KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Viive Ligi, liikmed Lauri Madise ja Lilianne Aasma Otsuse tegemise aeg ja koht
- aprill 2006, Tallinn Haldusasja number 3-05-108 Haldusasi Kaebus Maksu- ja Tolliameti 31.01.2005 otsuse nr 43 õigus vastasuse tuvastamiseks ja Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 14.03.2002 ettekirjutuse nr 4.1-01/6387 tühistamiseks. Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 03.08.2005 otsus nr 3-218/2005 Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamise kuupäev AS * (likvideerimisel) apellatsioonkaebus Menetlusosalised Kaebaja AS * (likvideerimisel), esindaja Indrek Mandre Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Meelis Krautmann 03.04.2006 RESOLUTSIOON Muuta Tallinna Halduskohtu 03.08.2005 kohtuotsuse haldusasjas nr 3-218/2005 põhjendusi Maksu- ja Tolliameti 31.01.2005 otsuse nr 43 õiguspärasust käsitlevas osas, arvestades ringkonnakohtu põhjendustega. Muus osas jätta kohtuotsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. EDASIKAEBAMISE KORD Käesoleva otsuse peale võib Tallinna Ringkonnakohtu kaudu Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavaks tegemisest 7.aprillil
- Kassatsioonkaebus peab olema kohtus hiljemalt tähtaja viimasel päeval (TsMS § 62 lg 2). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
- Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti (TJIMA) 14.03.2002 ettekirjutusega nr 4.1-01/6387 määrati AS-le * (endise nimega * AS) 2000.a. jaanuarikuu eest käibemaksu 321 072 krooni. Ettekirjutuse kohaselt on äriühing 2000.a. jaanuari maksustatavast käibest mahaarvatavana deklareerinud soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku 395 508 krooni, kuid summa 321 072 krooni tõenduseks ei esitatud ühtegi raamatupidamise algdokumenti. Käibemaksuseaduse (KMS) § 18 lg 6 nägi ette, et KMS § 18 lg 1 sätestatud mahaarvamised on lubatud üksnes sama seaduse §-s 24 sätestatud nõuetele vastava originaalarve alusel. Äriühingu väitel läksid dokumendid kaotsi 2001.a. temast sõltumatutel asjaoludel. Kaotsiläinud dokumente äriühing ei taastanud ega esitanud maksuhaldurile. Kuna seisuga 12.03.2002 oli äriühingul enammakstud käibemaksu 206 531 krooni, siis 3-05-108 määrati ettekirjutusega täiendavaks tasumiseks 114 541 krooni käibemaksu ja 32 485 krooni intresse (intressinõude osas on ettekirjutus hiljem tunnistatud kehtetuks). AS * kaebuse eelnimetatud ettekirjutuse peale jättis Tallinna Halduskohus rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 26.04.2004 otsusega haldusasjas nr 2-3/98/2004 rahuldati AS * kaebus osaliselt ja tühistati ettekirjutus apellatsioonimenetluses täiendavalt esitatud ja maksuhalduri poolt aktsepteeritud taastatud algdokumentide alusel 74 120 kroonise käibemaksu määramise osas. Riigikohtu halduskolleegiumi 02.12.2004 otsusega 3-3-1-51-04 jäeti AS * kassatsioonkaebus rahulda mata. Viidatud otsuse punktis 19 juhiti tähelepanu, et kaebaja ei ole antud asjas esitanud kaebust maksuhalduri keeldumise peale arvestada üht osa taastatud raamatupidamise algdokumentidest käibemaksuarvestuses ning seetõttu ei ole põhimõtteliselt võimalik selle küsimuse lahendamine ei apellatsiooni- ega kassatsioonimenetluses. Kaebaja esitas eelviidatud Riigikohtu otsuse punktile 19 tuginedes 07.12.2004 Maksu- ja Tolliametile vaide, milles palus taastatud algdokumente arvestades tühistada ettekirjutus seni tühistamata osas. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 31.12.2005 otsusega nr 7883 tagastati vaie AS-le * põhjendusega, et kohtuotsus vaidlustatud ettekirjutuse osas on jõustunud. Maksuhaldur leidis viitega maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 1 p-le 2, et rahuldamisele ei kuulu ka vaides sisaldunud taotlus menetluse uuendamiseks, sest ei ole ilmnenud uusi asjaolusid, mis võiksid olla aluseks menetluse uuendamisele . Kõik andmed olid teada juba kohtumenetluse ajal. Maksu- ja Tolliameti 31.01.2005 otsusega nr 43 jäeti AS * kaebus eelnimetatud Põhja maksukeskuse otsusele rahuldamata ja menetlus ettekirjutuse nr 4.1.01/6387 objektiks olnud asjaolude osas uuendamata. Otsuses leiti, et esitatud raamatupidamise algdokumendid olid taastatud ning maksuhalduri seisukohad nende osas kaebajale teada juba kohtumenetluse ajal. Uusi asjaolusid hiljem ei ole ilmnenud. Samuti on õige vaide tagastamine, sest asjas on jõustunud kohtuotsus.
