← Eesti

3-03-14/3

Obsah (8)§ 108§ 84§ 94§ 57§ 33§ 92§ 95§ 106

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ivo Pilving, Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 16.jaanuar 2006, Tallinn Haldusasja number 3-03-14 Ha

§ 108lg 2 alusel rahuldamata AS D.

tagastusnõue käibemaksu enammakse arvelt muude maksukohustuste tasaarvestamiseks summas 1 043 562 krooni ning kohustati tasuma käibemaksu 2 135 593 krooni ja intresse 32 119 krooni. Otsuses leiti, et AS D. on

  1. aasta oktoobrikuu käibedeklaratsioonis arvestanud AS P. 7.oktoobri 2002 arvel nr 65 kajastatud käibemaksu 2 135 593 krooni sisendkäibemaksu hulka vastuolus KMS § 11 lõikega 1 ja § 20 lõikega
  2. AS D. ja AS P. vaheline ajaloolise püügiõiguse võõrandamise leping 7.oktoobrist 2002 ja sama kuupäevaga dateeritud AS P. arve nr 65 ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Tehing on tehtud maksudest kõrvalehoid umise eesmärgil ning selle suhtes tuleb kohaldada sellise tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule (

§ 84). Tehingu peaeesmärgiks oli AS- le D.

käibemaksu ebaseadusliku tagastusnõude tekitamine, võimaldamaks täita oma maksuvõla ajatamistingimustest tulenevad kohustused, ning sisuks maksukohustuslase suhtes kolmanda isiku võlakohustuse täitmine. Emaettevõttelt raha saamine oma laenukohustuste täitmiseks ei ole AS P. ettevõtlus KMS § 2 lg 4 järgi ning ei saa olla KMS § 3 lg 1 mõistes käive. Seega ei saa nimetatud arvest tuleneda KMS § 20 lg 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. 2. AS D. esitas 19.veebruaril 2003 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus Lääne Maksuameti 17.jaanuari 2003 maksuotsuse nr 23 tühistada. Kaebuse põhjendused: 1) Kaebaja ei nõus tu maksuotsuse väitega, et tehingu hind on liiga kõrge. Maksuhaldur ei põhjendanud mittenõustumist kaebaja seisukohaga investeeringute tasuvuse kohta viie aasta jooksul ning asjaoluga, et kaebaja on eelnevalt saanud tulu püügipäevalt keskmiselt 5500 krooni. Kui maksuhalduri arvates ei vasta võõrandatud kauba hind tegelikule hinnale, pidanuks ta haldusmenetluse käigus määrama õige hinna. Maksuotsus ei vasta haldusakti nõuetele, kuna ei ole selge ja üheselt mõistetav ning sisaldab vastukäivaid väiteid. Maksuotsuses leitakse, et lepingu põhjendamatult kõrge hind ei saanud tuleneda lepingu esemest, samas aga märgitakse, et tehingu hinna võrdlemine kalapüügiseadusest tulenevate tasumäärade alusel arvestatud püügiõiguse maksumusega omab üksnes olukorda iseloomustavat, mitte maksusumma suurust mõjutavat tähtsust. Eriarvamuse korral hinna suhtes oleks pidanud maksuhaldur viima läbi maksusumma määramise hindamise teel vastavalt

§ 94lõikele 1.

2) Kaebaja ei ole KMS sätteid rikkunud. Vaidlust ei ole selle üle, et AS P. võõrandas kogu talle eraldatud ajaloolise kalapüügiõiguse kaebajale ning kaebaja tasus selle eest. Analoogiliselt tehingu hinna motiividega on ka tehingu väidetavalt tegelikkusele mittevastava majandusliku sisu põhjendamisel esitatud üksteist välistavaid motiive ning maksuotsus ei vasta haldusakti põhjendamise nõuetele. Maksuhaldur ei ole analüüsinud AS P. kui likvideerimisel oleva nn ajaloolise püüdja ja kaebaja kui tegutseva ajaloolise püüdja jaoks ajaloolise kalapüügiõiguse tähendust. Samuti jäävad arusaamatuks viited väidetavale raamatupidamise seaduse rikkumisele. Põhjendamatu on seisukoht, et tehingu peaeesmärgiks oli kaebaja jaoks ebaseadusliku tagastusnõude tekitamine, et leping ja arve ei kajasta tehingu tegelikku sisu ning et leping on sõlmitud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. Võõrandatud ajalooline kalapüügiõigus ei ole tavapärane tsiviilkäibes olev kaup. Tegemist on kalapüügiseaduses (KPS) sätestatud tingimustele vastava õigusega (KPS § 16 lg 3), mis tagab 2

