhaldusakt akt, millega haldusorgan enne asja lõplikku lahendamist teeb õiguslikult siduvalt kindlaks asja lõplikul lahendamisel tähtsust omava asjaolu. Aktis nr 12-3/2 tuvastatud kaebaja maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on maksuhalduri jaoks õiguslikult siduvad niivõrd, kuivõrd maksuhaldur ei arvesta kaebaja eriarvamuses esitatud vastuväiteid. Kontrollaktis on ära toodud kõik kontrollimise käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Akti nr 12-3/2 kohaselt peab maksuhaldur vajalikuks jätkata kaebaja tulumaksu tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodide 2002, 2003 ja 2004 osas. Samas on Tallinna Halduskohus jõustunud kohtuotsuses haldusasjas nr 3-05-676 tuvastanud, et kontrollimise pikendamine 2002, 2003 ja 2004 osas on kaebajale ülemäära koormav ja seega õigusvastane. Jõustunud kohtuotsus on täitmiseks kohustuslik. Tulenevalt sellest on kohus vaidlustatud määruses õigesti leidnud, et kaebaja suhtes kontrolli jätkamine maksustamisperioodide 2002, 2003 ja 2004 osas on õigusvastane ning juhul, kui esialgne õiguskaitse jääb rahuldamata ja akti nr 12-3/2 täitmist ei peatata, oleks kaebust rahuldava kohtuotsuse täitmine raskendatud või osaliselt võimatu. Tallinna Halduskohus on jõustunud kohtuotsuses haldusasjas nr 3-05/676 tuvastanud, et nende toimingute (so. Maksu- ja Tolliameti poolt 08.12.2004 kontrollakti koostamise ja selle eriarvamuse esitamise) järel on loogiline koostada kas maksuotsus või tõdeda, et tulumaksu määramiseks puudub alus. Sellest tulenevalt ongi kohus vaidlustatud määruses õigesti tuvastanud, et maksuotsuse tegemine aktist nr 12-3/2 tulenevalt ei ole õiguslikult võimalik. Mis puudutab avalikku huvi, siis on puudunud maksuhalduril mistahes takistused 08.12.2004 kontrollaktist tulenevalt kaebajale maksuotsuse tegemiseks. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
- Ringkonnakohus leiab, et esitatud määruskaebus tuleb rahuldada ning vaidlustatud halduskohtu esialgse õiguskaitse määrus tühistada. 3 3-06-416
- Halduskohus on HKMS § 12¹ lg 3 punkti 1 alusel peatanud Maksu- ja Tolliameti (MTA) 13.02.2006 akti nr 12-3/2 täitmise. Nimetatud aktiga muudeti MTA 13.12.2004 kontrollaktis nr 12-3/32 toodud maksusumma määramise metoodikat ning seisukohti. Maksuhaldur lähtus muudatuste tegemisel eelkõige sellest, et kuna kontrollitud ei ole maksustamisperioode 20022004, ei saa tasumisele kuuluvat tulumaksu summat vähendada summade võrra, mis on tasutud maksustamisperioodidel, mis ei lange kokku kontrollitavate perioodidega, so 1999-
- Esialgse õiguskaitse korras saab peatada üksnes haldusakti täitmise. Seega ei saa ringkonnakohus nõustuda kaebaja vastuses toodud seisukohaga, et õiguskaitse kohaldamisel ei oma tähtsust asjaolu, kas akti näol on tegemist (eel)haldusaktiga või mitte. Ringkonnakohus leiab, et maksumenetluse käigus tehtud kontrollakt ning ka selle akti muutmine ei ole haldusaktideks. Neil puudub haldusaktidele omane regulatiivsus. Asjaolu, et maksuhaldur võib maksuotsuse teha samadel põhjendustel, mis sisalduvad kontrollaktis, ei anna kontrollaktile eelhaldusakti sisu. Maksuhaldur ei ole seotud kontrollakti järeldustega ning võib pärast maksukohustuslaselt vastuväidete ja seisukohtade saamist maksuotsusega määratavate maksusummade suurust korrigeerida või jätta maksuotsuse üldse tegemata. Üksikjuhtumi kontrolli menetluse käigus tehtav kontrollakt tagab eelkõige ärakuulamispõhimõtte teostamise. Sama tähendus on ka kontrollakti muutmise aktil, sellega teavitatakse isikut maksuhalduri seisukohtade muudatustest ning antakse võimalus esitada neile vastuväiteid. Eeltoodust tulenevalt ei olnud halduskohtul võimalik rakendada HKMS § 12¹ lg 3 punktis 1 sisalduvat esialgse õiguskaitse vahendit ning vastav määrus tuleb tühistada.