- AS * esitas 14.02.2005 Tallinna Halduskohtule kae buse, milles palus tunnistada õigusvastaseks Maksu- ja Tolliameti 31.01.2005 otsus nr 43 ja tühistada TJIMA 14.03.2002 ettekirjutus nr 4.1-01/
- Kaebaja leiab, et maksuhalduri seisukoht taastatud raamatupidamise algdokumentide kui uue asjaolu mittearvestamisest on otseses vastuolus Riigikohtu halduskolleegiumi 02.12.2004 otsuse seisukohaga. Käibemaksu kumuleerumisel ei tohi olla karistavat eesmärki ja käibemaksu mahaarvamise piiramine üksnes seetõttu, et kaebajal ei olnud võimalik varem dokumente taastada, ei ole seaduslik. Kaebaja märgib oma põhjendatud huvina maksuhalduri otsuse õigusvastasuse tuvastamiseks kahjunõude esitamist. Ettekirjutuse tühistamist nõuab kaebaja seetõttu, et varasemates kohtutoimikutes on kõik taastatud raamatupidamise algdokumendid olemas ja kohtul on lihtne ise käibemaksuarvestus ära kontrollida ja ettekirjutus tühistada. Maksuhalduri kohustamine maksumenetluse uuendamiseks ei oleks piisav, sest annaks maksuhaldurile võimaluse küsimuse lahendamisega venitada.
- Tallinna Haldus kohtu 03.08.2005 otsusega haldusasjas nr 3-218/2005 lõpetati menetlus TJIMA 14.03.2002 ettekirjutuse tühistamise nõudes ja muus osas jäeti kaebus rahuldamata järgmiste põhjendustega. 1) TJIMA 14.03.2002 ettekirjutuse tühistamise nõudes on jõustunud kohtuotsus ning kaebaja ei saa sama nõudega kohtusse uuesti pöörduda. 2) Õige on maksuhalduri seisukoht, et raamatupidamise algdokumendid esitati taastatud kujul ettekirjutuse õiguspärasuse üle peetud kohtuvaidluses ning nende uuesti esitamine ei ole uueks asjaoluks, mis tingiks menetluse uuendamise. Kaebaja on Riigikohtu otsust tõlgendanud laiendavalt. Tegelikult ei peetud Riigikohtu otsuse punktis 19 silmas seda, et kaebaja võiks esitada uue kaebuse ettekirjutuse vaidlustamiseks. 2
(5)3-05-108 3) Kaebaja ei ole näidanud, millise MKS sättega vastuolus on maksuhalduri 31.01.2005 otsus. Kaebaja õigust heale haldusele ei ole rikutud, sest kaebajal ei ole õigust nõuda menetluse uuendamist juhul, kui maksumenetluse tulemusena antud haldusakt on läbinud kohtuliku kontrolli. PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
- Apellatsioonkaebuses palub AS * tühistada Tallinna Halduskohtu 03.08.2005 otsus ning tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri keeldumine menetlemast ja arvestamast taastatud 2000.a. jaanuarikuu sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olevaid arveid ja tuvastada kaebaja õigus nimetatud arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kohus on jätnud kaebuse sisuliselt lahendamata. Kaebusega vaidlustati nimelt maksuhalduri keeldumine talle esitatud taastatud arvete arvestamisest käibemaksuarvestuses ja paluti tuvastada kaebaja õigus arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kohtu põhjendused ei ole asjakohased. Kui kohtule jäi kaebaja taotlus ebaselgeks, pidanuks kohus selle välja selgitama ja kaebust vastavalt käsitlema. Samuti on kohus põhjendamatult jätnud rahuldamata taotluse tunnistada maksuhalduri 31.01.2005 otsus õigusvastaseks. Kohus viitas MKS § 143 lg 1 p- le 4 vaide tagastamise alusena, kuid nimetatud viide ei ole õige, sest kaebaja pöördus esmakordselt kohtusse just käesolevas haldusasjas ning selles küsimuses ei ole jõustunud kohtuotsust. Kaebaja näitas, et maksuhaldur on otsuse tegemisel rikkunud MKS § 10 lg 2 p 1 ja § 11 lg 1 sätteid.