(11)3-03-14 võimaluse ka nimetatud õigust võõrandada. Põhjendamatu on maksuhalduri seisukoht, nagu saanuks kaebaja dikteerida ajaloolise püügiõiguse hinda põhjusel, et tema juhatuse liige on samaaegselt AS P. nõukogu liige. 3) Arusaamatu on maksuotsuse seisukoht, nagu ei oleks vaidlusaluse tehingu puhul tegemist käibega KMS § 2 lg 4 ja § 3 lg 1 mõttes ning seetõttu ei ole kaebajal õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Ajaloolise kalapüügiõiguse võõrandamise lepingu sõlmimisel toimus kauba võõrandamine. KMS § 3 lg 1 p 1 kohaselt on kauba võõrandamine ettevõtluse korras käive.
  1. Vastustaja vaidles kaebusele vastu. 1) Käibemaksu määramist ei põhjustanud lepingu eseme hind, vaid tehingu tegeliku majandusliku sisu moonutamine, mille tuvastamisel oli põhjendamatult kõrge hind üheks tõendiks. Kaebaja ja AS P. määrasid lepingu eseme hinna kindlaks mitte kauba harilikust väärtusest, vaid muudest lepingupoolte varalistest kohustustest lähtudes. 2) Kaebaja eriarvamuses sisalduv investeeringu tasuvuse hindamine on ebaõige ja põhjendamatu. Selles on jäetud arvestamata mitmed tasuvust mõjutavad asjaolud. Arvestusest on välja jäetud NAFO piirkonnas 3L aastatel 2000 ja 2001 AS P. poolt tegelikult püütud krevetikogusest tulenev ajalooline püügiõigus. Arvestuse aluseks olnud püügipäevade arv ei saa olla tõene. Eestile antav püügivõimalus võib lähitulevikus oluliselt väheneda. Väidetavalt garanteeritud tulu krevetipüügipäevast ei ole tõendatud. Ka kaebusele lisatud leping ei tõenda aastatel 2003-2007 krevetipüügist saadavat garanteeritud tulu, kuna püügikvoot ei ole ette teada. AS P. , kelle ainsaks tegevusalaks oli krevetipüük NAFO tsoonides 3M ja 3L, majandustulemuseks on kahjum ja pankrot. Leping sõlmiti
  2. aasta aprillis alanud EestiKanada nn kalandustüli ajal, mil kumbki pool ei saanud ette teada konflikti lõppemise aega. Nimetatud asjaolu tingis AS P. 29.novembri 2002 kreeditarve nr 78 tegemise, kuid pole selge, miks ei arvestatud kalandustülist tulenevaid tagajärgi 14 miljoni krooni suuruses hinnas kokkuleppimisel. Krevetipüügi tasuvuse NAFO piirkonnas seab kahtluse alla kaebaja huvi puudumine enampakkumisel müüdavate NAFO tsooni 3M püügipäevade vastu:
  3. aasta juulis toimunud enampakkumisel kaebaja ei osalenud ning 2003 veebruaris osales ta üksnes tsooni 3L püügivõimaluste enampakkumisel. 3) Lepinguga omandatud püügiõiguse tegelik väärtus ja kaebaja poolt selle ostmisega saadud hüve tegelik suurus ei oma tähtsust. On ka võimalik, et kaebaja poolt soetatud hüve oli väärtusetu, sest ajaloolise püügiõiguse tegelik hind sõltub ajaloolist püügiõigust omava AS R. edasisest tegevusest ning asjaolust, et AS P. pankrotistumisest tulenevalt oleks kaebaja ka ostmata saanud ca 50% seni AS- le P. kuulunud püügivõimalusest. Seega omas maksustamisel tähtsust vaid tehingu tegelik majanduslik sisu. 4) Kaebaja juhatuse liige oli AS P. nõukogu liige. AS P. likvideerija oli kaebaja nõukogu liige. Püügiõigus omandati vastavalt kaebaja nõukogu otsusele. Seega oli müüja esindajal reaalne mõju lepingutingimuste kujundamisel mõlema poole seisukohalt. 5) AS- l P. oli Hansapangale tasumata laen, mille käendajaks oli kaebaja. Olenemata ajaloolise püügiõiguse omandamise soovist pidi kaebaja AS P. finantsseisundist lähtudes arvestama samas suurusjärgus väljaminekuga laenu tagasimaksmiseks. Samas võis kaebaja AS P. enamusaktsiate omanikuna omandada soovitud ajaloolise krevetipüügiõiguse kasvõi tasuta. Laenu tasumiseks vajalike summade saamiseks taotles kaebaja uue laenu äriideega osta krevetipüügiõigus. Hansapangalt saadud summa tasuti kogu ulatuses AS- le P. . Kaebaja ja AS P. näitasid seda summat oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses tegelikku sisu mittekajastaval viisil ning seetõttu on maksuotsuses 7.oktoobri 2002 arve nr 65 puhul viidatud raamatupidamise seaduse ja

§ 57lg 1 nõuete eiramisele. Kaebaja, kellel oli 3

(11)3-03-14 maksuvõlgade ajatamiseks vaja tasuda kinnipidamisele kuuluvate maksude võlad, tekitas niigi maksujõuetule AS-le P. 2,5 miljoni krooni suuruse käibemaksukohustuse ette teades, et see jääb tasumata. 6) Tütarettevõttele ei ole emaettevõttelt laenu tasumiseks raha saamine käive, mistõttu ei saanud AS P. summat oma käibena kajastada ja sellele käibemaksu lisada. Sellest tulenevalt ei olnud kaebajal õigust arvel nr 65 märgitud käibemaksu arvestada sisendkäibemaksuna. Kuna kaebajal puudus õigus sisendkäibemaksu oma maksustatavast käibest maha arvata, suurenes tema käibemaksukohustus maksuotsusega täiendavalt määratud maksusumma võrra. 4. Tallinna Halduskohtu 3.novembri 2003 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused: 1) Kaebaja esitas

§ 33

lg 1 alusel tagastusnõude taotluse oma muude maksukohustuste tasaarvestamiseks 1 043562 krooni ulatuses 2 135 593 krooni suuruse sisendkäibemaksu arvel, mille kaebaja oli arvestanud AS P. 7.oktoobri 2002 arve nr 65 alusel ja kajastanud

