MÄÄRUS Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask, Viive Ligi ja Lauri Madise Määruse tegemise aeg ja koht 17. aprill 2006, Tallinn Haldusasja number 3-06-417 Haldusasi M. P.’i kaebus Maksu- ja Tolliameti 13.02.2006 kontrollakti muutmise akti nr 12-3/3 tühistamiseks Menetluse alus ringkonnakohtus M. P. määruskaebus kohaldamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja M. P. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet esialgse õiguskaitse RESOLUTSIOON Jätta M. P. määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 13. märtsi 2006. a määrus haldusasjas nr 3-06-417 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Määruse peale ei saa edasi kaevata (HKMS § 122 lg 5). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas 08.12.2004 kontrollakti nr 12-3/31 M. P. poolt aastate 1999, 2000 ja 2001 kohta esitatud füüsilise isiku tuludeklaratsioonides märgitud andmete õigsuse kontrollimise kohta. MTA 13.02.2006 aktiga nr 12-3/3 muudeti varasemat kontrollakti maksusumma määramise metoodika osas. 2. M. P. esitas halduskohtule kaebuse MTA 13.02.2006 akti nr 12-3/3 tühistamiseks maksusumma määramise metoodika osas. Kontrollakti tuleb käsitada eelhaldusaktina, mille muutmist ei näe maksukorralduse seadus ette. Vaidlustatud akt ei vasta haldusaktidele esitatavatele nõuetele. Kaebuse esitaja palus esialgse õiguskaitse korras peatada vaidlustatud haldusakti täitmise järgmistel põhjustel: kui esialgne kontrollakt ei võimaldanud maksusummat määrata, siis kontrollakti muutmise tulemusel teeb MTA kaebuse esitajale maksuotsuse summas 3 574 792 krooni. Esialgse õiguskaitse kohaldamata jätmise korral peab maksukohuslane taluma õigusvastast kontrollimenetlust (mis ei ole ajaliselt tagasitäidetav) ja vaidlustama kohtus tehtava maksuotsuse, mis koormab kaebajat ja kohut. 3-06-417 3. Tallinna Halduskohtu 13.03.2006 määrusega jäeti esialgse õiguskaitse taotlus rahuldamata järgmistel põhjustel:
- a)MTA koostatud kontrollakt ja selle muutmise akt ei ole (eel)haldusaktid, sest nad ei tekita maksukohustuslasele õigusi ega kohustusi ning nende täitmise peatamine HKMS § 121 lg 3 p 1 alusel ei ole õiguslikult võimalik. Kontrollaktis fikseeritakse menetluse senine käik ja antakse isikule võimalus enne maksuotsuse tegemist esitada võimalikud vastuväited. Vaidlus maksusumma määramise menetlusliku ja sisulise õiguspärasuse üle (s.h kontrolli ulatuse väidetav õigusvastane laiendamine) lahendatakse maksuotsuse peale esitatud vaide või kaebuse alusel algatatud menetluses.
- b)Kaebuse esitaja väited esialgse õiguskaitse kohaldamise vajalikkuse kohta ei ole piisavalt veenvad ning need ei kaalu üles avalikku huvi mitte kaotada võimalust teha maksuotsus 1999. aasta maksustamisperioodi kohta (aegub 31. märtsil 2006. a). Esialgne õiguskaitse võib avalike huvide suhtes kaasa tuua pöördumatud tagajärjed. Hüve, mille kaebuse esitaja saaks esialgse õiguskaitse kohaldamise korral (vabanemine kohustusest tasuda kohtusse pöördumisel riigilõivu mitte üle 5000 krooni), ei ole võrreldav avaliku huviga tagada suures ulatuses maksude riigieelarvesse laekumise võimalikkus. Õigusvastase maksuotsuse tühistamise korral tagastatakse riigilõiv ning hüvitatakse kohtukulud ja muud võimalikud kahjud. Esialgse õiguskaitse kohaldamine oleks käesolevas asjas vastuolus HKMS § 122 lõike 2 lausega 3.
- c)Taotlusest ei selgu, milles seisneb „õigusvastase kontrollimenetluse talumise koormus“ kaebuse esitaja jaoks, sest M. P. kinnitab, et maksuhaldur on jõudnud menetlusega lõpule ja teeb lähiajal maksuotsuse. Võimalik koormus ei saa olla nii intensiivne, et see kaaluks üles avaliku huvi jätta esialgne õiguskaitse kohaldamata.