- Vastuses apellatsioonkaebusele palub Maksu- ja Tolliamet jätta esitatud apellatsioonkaebuse rahuldamata. Apellatsioonimenetluses ei ole võimalik esitada uusi nõudeid, seepärast tuleb jätta tähelepanuta nõue tuvastada kaebaja õigus arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja nõue tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri keeldumine menetlemast ja arvestamast
- jaanuarikuu sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olevaid arveid. Samuti tuleb märkida, et käesolevas asjas ei ole vastustaja võtnud seisukohta arvete mittearvestamise kohta. Seda saanuk s teha menetlust uuendades ja taotlust sisuliselt läbi vaadates, kuid menetluse uuendamiseks alused puudusid. Vastustaja jätab vaagimata, kas kaebaja nõuded võimaldavad tal saavutada soovitud eesmärki, kuid esitab põhjendused menetluse uuendamise aluste puudumise kohta. Kui ettekirjutus on saavutanud püsivuse, siis tuleb ettekirjutuse kehtetuks tunnistamisel juhinduda MKS § 102 lg 1 p-st 2 koostoimes MKS § 163 lg-ga
- Ettekirjutuse vaidlustamiseks peetud kohtumenetluses esitatud arved ei ole uued ilmnenud tõendid MKS § 102 lg 1 tähenduses. Riigikohtu otsuse p-s 19 vastati kassaatori väitele, et ringkonnakohtu lahendist ei selgu, miks on lubatud käibemaksu maha arvata summas 74 120 krooni ja ülejäänud osas mitte. Ringkonnakohtu istungil ei esitanud kaebaja vastuväiteid maksuhalduri seisukohale arvestada üksnes osasid arveid. Riigikohtu otsuse p-s 19 mõeldigi seda, et vastuväited oleks tulnud esitada ringkonnakohtu istungil, aga mitte eraldi vaide või kaebuse esitamist. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUS ED
- Käesolevas asjas käib vaidlus selle üle, kas maksuhaldur on õiguspäraselt keeldunud TJIMA 14.03.2002 ettekirjutusega nr 4.1-01/6387 lõppenud maksumenetluse uuendamisest. Apellatsioonimenetluses on tõusetunud veel küsimus, kas kohus on õigesti mõistnud kaebaja poolt esitatud nõudeid ja seega asja nõutud ulatuses läbi vaadanud. Ringkonnakohus peatubki kõigepealt viimati mainitud küsimusel.
- Kohtule esitatud kaebuses palus kaebaja tunnistada õigusvastaseks Maksu- ja Tolliameti 31.01.2005 otsus nr 43 ja tühistada TJIMA 14.03.2002 ettekirjutus nr 4.1-01/
- Otsuse õigusvastasuse tuvastamise nõuet põhjendas kaebaja kahju hüvitamise nõude esitamisega tulevikus. Esitatud nõuded on 3
(5)3-05-108 üheselt mõistatavad ega vaja tõlgendamist. 15.07.2005 kohtuistungil, kui kaebaja oli saanud kätte vastustaja seisukohad, on kaebaja kirjalikult esitatud kaebuse teesides rõhutanud, et kaebuse eesmärk on taastatud dokumentide alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine ja ettekirjutuse tühistamine kogu ulatuses. Kaebaja on möönnud, et kohaseks nõudeks oleks olnud maksuhalduri kohustamine menetluse uuendamiseks, kuid leidnud, et kohtul on võimalik arvestus ise üle kontrollida või vastasel korral anda maksuhaldurile konkreetsed juhised ja tähtajad määratud maksusumma tühistamiseks või muutmiseks. Kohtuistungil antud seletuses märkis kaebaja muuseas, et juhul, kui kohus ei pea võimalikuks tühistada ettekirjutust, palutakse tühistada 31.01.2005 otsus ja teha ettekirjutus menetluse uuendamiseks. Kohus ei ole sellele kaebaja avaldusele tähelepa nu pööranud. Kuna kohtule kirjalikult esitatud seisukohtades kaebaja oma nõudeid ei täiendanud ega muutnud, ei saa kohtuistungil muuseas märgitud alternatiivset nõuet lisaks ettekirjutuse tühistamisele käsitleda