  1. aasta oktoobrikuu käibedeklaratsioonis. 2) AS P. 7.oktoobri 2002 arvel nr 65 kajastatud tehinguks on ajaloolise püügiõiguse võõrandamine ning tehingu maksumuseks vastavalt 7.oktoobri 2002 ajaloolise püügiõiguse võõrandamise lepingule oli 14 000 000 krooni. Samal päeval (7.oktoobril 2002) tasus kaebaja arve nr 65 alusel AS-le P. 10 985 028 krooni. Summa kattub kaebaja poolt Hansapangalt saadud laenusummaga. Raha maksis AS P. samal päeval Hansapangale laenukohustuse katteks. AS P. laenukohustuse garandiks (käendajaks) oli AS D.. Arvel nr 65 kajastatud summast jäi maksmata 3 014 972 krooni, kuigi vastavalt lepingule oleks kaebaja pidanud kogu raha maksma võõrandajale 10.oktoobriks
  2. 20.novembril 2002 AS- le P. saadetud kirjas palus kaebaja 7.oktoobril 2002 sõlmitud lepingus fikseeritud püügiõiguse maksumust muuta ja kehtestada hinnaks 10 985 028 krooni, mis on tasutud. 29.novembril 2002 esitas AS P. kaebajale kreeditarve nr 78 summas 3 014 972 krooni. 3.detsembril 2002 sõlmisid AS P. likvideerija ja kaebaja 7.oktoobri 2002 lepingu muutmise lepingu: muudeti hinda ja lepiti kokku, et lepingu hind koos käibemaksuga on 10 985 028 krooni. 3) Alates 2002.aasta veebruarist on kaebaja olnud pidevates makseraskustes. Maksuameti 4.detsembri 2002 otsusega on maksuvõlgade tasumine ajatatud 34 kuuks. Seisuga 8.jaanuar 2003 moodustas kaebaja maksuvõlgnevus põhimaksete osas 5 035 477 krooni ja intresside osas 2 424 558 krooni. Kaebaja, kes oli AS P. Hansapangale tasumata laenu käendajaks, pidi teadma, et AS P. ei suuda laenu tasuda ning laenu tagasimaksmise kohustus lasub seetõttu käendajal. Seega pidi kaebaja, olenemata ajaloolise kalapüügiõiguse soetamise soovist, arvestama samas suurusjärgus väljaminekuga AS P. laenu tagasimaksmiseks. Laenu tasumiseks taotles kaebaja Hansapangalt uue laenu äriideega osta ajalooline kalapüügiõigus. 4) Kaebajale arve nr 65 esitanud AS P. oli kontrolli läbiviimise ajal likvideerimisel. 8.jaanuaril 2003 algatati AS P. pankrotimenetlus ning 10.veebruaril 2003 kuulutati välja AS P. pankrot. AS P. suurimaks aktsionäriks on AS D.. Tegemist on seotud isikutega tulumaksuseaduse § 8 mõttes. Kaebaja oli tehingu ajal AS P. enamusaktsiate omanik. Kaebaja juhatuse liige oli samaaegselt AS P. nõukogu liige. AS P. likvideerija ja AS P. poolt lepingu allkirjastanud isik on kaebaja nõukogu liige. Seega olid isikud teineteisest nii majanduslikult kui ka muul viisil sõltuvuses ning on tõenäoline, et nendevaheline tehing erineb tehingust, mida teeksid sõltumatud osapooled. Kaebajal oli ostjana võimalik mõjutada tehingu hinda ja tingimusi ning müüja esindaja omas reaalset mõju lepingu tingimuste kujundamisele mõ lema poole seisukohalt. 4

