Obsah (7)

§ 75§ 46§ 98§ 102§ 81§ 79§ 165

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Viive Ligi ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 19. aprill 2006, Tallinn Haldusasja number 3-05-297 Ha

§ 75lg 3 alusel kuni 31.12.2005 (tl 10-11).

Korralduse kohaselt ei olnud maksuhalduril võimalik lõpetada maksurevisjoni planeeritud tähtajaks (31.03.2005), kuna AS * ei ole täitnud Põhja maksukeskuse poolt esitatud dokumentide esitamise nõuet.

1. AS * esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 31.03.2005 korralduse nr 12-2.1/
2. Põhja maksukeskus ei ole korralduses põhjendanud, millistest asjaoludest tulenevalt on revisjoni lõpetamise tähtaega pikendatud. Maksuhaldur oleks pidanud korralduse väljaandmisel märkima, milliseid toiminguid on revisjoni käigus teostatud ning milliste toimingute teostamiseks on vaja täiendavat aega. 2 3-05-297 Maksu- ja Tolliamet ei viidanud oma 12.09.2003 vaideotsuses kordagi, et AS * suhtes läbiviidud revisjon oleks puudulik või revisjoni käigus oleks jäetud kogumata maksuotsuse tegemise seisukohast olulised tõendid. Maksuameti vaideotsuse resolutsioon juhtis kohaliku asutuse tähelepanu võimalusele koguda täiendavaid tõendeid muul viisil kui revisjon. Vaidlustatava korralduse näol on tegemist koormava haldusaktiga, mis peab olema põhjendatud ja proportsionaalne. Revisjoni viidi läbi perioodil 01.08.2001 kuni 07.04.2003, so 1 aasta ja 8 kuud. Juhul, kui revisjon jätkuks kuni
3. detsembrini 2005, oleks revisjoni kestvuseks 4 aastat ja 5 kuud. Niivõrd pikk ajaperiood ühe juriidilise isiku suhtes revisjoni läbiviimiseks on ebamõistlikult pikk. Korralduses toodud asjaolu, et kaebuse esitaja ei ole täitnud täies mahus kõiki maksuhalduri poolt dokumentide saamiseks esitatud haldusakte, ei ole aluseks revisjoni lõpetamise tähtpäeva muutmisele. Revisjoni jätkamine ei ole haldusmenetluse meetmena proportsionaalne ning on vastuolus haldusõiguses tunnustatud hea halduse mõistega. Maksuhaldur peab peale revisjoni lõpetamist otsustama, kas läbiviidud menetlus andis soovitud tulemi või esineb vajadus täiendavate tõendite kogumiseks. Revisjoni jätkamine saaks olla põhjendatud üksnes juhul, kui maksuhaldur leiab, et revisjon ei ole mingitel põhjustel andnud soovitavat tulemit ning esinevad võimalused revisjoni jätkamise teel nende kogumiseks. Samuti peab maksuhaldur nimetatud olukorras järgima

§ 46

nõudeid ning kohustavat haldusakti adressaadile põhistama, mis on jätkuva õiguste piiramise aluseks. Läbiviidud revisjoni tulemina esitatud asjaoludest ei tulene AS * tahtlust maksusumma tasumata või kinni pidamata jätmise suhtes.

§ 98lg 1 alusel on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

Seega on 1997 kuni 1999 perioodi osas kolmeaastane maksu määramise tähtaeg möödunud. Maksuhaldur ei ole revideerimist põhjendanud tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega maksukohustuslase poolt. Korraldus revisjoni jätkamiseks on koostatud aegumise põhimõtet eirates ning revisjon AS * suhtes kuulub lõpetamisele. 3. Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses paluti jätta kaebus rahuldamata. Põhja maksukeskuse 02.11.2004 korralduse nr 12-2.1/14242 andmise eesmärgiks oli maksukohustuslase informeerimine vaideotsuses nr 400 tehtud ettekirjutuse aktiivsest täitmisele asumisest, samuti kontrolli kooskõlastamine vahepeal toimunud seadusemuudatusega – näiteks revisjoni tähtaja määramine (

§ 75lg 3), mida varasem seadus ette ei näinud.

