KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 11. mai 2006, Tallinn Haldusasja number 3-04-426 Haldusasi M. P kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 15. septembri 2004. a otsuse nr 8-8/45793 tühistamiseks ja taotluse taasläbivaatamiseks Vaidlustatud kohtulahend Pärnu Halduskohtu 5. aprilli 2005. a otsus haldusasjas nr 3-248/2004 Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 3. mai 2006 Menetlusosalised Kaebuse esitaja M. P Vastustaja Maksu- ja Tolliamet RESOLUTSIOON 1. Rahuldada apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Pärnu Halduskohtu 5. aprilli 2005. a otsus haldusasjas nr 3-248/2004 ja teha asjas uus otsus. 3. Jätta kaebus rahuldamata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule Tallinna Ringkonnakohtu kaudu 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest 11. mail 2006. Kassatsioonkaebus peab hiljemalt tähtaja viimasel päeval olema jõudnud kohtusse (tsiviilkohtumenetluse seadustiku uue redaktsiooni § 62). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. M. P esitas Maksu- ja Tolliameti (MTA) Lääne maksukeskusele taotluse K. P poolt tasutud üürikulude kui koolituskulude mahaarvamiseks 2003. aasta tuludeklaratsioonis ja ena mmakstud tulumaksu tagastamiseks. Taotluse kohaselt sõlmis kaebaja poolt koolitatav K. P 18. augustil 2003 Tartu Ülikooliga õppeteenuste osutamise lepingu ja 1. septembril 2003 MTÜ Tartu Üliõpilaskülaga üürilepingu. MTÜ valdab üüriobjekti Tartu Ülikooliga sõlmitud rend ilepingu alusel. 3-04-426 MTA Lääne maksukeskuse 15. septembri 2004. a otsusega nr 8-8/45793 jäeti taotlus rahuldamata. Otsuses leiti, et taotlusele lisatud tõend üürikulude kohta ei vasta nõuetele ja selles ei ole märgitud koolituse liiki ega koolituse perioodi algust ja lõppu. Tõendit ei ole andnud avalik-õiguslik ülikool. MTA 11. novembri 2004. a vaideotsusega nr 270-1 jäeti viidatud otsuse peale esitatud vaie rahuld amata. 2. M. P esitas halduskohtule kaebuse MTA Lääne maksukeskuse 15. septembri 2004. a otsuse tühistamiseks. 3. Pärnu Halduskohtu 5. aprilli 2005. a otsusega rahuldati kaebus ja maksukeskuse otsus tühistati. Maksukeskust kohustati kaebaja taotlust uuesti läbi vaatama. Kaebuse põhjendused:
- a)Haldusmenetlus algab taotluse esitamisega. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 26 lg 2 võimaldab tulust maha arvata õppimise eest tasutud ja dokumentaalselt tõendatud kulud. Õppimise eest tasutud kulu ei sisalda ainult õppemaksu. Seadusandja ei ole üheselt määratlenud, millised kulud on koolituskulud. TuMS § 571 lg 6 alusel kehtestatud deklaratsiooni INF 3 vormi alusel tõendatakse koolituskulude tasumist ainult üldjuhul. Erandeid ei saa välistada. Samuti tõendab koolitatava koolituskulude tasumist maksumaksjale antud tõend (Rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 kinnitatud koolituskulude ja õppelaenu intresside tulust mahaarvamise korra § 2 lg 1). Kui tõendis ei ole piisavalt andmeid, tuleb neid haldusmenetluse käigus täpsustada. Ühiselamu koha kasutamist ei saa õppimisega samastada, kuid koolituskulude mahaarvamine ei olegi seostatav õppimisega selle sõna kitsamas tähenduses. Ka õppelaenuintressid ei seostu otseselt õppimisega.
- b)Maksuhaldur ei täitnud selgitamiskohustust. Vaidlustatud otsus on tehtud kaalutlusveaga, sest nõuetele mittevastava tõendi korral oleks tulnud esitada lähtuvalt uurimisprintsiibist järelpärimine avalik-õiguslikule ülikoolile või üürileandjale või anda taotlejale tähtaeg nõuetekohase tõendi esitamiseks. Haldusorgan peaks võimaldama taotlejal kasutada kõiki haldusmenetluse seadusega ettenähtud võimalusi, olenemata sellest, et eeldused taotluse rahuldamiseks võivad olla küsitavad. Kaebaja õigusi ei ole haldusmenetluse käigus piisavalt tagatud. Taotlust tuleb hinnata uuesti. Kohus ei saa koolituskulude mahaarvamise võimalikkuse üle vahetult otsustada. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus. Apellant põhjendab taotlust järgmiselt:
- a)Tuvastamata on, kas menetlusosalisel oli soov, et haldusorgan selgitaks, millised taotlused, tõendid ja muud dokumendid tuleb haldusmenetluses esitada ja milliseid menetlustoiminguid peavad menetlusosalised sooritama. Selline soov ei tulene ka halduskohtule esitatud kaebusest. Lähtuvalt HMS §-s 58 sätestatust ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et akti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et akt ei vasta vorminõuetele, kui nimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist.
- b)Lähtuvalt TuMS §-st 26 ja maksukorralduse seaduse § 33 lg-st 1 on maksumaksjal säilinud õiguspärase tõendi esitamisel õigus taotleda tulust õppekulude mahaarvamist kuni 1. aprillini 2007.