(11)3-03-14 5) Maksumenetluses kindlakstehtud asjaolud ja kohtule esitatud tõendid kogumis kinnitavad maksuotsuse järeldust, et 7.oktoobril 2002 sõlmitud leping ja arve nr 65 ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Tehingu hinda ei määranud mitte lepingu esemeks oleva ajaloolise püügiõiguse tegelik väärtus, vaid tehingu eesmärgid ja majanduslik sisu. Lepinguga võõrandatud püügiõiguse tegelik väärtus ja kaebaja poolt selle ostmisega saadud hüve tegelik suurus ei oma tähtsust ega tingi vajadust määrata maksukohustuse suurust hindamise teel, sest käibemaksu määramist ei põhjustanud mitte lepingu eseme hind, vaid tehingu tegeliku majandusliku sisu moonutamine, mille tuvastamisel oli lepingu eseme põhjendamatult kõrge hind üheks tõendiks tõendite kogumis. Maksuamet on põhjendanud, miks kaebaja eriarvamuses toodud investeeringu tasuvuse hinnang on ebaõige – mitmed tasuvust mõjuvad asjaolud on käsitlemata. Maksustamisel omab tähtsust vaid tehingu tegelik majanduslik sisu. Eeltoodu tõttu ei ole kohtul vaja analüüsida kaebaja väiteid ostuhinna õigsuse kohta ja hinnata kaebaja poolt tõenditena esitatud ostuanalüüse. Tegemist on ilmselt tagantjärele koostatud dokumentidega, millest ei selgu koostaja ega aluseks võetud arvandmete päritolu. Maksurevisjoni ajal neid analüüse maksuhaldurile ei esitatud, ka ei sisalda viidet analüüsidele kaebaja nõukogu protokolliline otsus, millega anti nõusolek ajaloolise püügiõiguse omandamiseks. Kaebaja ja AS P. on lepingu eseme hinna kindlaks määranud mitte kauba harilikust väärtusest tulenevalt, vaid lähtudes lepingupoolte muudest varalistest kohustustest (AS P. võlg Hansapanga ees ning kaebaja maksuvõlg). 6) Analüüsides lepingule eelnenud ja järgnenud arenguid, mis on ära toodud 8.jaanuari 2003 kontrollaktis ja kaevatavas maksuotsuses (kaebaja poolt maksude ajatamise taotluse esitamine 15.juulil 2002, Maksuameti 25.septembri 2002 nõue esitada tagatis ja tasuda kinnipeetud tulumaks ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksed hiljemalt 16.oktoobriks 2002, arve nr 65 osaline tasumata jätmine 7.oktoobril 2002, AS- le P. laekunud raha täies ulatuses maksmine pangalaenu katteks, AS P. poolt tehingust tuleneva käibemaksu maksmata jätmine 20.novembril 2002, käibemaksu enammakse deklareerimine ja tagastusnõude esitamine kaebaja poolt 20.novembril 2002, AS P. likvideerija väljavahetamine 27.novembril 2002) on maksuamet põhjendatult järeldanud, et tehingu tegelikuks eesmärgiks oli kaebajale käibemaksu tagastusnõude tekitamine, võimaldamaks täita oma maksude ajatamistingimuseks seatud kohustused, ning sisuks maksukohustuslase suhtes kolmanda isiku võlakohustuse täitmine. 1.novembri 2002 seisuga oli kaebajal ajatamisele mittekuuluvaid maksuvõlgu kokku 823 447 krooni, mille ta kohustus tasuma 22.novembrik s 2002. Kaebaja, kellel oli maksuvõlgade ajatamiseks vaja tasuda kinnipidamisele kuuluvate maksude võlad, tekitas tehinguga niigi maksujõuetule AS-le P. ca 2,5 miljoni suuruse käibemaksukohustuse ette teades, et see jääb tasumata. Seega soovis kaebaja osaliselt vabaneda oma maksukohustusest AS P. arvel. Sellest tulenevalt kuulub 7.oktoobri 2002 lepingust tulenev tehing käsitlemisele lepinguna, mis on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Omavahel seotud isikute ühine tegevus võimaldas maksukohustuslasel tekitada ebaseadusliku tagastusnõude tegelikult riigieelarvesse laekumata jäänud ja ka edaspidi mittelaekuva käibemaksu arvelt. 7) Tehingu sisuks oli AS P. kui kaebaja tütarettevõtte poolt raha saamine emaettevõttelt laenu tasumiseks, mis ei ole ettevõtlus ja käive KMS § 2 lg 4 ja § 3 lg 1 mõttes. Seetõttu ei saanud AS P. nimetatud summat oma käibena kajastada ja sellele käibemaksu lisada, millest tulenevalt ei omandanud kaebaja õigust arvel nr 65 märgitud käibemaksu arvestada sisendkäibemaksuna. 2002. aasta oktoobrikuu käibedeklaratsioonis arvel nr 65 kajastatud käibemaksu arvestamine sisendkäibemaksu hulka ei ole kooskõlas KMS § 11 lõikega 1 ja § 20 lõikega 1 ning käibemaks kuulub juurdemääramisele. Maksuamet on põhjendatult jätnud rahuldamata tagastusnõude enammakse arvelt muude maksukohustuste tasaarvestamiseks, kuna käibemaksu enammakset ei tekkinud. 5
(11)3-03-14 8) Maksuotsus ei ole vastuoluline ega arusaamatu. Maksuotsus on nii sisuliselt, vormiliselt kui ka menetluslikult õiguspärane ning selle tühistamiseks ei ole alust. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
  1. AS D. apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsus tühistada ja teha uus otsus, millega tühistada maksuotsus. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Vastustaja ja kohus on ebaõigesti seostanud lepingu kaebaja muude maksukohustuste ja võlgnevustega. Maksuotsuses ega kohtuotsuses ei ole seatud kahtluse alla seda, et kaebaja omandas vastavalt 7.oktoobri 2002 ajaloolise püügiõiguse võõrandamise lepingule NAFO tsoonis 3M ja 3L AS P. ajaloolise püügiõiguse, et kauba müüja esitas selle kohta arved ning et kauba eest tasuti ja seda kasutatakse ettevõtluses. Kaebaja on tänu sõlmitud lepingule suurim selle valdkonna ettevõtja. Seega pole vaidlust asjaolu üle, et kaebaja omandas kauba ja kasutab seda oma ettevõtluses. 2) Kaebaja poolt AS P. laenukohustuse käendamine ei kinnita tehingu mittevastavust selle tegelikule sisule. AS P. pankrotimenetlus algatati 8.jaanuaril 2003 Pärnu Maakohtus. Pärnu Maksuamet on AS P. menetluses võlausaldajana esitanud nõudeavalduse ning nõuab kauba müüjalt käibemaksu tasumist vaidlusaluse 7.oktoobri 2002 lepingu alusel saadud müügihinnast lähtudes. Seega Pärnu Maksuamet aktsepteerib, et tegemist on käibemaksuga maksustatava tehinguga. Kohus ega maksuhaldur ei ole tõstatanud küsimusi müügiarve korrektsusest. Ka tasuta tehingu puhul on tegemist käibega, mis tuleks maksustada, kuid kaebaja ei omandanud kaupa tasuta, vaid kandis kauba müüjale üle saadud kauba eest koos käibemaksuga 10 985 028 krooni. Kui pooled oleksid ka tegelikult soovinud hoida kõrvale maksude tasumisest (eriti arvestades paljurõhutatud seotust), siis saanuks kaebaja omandada vara 0 krooniga. Sel juhul ei oleks Pärnu Maksuametil tekkinud vajadust esitada nõuet AS P. pankrotimenetluses. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt kinnitab tehingu mittevastavust selle tegelikule sisule võõrandatud kauba hinna erisus võrreldes riigi kehtestatud tasumääradega kalapüügiõiguse eest. Maksuameti kontrollaktis sisalduvad arvutused, mille pinnalt järeldati lähikondsele ülemäära kõrge hinna tasumist, on põhjendamatud. Ebaõige on maksuotsuse ja kohtuotsuse seisukoht, et hinna suurusel pole tähendust, kuna tehing ei ole üldse käibemaksuga maksustatav. 3) Vaidlust pole selles, et kaebaja arvestas arve nr 65 alusel sisendkäibemaksu hulka 2 135 593 krooni, mis kajastati 20.novembril 2002 elektroonilises oktoobrikuu käibedeklaratsioonis ning mida seoses 3.detsembril 2002 lepingu hinna vähendamisega muudeti. Kaebajal oli õigus sisendkäibemaksu arvestamiseks vastavalt KMS § 20 lg 1 ja lg 3 p
  2. Tehing vastas neile nõuetele.