Korraldusest nähtuvad asjaolud, miks ei olnud võimalik 02.11.2004 korralduses nr 12-2.1/14242 märgitud tähtajaks revisjoni lõpetada – AS * on jätnud täitmata maksuhalduri korraldused ja ei ole esitanud kõiki maksuhalduri poolt nõutud dokumente, mis on vajalikud maksuarvestuse õigsuse kontrollimiseks ning revisjoni lõpetamiseks. Kui revisjoni käigus ilmneb maksukohustuslase poolne kaasaaitamiskohustuse eiramine kui maksuhaldurist sõltumatu asjaolu, mis ei võimalda maksuhalduril enda poolt määratud tähtajast kinni pidada, siis on see kindlasti mõjuvaks põhjuseks, mis annab aluse revisjoni tähtaja pikendamiseks. Käesoleval juhul toimub AS * revisjoni raames kolmandatelt isikutelt sellise teabe kogumine, mida maksukohustuslane ei ole maksuhaldurile esitanud. Edasised menetlustoimingud sõltuvad sellest, millist infot kolmandatelt isikutelt saadakse ning kuidas täidab AS * edasis e menetluse käigus enda kaasaaitamiskohustust. Revisjonitähtaja pikendamise motiveerimine tähendab eelkõige selliste asjaolude väljatoomist, mis tingivad tähtaja pikendamise vajaduse, mitte tähtaja ulatuse põhjendamist. Maksuameti 12.09.2003 vaideotsuses nr 400 asus Maksuamet seisukohale, et AS * suhtes läbiviidud revisjon oli puudulik ning hinnang on jäetud andmata maksustamise seisukohast olulistele asjaoludele ja neid kinnitavatele tõenditele (kuludokumendid). Antud asjaolusid 3 3-05-297 uuendatud menetluse raames kontrollitaksegi. Täiendavad kontrollitoimingud ei ole sealjuures kindlasti võrreldavad revisjoni koormusega ega saa olla samastatavad teistkordse revisjoni läbiviimisega ning sellega kaasnevate ebamugavustega maksukohustuslasele.

ei sätesta eeltingimusi ega piiranguid varasema kui 3 aasta taguse maksustamisperioodi kontrollimise alustamisele (ja kontrolli jätkamisele). Viivitus revisjoni jätkamisel oli tingitud asjaolust, et asja uuesti otsustamiseks saatmise korral Maksuameti poolt lõpetatakse esmalt vahepeal alustatud tööd ja seejärel võetakse ajalises järjestuses ette hiljem tekkinud töökohustused.

1. Tallinna Halduskohtu 04.10.2005 otsusega rahuldati AS * kaebus ja tühistati Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 31.03.2005 korraldus nr 12-2.1/
2. Revisjoni pikendamiseks kolmandatelt isikutelt teabe kogumise eesmärgil puudus käesoleval juhul vajadus, kuivõrd kolmandatelt isikutelt teabe kogumine sai

§-st 59 nähtuvalt toimuda ka üksikjuhtumi kontrolli vormis. Maksuameti 12.09.2003 vaideotsusest nr 400 ei nähtu, et Maksuamet oleks kohustanud TJIMA-d juba teostatud revisjoni jätkama. Otsuse kohaselt tagastati materjalid Maksuameti kohalikule asutusele asja uuesti otsustamiseks, sh täiendavate tõendite kogumiseks. Otsuses Maksuamet küll märkis, et vaidlustatud maksuotsuse kehtetuks tunnistamine ei välista uue maksuotsuse tegemist juhul, kui täiendava kontrolli ja analüüsi käigus leiavad maksuhalduri kahtlused kinnitamist, kuid ei kohustanud TJIMA-d läbi viima täiendava kontrolli eesmärgil uut revisjoni. Käesoleval juhul ei ole MTA Põhja maksukeskus korralduses piisavalt kaalunud ega põhjendanud revisjoni jätkamise vajalikkust olukorras, kus kaebuse esitaja suhtes täiendavate revisjonitoimingute läbiviimist vajalikuks ei peetud ning revisjoni lõpetamise tähtaega pikendati vaid kolmandate isikute küsitlemise eesmärgil. Revisjoni pikendamine on seetõttu võrreldes taotletava eesmärgiga ebapiisavalt motiveeritud ning kaebuse esitajale liigselt koormav. Riigikohtu halduskolleegium on 06.06.2005 haldusasjas nr 3-3-1-20-05 asunud seisukohale, et