- d)Asjaolu, et maksuotsuse tegemise keelamata jätmine võib kaasa tuua uue kohtumenetluse, ei ole iseenesest esialgse õiguskaitse kohaldamise aluseks. Kohtu töökoormuse suurenemine saaks olla kaalukas argument juhul, kui uute kohtuasjade tekkimine takistaks oluliselt õigusemõistmise normaalset funktsioneerimist. Üks täiendav kohtuasi ei too kaasa sellist ohtu. Halduskohtu aja kokkuhoiu eelistamine suure ulatusega maksulaekumise võimalikkuse tagamisele oleks ilmselt ebaproportsionaalne. Maksuotsuse vaidlustamisega võib küll kaebuse esitajale kaasneda ajakulu, kuid see ei oma kaalul olevaid huve arvestades määravat tähtsust. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. M. P. määruskaebuses palutakse halduskohtu määrus tühistada järgmistel põhjustel:
- a)Esialgse õiguskaitse taotluse menetlemisel võib kohus anda kaebusele eelhinnangu, kuid ei või asuda taotluse läbivaatamisel vaidlust lahendama suuremas ulatuses, kui on vajalik kaebuse ilmse perspektiivituse tuvastamiseks. Riigikohtu 29.11.2001 määruses nr 33-1-57-01 asuti seisukohale, et vaidlustatud haldusakti täitmise peatamise taotluse läbivaatamisel tuleb halduskohtul eeldada, et kaebus on põhjendatud, kui vastupidine ei ole ilmselge. Kohus ei saa esialgse õiguskaitse kohaldamise staadiumis anda küsimusele, kas vaidlustatud on (eel)haldusakt, sisulist hinnangut ega tohi anda hinnangut kaebuse põhjendatusele. Kontrollaktis tuuakse ära kõik kontrollimise käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Aktiga nr 12-3/3 on kindlaks määratud maksuotsuse kui lõpliku haldusakti sisu ja vaidlustatava akti valguses on selge, et MTA teeb kaebajale maksuotsuse summas 3 574 792 kr. Seega on akti nr 12-3/3 näol tegemist vaidlustatava eelhaldusaktiga, millise täitmist saab esialgse õiguskaitse korras peatada.
- b)Puuduvad takistused 08.12.2004 kontrollaktist tulenevalt kaebuse esitajale maksuotsuse tegemiseks või täiendava maksu määramata jätmiseks. Kaebuse esitaja endiste kaasaktsionäride esitatud tuludeklaratsioonide andmete õigsuse kontroll on lõppenud ja nendele isikutele on maksuotsused täiendava tulumaksu maksmise kohta tehtud. Kõik kontrollitavate tehingute asjaolud on samad, erinevus on ainult isikute nimedes ja osaluste protsentides. Kaebuse esitajale ei ole maksuotsust tehtud. Kaebuse esitaja 2
(4)3-06-417 endise kaasaktsionäri L. P. maksuasjas (haldusasi nr 3-05-676), mis on identne kaebuse esitaja maksuasjaga ja mida tunnistab ka vastustaja, on jõustunud kohtulahend, mille kohaselt MTA peab tegema kas maksuotsuse või jätma täiendava tulumaksu määramata ning kontrollperioodi pikendamine on keelatud.
- c)Avalikuks huviks ei ole ebaseaduslik maksude kindlaksmääramine ja kogumine.
- d)Põhjusel, et MTA-le õiguslikult siduva 08.12.2004 kontrollakti põhjal ei saa 1999. aasta eest täiendavalt tasumisele kuuluvat tulumaksu määrata, ei ole asjakohane väide avalike huvide pöördumatu kahjustamise kohta, mis seisneb sellise täiendava maksu määramise võimaluse kaotamises. Akti nr 12-3/3 kohaselt peab maksuhaldur vajalikuks jätkata kaebaja tulumaksu tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodide 2002, 2003 ja 2004 osas, vaatamata jõustunud kohtulahendile analoogses maksuasjas, mis sellise tegevuse keelas. Juhul, kui esialgne õiguskaitse jäetakse rahuldamata ja vaidlustatud akti täitmist ei peatata, oleks kaebust rahuldava kohtuotsuse täitmine raskendatud või osaliselt võimatu, kuivõrd vaidlustatud akti täitmise korral kaebuse esitaja peab taluma õigusvastast kontrollimenetlust, mis ei ole ajaliselt tagasi täidetav ja on reaalne oht, et vaidlustatud aktist tulenevalt teeb MTA kaebuse esitajale maksuotsuse, mille tegemine ei ole õiguspärane. Esialgse õiguskaitse kohaldamisel oleks võimalik vältida apellandile tehtava ebaõige maksuotsuse vaidlustamiseks eraldi kohtuvaidluse algatamist, mis tooks kaasa märkimisväärsed rahalised kulutused. 5. MTA vastuses palutakse jätta määruskaebus rahuldamata ja nõustutakse halduskohtu määrusega. Lisaks märgib vastustaja:
- a)Asjasse puutumatud on kaebuse esitaja väited jätkuva õigusvastase kontrollimenetluse talumisest. MTA 18.01.2006 otsusega nr 6-2/41 tunnistati kehtetuks MTA 12.07.2005 korraldus nr 55, millega sooviti pikendada senist kontrollimise perioodi aastate 2002, 2003 ja 2004 võrra. Otsuses leidis maksuhaldur, et maksustamisperioodide 2002, 2003 ja 2004 osas alustatakse vajadusel uut maksumenetlust, mille kohta antakse välja täiendav korraldus. Seega pidi kaebuse esitajale olema üheselt selge, et maksuhaldur lõpetab tema suhtes juba alustatud kontrollimise maksustamisperioodide 1999, 2000 ja 2001 osas.