§ 33

lg 1 kohaselt on maksumaksjal õigus taotleda enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Ajaloolise püügiõiguse omandamine on käive käibemaksuseaduse tähenduses, ning seda ka juhul, kui kaebaja oleks müügihinna tasunud kolmandale isikule müüja mingi kohustuse katteks. Kaebaja oleks AS P. laenukohustuse täitmise korral omandanud nõude, mille eest saanuks samamoodi kaupa omandada. Põhitehing (vara ost- müük) oleks ikka vastanud selle sisule. Ostja tagastusnõuet ei mõjuta see, mida müüja saadud rahaga teeb. 4) Maksuhaldur ja kohus on põhjendamatult asunud seisukohale, et leping ei kajasta tehingu tegelikku sisu, et käivet ei ole toimunud ning tagastusnõuet ei ole tekkinud. Kohus ei analüüsinud väiteid, mis puudutavad AS P. kui likvideerimisel oleva äriühingu likvideerimistoiminguid. Likvideerija vastutab oma tegevuse eest, mistõttu väited likvideerija mõjutatavusest TuMS § 8 tingimuste esinemise tõttu on käesoleval juhul õigustamatud. Kohus 6

(11)3-03-14 ei arvestanud asjaoluga, et pärast likvideerimisotsuse vastuvõtmist ja likvideerija kandmist äriregistrisse (29.august 2002) oli ÄS § 372 kohaselt lubatud teha ainult neid tehinguid, mis on vajalikud aktsiaseltsi likvideerimiseks. Ajaloolise kalapüügiõiguse realiseerimine püügi kui majandustegevuse kaudu ei olnud enam võimalik. Kui likvideeritav ettevõte ei oleks nimetatud spetsiifilist kaupa müünud, oleks see tulnud maha kanda, millega likvideerija oleks tekitanud kahju. 5) KMS § 2 lg 4 kohaselt on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille tulemusena toimub tasuline või tasuta kauba võõrandamine või teenuse osutamine. Ajaloolise kalapüügiõiguse omandamine on majandustegevus. KMS § 3 lg 1 p 1 kohaselt on käive kauba võõrandamine ettevõtluse korras. AS P. tegi likvideerimiseks vajalikke toiminguid, võõrandades oma vara, mille hulka kuulus ka ajalooline kalapüügiõigus. Kohtuotsusest ei selgu, millist tähendust omab tehinguosaliste vaheline seotus, kui reaalset kauba liikumist ei ole keegi kahtluse alla seadnud. Kohtuotsuse motiividel puudub seos tegeliku majanduskäibe ja praktilise majanduseluga. Pelk seisukoht, et kaebaja pidi, olenemata soovist ajaloolist püügiõigust soetada, arvestama samas suurusjärgus väljaminekuga AS P. laenu tagasimaksmiseks, ei muuda sõlmitud tehingu sisu. Pigem räägib selline tõlgendus maksuõigusliku küsimuse taandumisest sellele, kas ajaloolise püügiõiguse hind pidanuks erinema reaalselt makstud hinnast. Käesoleval juhul võib aga tekkida olukord, kus Lääne Maksuamet saab käibemaksu ostjalt ja Pärnu Maksuamet müüjalt. 6. Vastustaja kirjalikus vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Kuigi vaidlus puudub selles, et kaebaja omandas 7.oktoobri 2002 lepinguga oma ettevõtluses kasutatava ajaloolise püügiõiguse, ei vasta arve nr 65