§ 102

lõikest 3 tuleb teha järeldus, et kuigi säte sõnaselgelt keelab vaid maksuotsuse muutmise, tulenevad sellest sättest ka piirangud korduvate kontrollimenetluste ärahoidmiseks. Riigikohus asus seisukohale, et „nimetatud nõuete ja põhimõtetega oleks ilmselgelt vastuolus maksukohustuslase korduv kontrollimine juhtumil, kui maksuhaldur ei tohi

§ 102

lg-s 3 sätestatud keelu tõttu varasemat maksuotsust muuta, kuigi korduv kontrollimine annaks selleks faktilise aluse. Selline korduv kontrollimine, mis juba põhimõtteliselt ja ette teadaolevalt ei saa viia maksuotsuse tegemiseni, oleks vastuolus

§ 102

lg-ga 3 ja § 10 lg-ga 3 nende koostoimes.“ Samas leidis Riigikohus, et revisjoni korras mõne asjaolu väljaselgitamisest ei tulene samas keeldu kontrollida selle asjaoluga seotud perioodi uuesti terviklikult või kontrollida esimese kontrolli maksuobjektist erinevat maksuobjekti sama ajavahemiku osas.

§ 81lg 1 kohaselt lõpeb revisjon revisjoniaktiga.

25.06.2003 on TJIMA teinud revisjoniakti alusel maksuotsuse, määrates kaebuse esitajale tasumiseks 1997-1999 aasta eest juurde tulumaksu ja intresse.

ei näe maksuhaldurile ette võimalust jätkata kaks aastat pärast varasema revisjoni revisjoniaktiga lõpetamist korraldusega sedasama revisjoni. Seetõttu saab käesolevat revisjoni pidada kaebuse esitaja suhtes korduvaks revisjoniks. Samadel alustel ning samasuguse maksuobjekti suhtes revisjoni jätkamist tuleb pidada maksukohustuslase suhtes õigusvastaseks. 4 3-05-297 PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuses paluti tühistada Tallinna Halduskohtu 04.10.2005 otsus ja teha uus otsus, millega jätta AS * kaebus rahuldamata. Halduskohus asus hindama revisjo ni jätkamise seaduslikkust, ehkki sama küsimus oli teise haldusasja esemeks. Samuti on halduskohus revisjoni jätkamise seaduslikkuse hindamisel väljunud käesoleva vaidluse piiridest rikkudes sellega HKMS § 19 lg 7 sätestatut. Käesoleval juhul vaidlustas kaebaja üksnes revisjoni tähtaja pikendamise korralduse, mille kontrollimiseks ei ole vaja hinnata sellele eelnenud haldusaktide ja toimingute sisu. Halduskohtu seisukoht, et revisjon lõpeb revisjoniaktiga, ei põhine seadusel. Revisjoniakti koostamise järgselt võib aset leida rida täiendavaid kontrolltoiminguid eriarvamuses esitatud väidete või tõendite kontrollimiseks või ümberlükkamiseks, samuti mõnede revisjoni käigus lahtiseks või tähelepanuta jäänud küsimuste kõrvaldamiseks. Pärast nimetatud menetlustoimingute sooritamist ja tõendite kogumist ei ole välistatud ka uue täiendava revisjoniakti koostamine. Väärarusaamine

§ 102

lg 3 sisust ja mõttest on halduskohtu viinud järelduseni, et korduva revisjoni läbiviimise piirang kehtib ka sellisele kontrollimenetlusele, mis jätkub pärast maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. Nimetatud piirang kehtib üksnes jõustunud maksuotsusele või