taotluse muutmisena HKMS § 19 lg 8 mõttes. Ehkki nõuet esitada taotluse muutmine kirjalikul kujul ei tulene HKMS-st, tuleneb TsMS (redaktsioon kuni 31.12.2005) § 154 lg-st 1, et hagi aluse või eseme muutmisele ja nõude suurendamise avaldusele kohaldatakse hagiavalduse kohta sätestatut, seega ka kirjalikku vormi. Tulenevalt HKMS § 5 lg 1 juhindub halduskohus HKMS-ga reguleerimata küsimustes TsMS-st. Kuna eelpool viidatud sätte eesmärk on tagada vastaspoole õigus vaielda vastu esitatud taotlustele ja põhjendustele (HKMS § 15 lg 1), on säte oma olemuselt kooskõlas halduskohtumenetluse põhimõtetega. Samas on Riigikohus korduvalt juhtinud tähelepanu, et u urimisprintsiibist tulenev halduskohtu selgitamiskohustus hõlmab ka kohustust juhtida kaebuse esitaja tähelepanu kaebuse eesmärgi saavutamiseks tõhusama taotluse esitamise võimalusele. Käesoleval juhul oleks kaebuse eesmärgist tulenevalt õigem olnud esitada kohustamiskaebus maksumenetluse uuendamiseks ning igal juhul poleks kohus tohtinud jätta tähelepanuta kaebaja kohtuistungil suuliselt esitatud avaldust. Kohus oleks pidanud välja selgitama, kas kaebaja soovib HKMS § 19 lg 8 regulatsiooni arvestades taotlust muuta, andma selleks võimaluse ning küsima vastustaja seisukoha. Seega tuleks kohtu selgitamiskohustuse täitmata jätmist käsitleda menetlusnormi rikkumisena. Ringkonnakohtu hinnangul sõltub kohtuotsuse tühistamise vajadus käesoleval juhul siiski sellest, kas 31.01.2005 otsus on õigusvastane või mitte. Ringkonnakohtu arvates hõlmab kaebus 31.01.2005 otsuse õigusvastasuse tuvastamiseks endas ka nõuet tuvastada maksumenetluse uuendamisest keeldumise õigusvastasus, sest vaidlustatud otsuse sisuks oligi muuhulgas keeldumine menetluse uuendamisest. Vastustaja on samuti oma vastustes nii halduskohtule kui ringkonnakohtule esitatud kaebustele käsitlenud menetluse uuendamise õiguspärasuse küsimust. Seega juhul, kui maksumenetluse uuendamisest keeldumine on õiguspärane, puudub vajadus asja uueks arutamiseks saatmiseks, sest kohustamisnõude rahuldamise vältimatuks eelduseks käesoleval juhul on menetluse uuendamisest keeldumise õigusvastasus. Eeltoodust tulenevalt kontrollib ringkonnakohus järgnevalt, kas menetluse uuendamisest keeldumine oli põhjendatud. 8. Kõigepealt tuleb lahendada küsimus, milline tähendus maksumenetluse uuendamise osas on asjaolul, et kaebaja esitas taastatud dokumendid kohtumenetluses ning maksuhaldur vastuses kohtunõudele nõustus osasid dokumente arvestama. Ringkonnakohtu hinnangul ei uuendanud maksuhaldur kohtunõude täitmisega maksumenetlust. Kõigepealt ei esitanud kaebaja taotlust ja dokumente mitte maksuhaldurile, vaid kohtule, seepärast puudus maksuhalduril kohustus kaebajale vastamiseks. Tegemist oli üksnes kohtumenetluse käigus esitatud ja kohtu poolt aktsepteeritud taotlusele vastamisega (vt toimiku lk 45-47). Kahtluse menetluse faktilise uuendamise osas tekitab küll maksuhalduri poolt kohtunõude täitmise ajal kaebajale tehtud korraldus täiendava teabe saamiseks. Ringkonnakohus leiab siiski, et kuivõrd tegemist oli kohtumenetluses esitatud tõenditele antava hinnangu andmiseks vajaliku täpsustusega, ei tähenda ka eeltoodu maksumenetluse uuendamist. Lisaks võib märkida, et kaebaja maksuhalduri teabenõuet ei täitnud, sest ei pidanud seda muuhulgas asjakohaseks. Maksuhaldur ettekirjutust ei muutnud. 4
(5)3-05-108
- Seega esitas kaebaja taotluse menetluse uuendamiseks 07.12.