- Kaebaja poolt esialgse õiguskaitse taotluse esitamise ning halduskohtu poolt selle rahuldamise eesmärgiks oli ära hoida maksuotsuse tegemine. Nimetatud eesmärgile oleks vastanud HKMS § 12¹ lg 3 punktis 2 sätestatud esialgse õiguskaitse vahend – haldusakti andmise keelamine. Selle esialgse õiguskaitse abinõu kasutamine eeldab aga üldjuhul keelamiskaebuse esitamist. RVS § 5 lõike 1 kohaselt oleks tulnud esitada kaebus maksuotsuse andmata jätmise nõudes. Kuna sellist taotlust ei ole esitatud ning kaebuse esemeks on MTA 13.02.2006 akt, väljuks HKMS § 12¹ lg 3 punktis 2 nimetatud vahendi kasutamine kaebuse piiridest. Halduskohtu poolt kontrollakti muutmise akti täitmise peatamine maksuotsuse andmist ei takista. Nimelt ei seisne maksuotsuse tegemine kontrollakti täitmises. Kontrollakt on vaid üheks menetlusdokumendiks. Kaebaja on ainsa kontrollakti muutmise aktist tuleneva õigusliku võimaluse (tagajärje) realiseerinud ning esitanud aktile oma vastuväited.
- Kaebaja on akti vaidlustanud, kuna MKS ei näe ette kontrollakti muutmist, aktiga otsustati jätkata tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimist maksustamisperioodide 2002-2004 osas ning OÜ-le * antud parandusdeklaratsioonide esitamise võimalus on õigusvastane, sest OÜ * ei ole akti adressaadiks. Halduskohus on esialgse õiguskaitse määruses leidnud, et esineb reaalne oht selleks, et vaidlustatavast aktist tulenevalt teeb MTA kaebajale maksuotsuse, mille tegemine ei ole õiguslikult võimalik. Õigusvastase maksuotsuse vaidlustamiseks tuleb algatada eraldi kohtuvaidlus, mis toob kaasa märkimisväärsed rahalised kulud kaebajale. Tallinna Halduskohtu 4 3-06-416 05.01.2006 sisuliselt jõustunud kohtuotsusega haldusasjas nr 3-05-676 keelati kontrolli pikendamine maksustamisperioodide 2002-2004 osas. Ringkonnakohus peab vajalikuks märkida, et halduskohus on lähtunud väärast eeldusest, et vaidlustatud aktiga jätkati maksustamisperioodide 2002-2004 kontrollimist. Kontrollakti korrigeerimise tingis just asjaolu, et käimasoleva kontrolli raames ei olnud võimalik maksustamisperioode 2002-2004 kontrollida ning arvestada sai ning täiendavalt tasumisele kuuluva tulumaksu määrata üksnes perioodide 1999-2001 eest. Aktis sisalduv lause „Seega peab maksuhaldur vajalikuks jätkata Liivi Pehki tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimist maksustamisperioodidel 2002, 2003 ja 2004 osas selleks, et /---/”, ei kujuta endast käimasoleva maksumenetluse laiendamist maksustamisperioodidele 2002-
- Kontrollakti muutmise aktist nähtuvalt on korrigeeritud üksnes kaebaja 1999-2001 maksustamisperioodide tuludeklaratsioone. Maksuhalduril on õigus alustada maksustamisperioodide 2002-2004 kontrolli uue maksumenetlusega.
- Kokkuvõtteks leiab ringkonnakohus, et maksukohustuslasel ei ole õigust nõuda, et talle maksuotsust ei tehtaks. Maksuotsuse formaalse ja materiaalse õiguspärasuse üle saab vaielda vastava haldusakti tühistamise peale esitatud kaebuse läbivaatamisel. Niikaua kui kontrollakti (või selle muutmise akti) vaidlustamine on kantud üksnes eesmärgist hoida ära väidetavalt õigusvastase maksuotsuse tegemine, tuleb esitatud kaebust lugeda ilmselgelt perspektiivituks. Viive Ligi Lilianne Aasma Kaire Pikamäe 5