§ 81

lg 4 nimetatud teadetele ega laiene tühistatud või kehtetuks tunnistatud maksuotsusele. Seadus ei sätesta keeldu uue haldusakti andmiseks. Kontrollmenetlus jätkub samas vormis, mis eelnes esmase maksuotsuse andmisele. Arusaamatu on kohtu seisukoht, et revisjoni tähtaja pikendamiseks puudus vajadus, kuna maksuhaldur sai jätkata kolmandatelt isikutelt teabe kogumist üksikjuhtumi kontrolli vormis. Vaidlus puudub selle üle, et revisjoni tähtaja pikendamise hetkel ei olnud maksuhalduril veel kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid välja selgitatud. Seega ei olnud võimalik maksuotsuse tegemine või otsuse vastuvõtmine maksukohustus t muutvate asjaolude mittetuvastamise kohta. Olukorras, kus revisjonitoiminguid tehakse peamiselt kolmandatelt isikutelt tõendite hankimiseks või kogutud tõendusteabe kontrollimiseks, ei välista revisjoni tähtaja pikendamist, vaid pigem osutab selle põhjendatud vajadusele. Kohus on pikendamise vajaduse hindamisel ja selle põhjendatuse kontrollimisel lähtunud ebaõigetest ja asjassepuutumatutest faktilistest asjaoludest.

1. AS * kirjalikus vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohus ei ole väljunud kaebuse menetlemisel haldusasja raamidest. Revisjoni jätkamise seaduslikkuse hindamine antud vaidluses on kooskõlas uurimispõhimõttega, mille kohaselt peab asja menetlev kohus tuvastama ning hindama sisuliselt kõik i asja õige lahendamise seisukohast tähtsust omavad asjaolusid. Revisjonitähtaja pikendamine on seaduslik üksnes juhul, kui revisjoni jätkamine on seaduslik. Seega puudus kohtul kaebuse menetlemisel korralduse peale võimalus jätta käsitlemata küsimus revisjoni jätkamise põhjendatuse kohta. Vastustaja esitatud ülevaatest nähtub, et apellant ei teostanud peale 31.03.2005 ühtegi revisjonitoimingut, mille eesmärgiks oleks olnud täiendavalt dokumentide või teabe kogumine, mida maksukohustuslane 11.01.2005 korralduse alusel ei oleks esitanud ja selles osas on halduskohtu otsus põhjendatud. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 5 3-05-297
2. Jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu 14.12.2005 kohtuotsusega haldusasjas nr 2-3/772/05 on tuvastatud, et AS * suhtes ei viida läbi korduvrevisjoni. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 02.11.2004 korralduse nr 12-2.1/14242 näol on tegemist juba alustatud revisjoni kestel antud korraldusega, millega pikendati varem alustatud revisjoni tähtaega. Eeltoodust tulenevalt on ebaõiged halduskohtu seisukohad, mille kohaselt toimub kaebaja suhtes korduvrevisjon ning et põhjendamatu oli pärast esialgse maksuotsuse tühistamist kontrollivormiks revisjoni valimine. Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et halduskohus väljus kaebuse piiridest, asudes vaidlustatud haldusakti õiguspärasuse raa mes kontrollima ka 02.11.2004 korralduse nr 122.1/14242 seaduslikkust. Uurimisprintsiip paneb halduskohtule kohustuse selgitada välja kõik asjas olulised asjaolud ning koguda vajalikud tõendid, kuid uurimisprintsiibist ei tulene halduskohtu õigust kontrollida kaebuse esemeks mitteolevate haldusaktide õiguspärasust. Nende haldusaktide seaduslikkust tuleb üldjuhul eeldada. Kui halduskohus leidis, et Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 31.03.2005 korraldust nr 12-2.1/8230 ei ole võimalik kontrollida ilma 02.11.2004 korraldusele nr 12-2.1/14242 hinnangut andmata, oleks tulnud kaaluda kohtumenetluse peatamist kuni 02.11.2004 korraldusele nr 12-2.1/14242 esitatud kaebuses jõustunud kohtuotsuse tegemiseni.
3. Vaidlustatud korraldusega pikendati