§ 57

lg 1 nõuetele, kuna arve l kajastatud majandustehing ei vasta tegelikule majanduslikule sisule. Seetõttu ei ole AS P. 7.oktoobri 2002 arve ja ka 29.novembri 2002 kreeditarve nr 78 käsitatavad kohaste arvetena. 2) Kuna kaebaja vaidlustas haldusakti, millega tuvastati tehingu tegelik majanduslik sisu, ei saanud Pärnu Maksuamet AS P. pankrotimenetluses vaidlustatud maksuotsuses tuvastatust lähtuda. Kuna pankrotimenetluses on tähtajad, pidi Pärnu Maksuamet nõudeavalduse esitama, mis aga ei tähenda, et Pärnu Maksuamet aktsepteeris tehingut kui maksustatavat käivet. Kui vaidlustatud maksuotsus jõustub, loobub Pärnu Maksuamet oma nõudest. 3) Kohus uuris ja analüüsis kaebaja tõendeid ajaloolise püügiõiguse hinna määramise kohta ja leidis, et neist ei tulene tehingu tegelik hind. Kaebaja hinnaanalüüside kohta puuduvad algandmed. Tegemist on tagantjärele koostatud dokumentidega, millest kaebaja nõukogu ei ole lepingu eseme hinna määramisel juhindunud. Kohtule esitatud lepingud ei tõenda krevetipüügist saadavat garanteeritud tulu aastatel 2003-2007. 4) Apellatsioonkaebuse väidetest ei tulene, et 7.oktoobri 2002 tehing vastas selle tegelikule majanduslikule sisule. Väär on väide, et ajaloolise püügiõiguse omandamine on käive. Käibemaksuseaduse tähenduses võiks olla käive püügiõiguse võõrandamine, mitte omandamine. 5) Väide, et ostja tasus müüjale kauba eest hinna koos käibemaksuga, ei vasta tegelikkusele. Kaebaja ei tasunud AS- le P. 7.oktoobri 2002 arve alusel kogu hinda koos käibemaksuga, vaid üksnes summa, mille ta sai laenuks Hansapangalt. Kuna selle summa pidi AS P. tasuma Hansapangale oma laenu katteks, jäi tal kaebajalt käibemaks saamata ja tasumata. Kaebaja deklareeris arvel nr 65 märgitud käibemaksu oma sisendkäibemaksuna ajal, mil tehingu väiksemas hinnas ei olnud veel kokku lepitud. 7

(11)3-03-14 6) Eksitavad on väited, et likvideerija poolt püügiõiguse realiseerimata jätmise korral oleksid Pärnu Maksuametile jäänud maksud laekumata. Ka AS P. likvideerimis- ja pankrotimenetluse käigus jäid maksud laekumata ning lisaks püüdis kaebaja realiseerida tagastusnõuet. 7) Kohtuotsuses on piisavalt selgitatud, miks ei olnud püügiõiguse võõrandamine AS P. käive ja millist tähendust omas tehingupoolte oma vaheline seotus. Apellatsioonkaebust läbivad püüded 7.oktoobri 2002 püügiõiguse võõrandamise tehingut osadeks jagada ja selle kaudu oletada teistsuguseid võimalikke lahendusi, ei anna alust väita, et maksuotsuse ja kohtuotsuse järeldused on ebaõiged.
  1. Ringkonnakohtu istungil jäid menetlusosalised kirjalikult väljendatud seisukohtade juurde. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  2. 7.oktoobril 2002 sõlmisid AS P. ja kaebaja ajaloolise püügiõiguse võõrandamise lepingu (halduskohtu tl 32-35), millega AS P. võõrandas ja AS D. omandas lepingu eseme hinnaga 14 000 000 krooni. Lepingu esemeks on AS P. 1999, 2000, 2001 ja 2002 saakidel põhinev ajalooline püügiõigus krevetipüügiks NAFO piirkondades 3M ja 3L ning NAFO piirkonnas 3M
  3. aasta 100 püügipäeva krevetipüügiks. AS P. esitas 7.oktoobril 2002 kaebajale arve nr 65 (halduskohtu tl 92) nimetatud lepingu eseme eest 14 000 000 krooni tasumiseks. Kauba maksumuseks ilma käibemaksuta on 11 864 407 krooni ning käibemaksusumma on 2 135 593 krooni. 7.oktoobril 2002 tasus kaebaja nimetatud arve alusel AS-le P. 702 069,45 eurot (Eesti panga kursi järgi 10 985 028 krooni) (halduskohtu tl 63). 20.novembril 2002 esitas kaebaja oktoobrikuu käibedeklaratsiooni (halduskohtu tl 36), milles deklareeris sisendkäibemaksu, mida on seadusega lubatud maha arvata, summas 2 495 546 krooni ning enammakstud käibemaksu summas 2 226 796 krooni. Samal päeval esitas kaebaja maksuhaldurile taotluse (halduskohtu tl 154) kanda
  4. aasta oktoobrikuu eest tagastamisele kuuluv enammakstud käibemaks maksuvõlgade katteks summas 1 043 562 krooni. AS D. 20.novembri 2002 kirjas (halduskohtu tl 55) AS- le P. paluti 7.oktoobril 2002 sõlmitud lepingus muuta ajaloolise püügiõiguse võõrandamise maksumust ja kehtestada hinnaks 10 985 028 krooni. Tehingu maksumuse vähendamist põhjendati asjaoluga, et seni ei ole positiivselt lahendatud laevade sissesõitu Kanada sadamatesse, mistõttu suurenevad ülesõitude ajad ja laevade küttekulu, väheneb püügipäevade arv ning krevetipüügi tasuvus nimetatud püügipiirkonnas muutub küsitavaks. 29.novembril 2002 esitas AS P. kaebajale kreeditarve nr 78 (halduskohtu tl 56) kokku summas 3 014 972 krooni, sh käibemaks 459 911 krooni. 3.detsembril 2002 sõlmisid AS P. ja kaebaja ajaloolise püügiõiguse võõrandamise lepingu muutmise lepingu (halduskohtu tl 87-91), millega muudeti 7.oktoobri 2002 lepingujärgset hinda ja lepiti kokku, et hind koos käibemaksuga on 10 985 028 krooni, sh hind on 9 309 346 krooni ja käibemaks on 1 675 682 krooni. 29.novembri 2002 kreeditarve nr 78 alusel tehti käibemaksu tagasiarvestused
  5. aasta novembrikuu käibedeklaratsioonis. Lääne Maksuameti 17.jaanuari 2003 maksuotsusega määrati kaebajale täiendavalt tasumiseks arvel nr 65 märgitud käibemaks 2 135 593 krooni ning tema tagastusnõue käibemaksu 8
(11)3-03-14 enammakse arvelt muude maksukohustuste tasaarvestamiseks jäeti rahuldamata (halduskohtu tl 13-24). Pärnu Maksuamet esitas AS P. pankrotimenetluses nõudeavalduse muuhulgas 1 670 649 krooni suuruse käibemaksuvõla nõudes, mis tuleneb 7.oktoobri 2002 lepingust ja selle muudatusest (pankrotihalduri kinnitus tl 86, võlanõue tl 97, isikukontoread tl 99). Pärnu Maakohtu 19.septembri 2005 määrusega tsiviilasjas nr 2-1139/2002 kinnitati pankrotimenetluse lõpparuanne ja lõpetati AS P. (pankrotis) pankrotimenetlus. Määrusest nähtuvalt tunnustati Maksu- ja Tolliameti nõuet täies ulatuses ning see jäi saamata. 9.