- c)Uurimisprintsiibi kohaldamisel olnuks kohtul võimalik kõrvaldada haldusakti tühistamise tinginud kahtlused. Oluline on teada Tartu Ülikooli tahet lepingu tõlgendamisel. Ülikooli eesmärk ei ole majutusteenus e osutamine. Tartu Ülikool on esitanud maksuhaldurile nõuetekohases vormis andmed õppeteenustasu kohta. Majutuskulude osas ei saa ülikool väljastada tõendit, mis vastaks korra §-s 2 sätestatud nõuetele. Samuti ei vasta MTÜ Tartu Üliõpilasküla kui juriidiline isik TuMS § 26 lg-s 2 sätestatud kriteeriumitele. Sisuline vaidlus käib TuMS 2
(4)3-04-426 § 26 lg 2 tõlgendamise üle. Tavapäraselt võib seostada kulutusi söögile, transpordile, majut usele jne õppimisega, kuid soodustuste andmisel tuleb välja selgitada, kas normi eesmärk on kaitsta muude eesmärkide kõrval isiku huvi majutuskulude hüvitamisele. Hindamata on tõenditel esinevate puuduste kaal. 5. M. P vastuses palutakse apellatsioonkaebus jätta rahuldamata ja nõustutakse kohtuotsusega. Lisaks märgib vastustaja järgmist:
- a)Ka üliõpilase ja ülikooli vahel sõlmitud õppeteenuste osutamise leping on eraõiguslik leping, mis ei ole takistanud TuMS §-s 26 sätestatud koolituskulu mahaarvamist isiku tuludeklaratsioonis. Tartu Ülikool ei ole vaba ühiselamute käsutamisel, vaid lähtub käsutamisel õigusaktides sätestatust, mistõttu ei saa rääkida ühiselamutega seoses tahtest ja lepinguvabadusest. Ühiselamu üürikulu on ainus koolituskulu, millest tulenevalt on üliõpilased ebavõrdses olukorras hariduse omandamisel, sest üürikulude võrra on ühiselamut vajavate üliõpilaste õppimise kulud suuremad. Tulumaksukohustuse vähendamise eesmärgiks on olnud üliõpilasele hariduse omandamise võimaluse andmine nominaalajaga statsionaarses õppevormis.
- b)Lugedes menetlusnorme sekundaarseteks õigusnormideks, eirab maksuhaldur teadlikult menetlusnorme. HMS § 58 on vastuolus PS §-s 14 sätestatud isiku õigusega heale haldusele ega ole kooskõlas PS §-s 11 sätestatuga.
- c)Ühiselamukulusid ei saa pidada üliõpilase ülalpidamise kuludeks, sest vanemal ei ole perekonnaseadusest ega sotsiaalhoolekandeseadusest tulene vat kohustust pidada üleval ülikoolis õppivat täisealist last ega tema üürikulude tasumise kohustust. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ja halduskohtu otsus tühistada materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu. Kaebus tuleb jätta rahuldamata. 7. Käesoleva vaidluse lahendamisel on määrav küsimus, kuidas tõlgendada koolituskulude mõistet TuMS § 26 tähenduses, täpsemalt, kas ülikoolis õppimise ajal kasutatava ühiselamukoha eest tasutav üür on käsitatav koolituskuluna. 8. Tallinna Ringkonnakohus leidis 31. oktoobri 2005. a otsuses haldusasjas nr 2-3/313/05, et majutus- ja toitlustuskulusid ei saa käsitada õppimise eest tasutud kuludena TuMS § 26 lg 2 tähenduses (kuni 1. jaanuarini 2003 kehtinud redaktsioonis), olgugi, et nende kandmine võib olla õppimise huvides hädavajalik. Ringkonnakohus ei näe alust asuda TuMS § 26 lg 2 hilisema redaktsiooni tõlgendamisel teistsugusele seisukohale. Vaadeldava maksusoodustuse eesmärgiks ei ole võimaldada maksumaksjal maksustatavast tulust maha arvata üliõpilase eluasemekulusid. 9. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et ühiselamuüüri mahaarvamise õigus on vajalik ühiselamus elavate ja teiste üliõpilaste võrdseks kohtlemiseks. Ühiselamus elav üliõpilane ei ole eriseisundis võrreldes teiste üliõpilastega. Eluaseme hankimise ja haldamisega kaasnevad kulud sõltumata sellest, kas eluasemeks on ühiselamutuba, üürikorter, üliõpilase enda või kellegi teise poolt talle ostetud korter või eluruum vanemate või muu isiku juures. See, et vanem ei ole kohustatud üliõpilase eluasemekulusid kandma, ei muuda eluasemekulusid koolituskuludeks. 10. Asjaolu, et TuMS § 26 lg-st 3 kui erisättest tulenevalt loetakse koolituskuluks lisaks sama paragrahvi lõikes 2 sätestatud kuludele ka õppelaenuintress, ei tähe nda, et muud kulud, mis kaasnevad õppimisega, kuid mida ei ole tasutud õppimise eest, on koolituskulud. 3
(4)3-04-426 11. Halduskohus on vaidlustatud maksuhalduri otsust käsitanud vääralt kaalutlusotsusena. Seda, kas konkreetsel juhul on tegemist koolituskuludega, saavad seadust tõlgendades hinnata nii maksuhaldur kui ka kohus. Kui tegu ei ole koolituskuluga, ei ole maksuhalduril alust kulu mahaarvamist lubada sõltumata sellest, millise tõendi on ülikool kulu kohta andnud. Seega ei rikkunud maksuhaldur maksumenetluses uurimispõhimõtet ega selgitamiskohustust. Ivo Pilving Silvia Truman Ruth Virkus 4
(4)