§ 75

lõike 3 alusel revisjoni läbiviimise tähtaega kuni 31.12.2005 (eelmine tähtaeg oli 31.03.2005), kuna kaebaja ei olnud täitnud dokumentide esitamise nõuet. Korralduses olid välja toodud ka andmed kaebaja poolt esitatud vaiete kohta. Kaebajale olid tehtud järgmised korraldused: 11.01.2005 korraldus teatada hiljemalt 01.02.2005 andmed, kellele kaebaja vahendas korralduse lisas toodud reklaamteenuseid ning 15.02.2005 korraldus kohustusega esitada hiljemalt 01.03.2005 kinnitatud koopiad dokumentidest, mis kajastavad tehinguid kaebaja ja äriühingu * vahel. 11.01.2005 korralduse kaebaja vaidlustas ning Maksu- ja Tolliameti 04.03.2005 vaideotsusega jäeti vaie rahuldamata. Edasi pöörduti kaebusega halduskohtu poole. Jõustunud kohtulahendit selles asjas veel pole. 15.02.2005 korralduse täitmise raames edastas kaebaja maksuhaldurile kirja, mille kohaselt neil enamikku nõutud dokumentidest ei ole. Olemasolevaid dokumente (*- le väljastatud arved nr 25/990 ja 263/990) maksuhaldurile ei edastatud, vaid viidati, et arvetel näidatud summad on laekunud kaebaja arveldusarvele 14.09.

1. Ringkonnakohus leiab, et eeltoodut arvestades oli revisjonitähtaja pikendamine õigustatud. Kaebaja on vaidlustanud praktiliselt kõik maksuhalduri poolt revisjoni käigus antud haldusaktid. Kuna kaebaja soovitud dokumente ei esitanud või tal neid väidetavalt ei olnud, pidi maksuhaldur vajaliku informatsiooni saamiseks pöörduma kolmandate isikute poole. Kolmandate isikute poole pöördumine kaebajale mingeid täiendavaid kohustusi ei pane, mistõttu ei ole alust väita, et revisjon muutus kaebaja jaoks ebaproportsionaalselt koormavaks. Ringkonnakohus ei anna hinnangut 01.06.2005 ja 02.06.2005 kolmandatele isikutele tehtud korralduste asjakohasusele. Nimetatud korraldused on tehtud pärast vaidlustatud haldusakti andmist. Kohus kontrollib haldusakti seaduslikkust aga selle andmise seisuga.
2. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et kuna revisjoni pikendati vaid kolmandatelt isikutelt teabe küsimise eesmärgil ning vastavad toiminud oleks saanud teha ka 6 3-05-297 üksikjuhtumi kontrolli käigus, oli revisjoni pikendamine põhjendamatu. Apellant on õigesti märkinud, et ka kolmandalt isikult teabe küsimine saab olla ka revisjonitoiming (

§ 79lg 2).

Vastusest apellatsioonkaebusele ei nähtu, mil moel piirab konkreetsel juhul revisjon kaebaja õigusi enam, kui seda teeks üksikjuhtumi kontroll. Asjaolu, et revisjon on üldjuhul isiku õigusi enim piirav kontrolli liik, ei tähenda, et ka konkreetse maksumenetluse raames on kaebaja suhtes kohaldatud kõiki revisjonikontrollist tulenevaid riiveid. Maksuhalduril on lai kaalutlusõigus otsustamaks, milliseid revisjonitoiminguid läbi viia. 10. Vaidlustatud haldusaktiga pikendati revisjoni tähtaega kuni 31.12.2005. Revisjon toimus maksustamisperioodi 1998-1999 osas. Kuni 01.07.2002 kehtinud

maksusumma määramise aegumise peatumist revisjoni ajaks ette ei näinud. Vastavalt kehtiva

§ 165

lõikele 1 kohaldatakse aegumise peatumise kohta sätestatut enne

-i jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise põhjustanud asjaolu tekkis pärast käesoleva seaduse jõustumist. Haldusasjas nr 2-3/772/05 tehtud jõustunud ringkonnakohtu otsusega on tuvastatud, et aegumine peatus 25.07.2003-12.09.2003, mil toimus vaidemenetlus. Eeltoodust tuleneb, et Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 31.03.2005 korralduse nr 1212.1/8230 andmise ajal ei olnud 1998-1999 maksustamisperioodi osas maksu määramise tähtaeg aegunud. Lähtuda tuleb 6-aastasest aegumistähtajast, kuna tahtluse olemasolu või puudumine tehakse kindlaks alles maksumenetluse käigus. 11. Kõike eelnevat arvesse võttes leiab ringkonnakohus, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ning vaidlustatud halduskohtu otsus tühistada. Kaebaja kohtukulude hüvitamise taotlus rahuldamisele ei kuulu. Maksuhaldur kohtukulude hüvitamist taotlenud ei ole. Viive Ligi Ruth Virkus Kaire Pikamäe 7