§ 92

lg 1 kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele (p 2), samuti siis, kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast (p 3). Vastavalt

§ 95

lõikele 1 teeb maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuse. Üle 1 000 000-kroonise summa saab maksuhaldur tagastada (ka tasaarvestada) üksnes pärast enammakse kontrollimist kirjaliku otsusega (

§ 106lg 2).

Tasaarvestuse taotluse rahuldamata jätmiseks tuleb teha kirjalikult motiveeritud otsus (

§ 108lg 2).

10. Enammakse olemasolu kontrollimisel tuvastatud tehinguga seonduvatele asjaoludele tuginedes leidis maksuhaldur, et ajaloolise kalapüügiõiguse võõrandamise leping ja arve nr 65 ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Maksuotsusest nähtuvalt toimus majandusliku sisuta sooritus – arve esitaja poolt raha saamine, mis ei ole ettevõtlus ja millest ei teki käivet, ning seetõttu puudus kaebajal arvel märgitud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning enammakse. Samas ei välistanud maksuhaldur maksuotsuses ega ka asja arutamisel kohtus, et lepingus ja arvel märgitud tehing toimus, et kaebaja omandas AS P. poolt ettevõtluse käigus võõrandatud ajaloolise püügiõiguse ning et omandatud õigus on kasutatav kaebaja ettevõtluses. Seega ei väida maksuhaldur, et arvel kajastatud tehing oleks olnud fiktiivne. Kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse korras on käive KMS § 3 lg 1 p 1 tähenduses. Vaidlustatud maksuotsus on vastuoluline üksnes esmapilgul.

§ 84

näeb ette, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrva lehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Seega on maksuhalduril õigus jätta maksude tasumisest hoidumiseks tehtud tehing kõrvale ning lähtuda maksustamisel tehingute ja toimingute tegelikust sisust. Maksuotsusest ilmnebki maksuhalduri seisukoht, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud võõrandamistehing tuleb maksustamisel jätta kõrvale ning pelgalt raha üleandmisest ei teki käivet. Maksuhalduri seisukohtade vastuolulisust näitab aga see, et käesolevas vaidluses ei luba maksuhaldur ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamist põhjendusega, et pole toimunud käivet, samas kui AS P. pankrotimenetluses nõudis maksuhaldur sama tehingu korrigeeritud väärtusest lähtudes müüjalt käibemaksu tasumist ning nõuet tunnustati. Väitega nõude esitamise tähtaegadest pankrotimenetluses on vastustaja selgitanud maksuhalduri toimimise ajendeid, mis ei kõrvalda maksuhalduri sisuliste seisukohtade vastuolulisust kõnealuse tehingu hindamisel: sama tehingu puhul ei saa maksustamisel üheaegselt tugineda käibe olemasolule ja selle puudumisele. 9