- Taotlus sisaldus ettekirjutuse vaidlustamiseks esitatud vaides. Maksuhaldur keeldus menetluse uuendamisest viitega MKS § 102 lg 1 p- le 2, mille kohaselt maksukohustuse vähendamiseks tunnistatakse maksuotsus kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu juhul, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Maksuhaldur leidis, et kuivõrd samad tõendid esitati kohtumenetluse raames ja kohus on nende osas seisukoha võtnud, ei ole enam tegemist uute tõendite või asjaoludega. Kohtumenetluse käigus märkis maksuhaldur ka seda, et isegi kui lugeda nimetatud tõendid maksumenetluse uuendamise seisukohalt uuteks tõenditeks, jättis maksumaksja maksumenetluse ajal tõendid esitamata tahtluse või hooletuse tõttu.
- Maksuhalduril on õigus, et apellatsioonimenetluses läbisid nimetatud dokumendid kohtuliku kontrolli ning midagi uut võrreldes kohtus esitatuga maksumaksja ei esitanud. Ringkonnakohus ei jätnud ettekirjutuse tühistamise nõude lahendamisel osasid dokumente arvestamata mitte seetõttu, et neid poleks maksumenetluses esitatud, vaid andis sisulise hinnangu, arvestades dokumentide usaldusväärsust. Samas, arvestades otsuse punktis 9 käsitletud seisukohta, polnud taastatud arveid varem maksumenetluses esitatud ning seetõttu oli maksumenetluse seisukohalt tegemist uute tõenditega. Et maksumenetluse seisukohalt on tegemist uute tõenditega, ei välistanud nende esitamine lõppenud kohtumenetluses maksumenetluse uuendamist. Kuna aga need tõendid said jõustunud kohtuotsusega sisulise hinnangu, mis oli menetlusosalistele siduv, ei oleks maksuhaldur menetluse uuendamise tulemusena saanud nendele tõenditele teistsugust hinnangut anda, kui seda ei tinginud peale kohtumenetlust ilmnenud muud faktilised asjaolud. Menetluse uuendamisest keeldumine oli aga põhjendatud MKS § 102 lg 1 p 2 alusel, sest kaebajale oli maksumenetluses antud võimalus dokumentide taastamiseks, kuid kaebaja seda võimalust ei kasutanud, leides, et maksuhaldur peab uurimisprintsiibist tulenevalt ise vajalikud dokumendid muretsema. Kaebaja väide, et maksumenetluse ajal puudusid tal mahuka töö tegemiseks võimalused ja vahendid, ei ole usutav, sest apellatsioonimenetluses taastati dokumendid mõne kuuga. Maksuhaldur on vastuses kaebusele õigesti viidanud, et kaebaja sellekohane väide on jäänud paljasõnaliseks. Kaebaja kinnitas ka ringkonnakohtu istungil, et nad ei proovinudki arveid maksumenetluse käigus taastada, sest pidasid tõendite kogumist maksuhalduri ülesandeks ja töö oleks olnud liiga mahukas. Kaebaja selline käitumine on tõlgendatav teadvalt tõendite esitamisest keeldumisena, mis on tõlgendatav tahtlusena MKS § 102 lg 1 p 2 mõttes. Seega on maksuhaldur keeldunud menetluse uuendamisest õiguspäraselt.
- Kuna maksuhalduri keeldumine maksumenetluse uuendamisest on õiguspärane, pole lähtuvalt käesoleva otsuse punktis 7 võetud seisukohast vajalik asja saatmine uueks arutamiseks. Kohtuotsuse põhjendusi tuleb muuta Maksu- ja Tolliameti 31.01.2005 otsuse nr 43 õiguspärasust käsitlevas osas, arvestades ringkonnakohtu põhjendustega.
- Muus osas on kohtuotsus õige. Kaebaja esitas vaide ettekirjutuse peale, mis oli juba kohtuliku kontrolli läbinud. Seega tuligi vaie selles osas tagastada MKS § 143 lg 1 p 4 alusel. MKS §-des 10 ja 11 maksuhalduri ülesanded ja uurimispõhimõte ei tähenda seda, et maksuhaldur peaks sõltumata täiendavate tõendite esitamise ajast ja asjaoludest maksumenetluse uuendama. Menetluse uuendamiseks pole alust, kui MKS § 102 lg 1 p 2 keelab maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise. Viive Ligi Lilianne Aasma Lauri Madise 5
(5)