- b)Esialgse õiguskaitse kohaldamisel ei ole võimalik kaebuse esitajale tehtava ebaõige maksuotsuse vaidlustamiseks vältida eraldi kohtuvaidluse algatamist. Kontrollakti täitmise peatamine ei ole õiguslikult võimalik ja maksukohustuslasel puudub seadusest tulenev õigus nõuda, et talle maksuotsust ei tehta. Vastupidisel juhul peaks kohus asuma maksuhalduri asemel otsustama, kas maksuotsuse tegemine on õiguslikult võimalik ja põhjendatud või mitte. Maksuotsuse tegemise õigus on maksuhalduri pädevuses. Kohtu pädevuses on maksuotsuse kui haldusakti õiguspärasuse kontrollimine. Samuti ei saa uue kohtuvaidluse vältimine olla iseenesest esialgse õiguskaitse kohaldamise aluseks.
- c)MTA koostas 28.03.2006 M. P. kaevatud kontrollakti alusel maksuotsuse, mis on apellandi esindajale üle antud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Ringkonnakohus leiab, et määruskaebus tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu määrus on õige ja põhjendatud. 7. Määruskaebuse esitaja viidatud sarnases kohtuasjas on ringkonnakohtu 27.03.2006 määrusega nr 3-06-416 esialgse õiguskaitse taotlus maksuhalduri kontrollakti muutva akti täitmise peatamiseks jäetud rahuldamata. Selles asjas leidis ringkonnakohus, et maksumenetluse käigus tehtud kontrollakt ning ka selle akti muutmine ei ole haldusaktideks. Neil puudub haldusaktidele omane regulatiivsus. Asjaolu, et maksuhaldur võib maksuotsuse teha samadel põhjendustel, mis sisalduvad kontrollaktis, ei anna kontrollaktile eelhaldusakti sisu. Maksuhaldur ei ole seotud kontrollakti järeldustega ning võib pärast maksukohustuslaselt vastuväidete ja seisukohtade saamist maksuotsusega 3
(4)3-06-417 määratavate maksusummade suurust korrigeerida või jätta maksuotsuse üldse tegemata. Üksikjuhtumi kontrolli menetluse käigus tehtav kontrollakt tagab eelkõige ärakuulamispõhimõtte teostamise. Sama tähendus on ka kontrollakti muutmise aktil, sellega teavitatakse isikut maksuhalduri seisukohtade muudatustest ning antakse võimalus esitada neile vastuväiteid. Eeltoodust tulenevalt ei olnud halduskohtul võimalik rakendada HKMS § 12¹ lg 3 punktis 1 sisalduvat esialgse õiguskaitse vahendit
- Kaebaja poolt esialgse õiguskaitse taotluse esitamise eesmärk oli ära hoida maksuotsuse tegemine. Nimetatud eesmärgile oleks vastanud HKMS § 12¹ lg 3 punktis 2 sätestatud esialgse õiguskaitse vahend – haldusakti andmise keelamine. Selle esialgse õiguskaitse abinõu kasutamine eeldab aga üldjuhul keelamiskaebuse esitamist. RVS § 5 lõike 1 kohaselt oleks tulnud esitada kaebus maksuotsuse andmata jätmise nõudes. Kuna sellist taotlust ei ole esitatud ning kaebuse esemeks on MTA 13.02.2006 akt, väljuks HKMS § 12¹ lg 3 punktis 2 nimetatud vahendi kasutamine kaebuse piiridest. Halduskohtu poolt kontrollakti muutmise akti täitmise peatamine maksuotsuse andmist ei takista. Nimelt ei seisne maksuotsuse tegemine kontrollakti täitmises. Kontrollakt on vaid üheks menetlusdokumendiks.
- Vastustaja leidis õigesti, et kaebuse esitajale pidi olema MTA 18.01.2006 otsusest nr 62/41 arusaadav, et maksuhaldur alustab vajadusel maksustamisperioodide 2002, 2003 ja 2004 osas uut maksumenetlust, mille kohta antakse välja uus haldusakt. Varasemate perioodide osas maksumenetluse lõpetamine nähtub nimetatud korraldusest samuti.
- Ringkonnakohus peab vajalikuks lisada, et isegi juhul, kui maksuotsuse tegemist saaks käesolevas menetluses keelata või määruskaebuse esitaja seisukoht vaidlustatud haldusakti täitmise peatamise võimalikkusest oleks õige, ei oleks esialgse õiguskaitse kohaldamine enam võimalik tulenevalt asjaolust, et maksuhaldur andis 28.03.2006 määruskaebuse esitajale maksuotsuse ja toimetas selle tema esindajale kätte. Viive Ligi Lauri Madise Oliver Kask 4
(4)