(11)3-03-14
  1. Maksuhalduri poolt esile toodud asjaolud (tehingu põhjendamatult kõrge maksumus, tehingupoolte seotus, kaebaja vajadus tasuda maksuvõlgade ajatamise tingimusena kinnipeetavad maksud ja käendajana maksta pangale tagasi tehingupartneri laen, müüja poolt käibemaksu tasumata jätmine) eraldi ega kogumis ei võimalda ringkonnakohtu hinnangul asuda seisukohale, et kõnealune ajaloolise kalapüügiõiguse võõrandamise tehing tuleb jätta käesolevas asjas tähelepanuta ning lähtuda maksustamisel üksnes raha üleandmise toimingust. Oma järeldust põhjendab ringkonnakohus järgmiselt.
  2. Järelduse tegemiseks, et leping ja arve ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu, on maksuhaldurit kohtu hinnangul ajendanud eelkõige seisukoht, et tehingupoolte määratud tehingu väärtus on põhjendamatult kõrge. Sellest eeldusest lähtudes on maksuhaldur tehingupoolte muude kohustuste olemasolust ja müüja poolt käibemaksu tasumata jätmisest järeldanud, et tehingu peaeesmärgiks on maksude tasumisest kõrvalehoid umine. Maksuhaldur saab kauba või teenuse maksumaksja poolt deklareeritud maksustatavat väärtust KMS § 14 lõigete 5 ja 6 alusel suurendada, kuid ei saa seda vähendada. Kui kaupa või teenust müüakse turuhinnast oluliselt kallimalt, ei ole maksuhalduril reeglina alust ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata, kui KMS § 20 lõikes 1 ja §-s 22 toodud nõuded on täidetud – kaup või teenus on soetatud ettevõtluse tarbeks, olemas on nõuetekohane arve jne. Käibemaksukohustus sisendkäibemaksuna mahaarvatuga samas summas tekib müüjal. Käesolevas asjas pole vaidlust selles, et ajalooline kalapüügiõigus on tegelikkuses ettevõtluse tarbeks soetatud ning sisendkäibemaks on maha arvatud KMS § 28 lg 1 nõuetele vastava arve alusel. Sellises olukorras saab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata vaid juhul, kui on tõendatud ostja pahausksus ja osalemine maksupettuses. Olukorras, kus maksuhaldur sisuliselt tunnistab lepingus ja arvel kajastatud võõrandamistehingu toimumist, on ta maksuotsuse tegemisel põhjendamatult alahinnanud tehingu tegeliku väärtuse tuvastamise vajadust. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei ole kaebaja poolt omandatud ajaloolise kalapüügiõiguse tegelikul maksumusel tähtsust ning maksuameti arvestused üksnes iseloomustavad olukorda, samas järeldas maksuhaldur tehingupoolte määratud väidetavalt ebaõigest hinnast kogumis teiste asjaoludega, et tehingu eesmärk on maksude tasumisest kõrvalehoidumine ja ebaseadusliku enammakse tekitamine. Ringkonnakohus ei nõustu seisukohaga, et tehingu tegelikul väärtusel pole käesolevas asjas tähtsust. Tuvastamata ligilähedaseltki tehingu põhjendatud ja õiglast väärtust, millest lähtunuks sarnase tehingu puhul omavahel mitteseotud isikud, ei saa maksuhaldur pelgalt isikute seotusest, tehingupoolte muudest kohustustest ja käibemaksu laekumata jäämisest järeldada tehingu tegemist maksupettuse eesmärgil. Maksuhaldur on seadnud kahtluse alla 7.oktoobri 2002 lepingust ja arvest nr 65 tuleneva tehingu maksustatava väärtuse 11 864 407 krooni, samuti nimetatud lepingu muutmise lepingust ja 29.novembri 2002 kreeditarvest nr 78 tuleneva korrigeeritud väärtuse 9 309 346 krooni, esitades argumente, miks ei ole maksuhalduri arvates tehingupoolte kokkulepitud summa tehingu õige väärtus. Maksuameti väited hinna määramisel arvestamata jäetud asjaoludest ei võimalda teha järeldusi selle kohta, millisest metoodikast lähtudes ja milline on maksuhalduri arvates kohane hind, ega välistada seda, et samas suurusjärgus tehinguväärtus oleks võidud määrata ka sõltumatute osapoolte vahelises tehingus. Apellatsioonimenetluses maksuhalduri poolt esitatud argumenteerimata väide, et tehingu maksustatav väärtus on tegelikult null, pole kontrollitav. Kuna kohtul pole võimalik jagada maksuhalduri seisukohta, et tehingul tegelikult maksustatav väärtus kas puudus üldse või oli väga väike deklareeritud väärtusega võrreldes, ei saa kohus nõustuda ka 10
(11)3-03-14 maksuhalduri järeldusega, et tehing tehti maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil. Väide, et käibemaks jäi müüja poolt ettekavatsetult ja ostja teadmisel tasumata, pole usaldusväärselt tõendatud.
  1. Neil põhjustel ei saa pidada sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamist antud juhul õiguspäraseks. Halduskohtu otsus ja maksuotsus tuleb tühistada ning uue otsusega kaebus rahuldada.
  2. Seoses kaebuse rahuldamisega on selle esitajal õigus kohtukulude hüvitamisele. Kaebuse esitaja palus vastustajalt välja mõista halduskohtus ja ringkonnakohtus kantud kohtukulud. Esimese astme kohtus taotles kaebaja kohtukulude hüvitamist summas 11 520 krooni, sh riigilõiv 5000 krooni ja õigusabikulu 6520 krooni. Kulu kandmise tõendamiseks esitati halduskohtule kohtukulude nimekiri (tl 265), maksekorraldus nr 365 riigilõivu tasumise kohta (tl 37), advokaadibüroo 28.veebruari 2003 arve nr 20030227 summas 13 039 krooni (tl 266) ja maksekorraldus nr 967 eelnimetatud arve alusel 6520 krooni tasumise kohta (tl 267). Apellatsioonimenetluses kantud kohtukuludeks on riigilõiv 5000 krooni, mille kandmist tõendab maksekorraldus nr 2155, ning õigusabikulu 19 942 krooni, mille kandmist tõendavad advokaadibüroo arved nr 20031217 ja nr 20041203 ning pangakonto väljavõte arvetel märgitud summade laekumise kohta. Apellatsioonimenetluses kantud kohtukulu kokku on 24 942 krooni. Vastustaja leidis, et apellatsioonimenetluses kantud õigusabikulu on põhjendamatult suur. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja poolt esimese astme kohtus taotletud 11 520 krooni riigilõivu ja õigusabikulu hüvitamiseks tuleb vastustajalt täies ulatuses välja mõista, samuti apellatsioonimenetluses tasutud riigilõiv 5000 krooni. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et 19 942 krooni suurune õigusabikulu on põhjendamatult suur ning seda tuleb HKMS § 87 lg 2 alusel vähendada. Valdavalt on sisuline töö õigusabi osutamisel tehtud esimese astme kohtus, kus õigusabitasu suuruseks oli 13 039 krooni. Apellatsioonimenetluses osutatud õigusabi mahust ja asja keerukuse astmest lähtudes peab ringkonnakohus põhjendatuks mõista vastustajalt välja õigusabikulu hüvitamiseks 10 000 krooni. Seega kuulub kaebaja kasuks kokku väljamõistmisele kohtukulu 31 520 krooni. Ivo Pilving Silvia Truman Ruth Virkus 11
(11)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.