KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Ivo Pilving, Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 3. veebruar 2006, Tallinn Haldusasja number 3-04-291 H

§ 23

lg 7 ja rahandusministri 18.01.2001 määrus nr 128 ei kuulu kohaldamisele, kuna

§ 23

lg 7 ja rahandusministri määruse § 3 lg 4 ja lg 5 jõustusid maksuotsuses kohaldatud redaktsioonis 01.04.

1. Kõik maksuotsuses käsitatavad sisendkäibemaksu tehingud toimusid perioodil märts kuni detsember
2. Maksuhaldurile on korduvalt selgitatud, et puhkemaja plaaniti kasutusele võtta
3. aasta suvel. OÜ ** arengukava ja äriplaani kohaselt plaaniti alustada majutusteenuse pakkumist alates puhkemaja lõplikust valmimisest. Turistide majutamine sai võimalikuks puhkemajadele esitatud nõuete täitmisega. OÜ ** esitas tõendid, mis kinnitavad täiendavate ehitustööde tegemist
4. aastal. Samuti takerdus ettevõtluse alustamine seoses A. K. tervise halvenemisega, A. K. suri veebruaris
5. Kinnisasjaga seotud käibe tekkimise aeg ei tähenda ettevõtluses kasutamist või kasutamata jätmist. Kohtu seisukoht ** talu ettevõtluses kasutamisele võtmisest on ekslik. Ükski seadus ei reguleeri tähtaega, mille jooksul peaks äriühing äriplaani realiseerima. Maksuhaldur ei ole selgitanud, miks oleks A. K. pidanud ebaseaduslikult vastavat litsentsi omamata asuma majutusteenust pakkuma. 10.06.2004 on Pöide Vallavalitsus andnud välja ** talu puhkemajale tunnistuse, mis kehtib kuni 10.06.2007 ja mis kinnitab fakti, et talu vastab majutusettevõttena puhkemajade seadusega kehtestatud nõuetele ja talu on võetud kasutusse puhkemajana. Kohus ei ole vaatluse sisulisele analüüsile tähelepanu pööranud ega otsuses selle kohta seisukohta võtnud, vaid käsitlenud seda üksnes formaalselt. Kohus on ebaõigesti nõust unud maksuhalduri seisukohaga, et turismitalu ei võetud kasutusele piisavalt kiiresti ja seda ei reklaamita piisavalt. Kohus heitis kaebajale ette, et ta esitas äriplaani alles vaatluse läbiviimisel. Äriplaan on osaühingu poolt koostatud nägemus, kuidas äriideed ellu viia ja ei saa olla maksustamise aluseks. Kohtu seisukoht, et äriplaan oli esitatud maksuhalduri eksitamiseks, on väär, kuivõrd kaebaja esitas kohtule tõendid selle kohta, et majutus- ja turismiteenust käesoleval hetkel osutatakse. Kohus ja maksuhaldur oleksid pidanud lähtuma faktilistest asjaoludest ja tõenditest, et ** talus pakuti
6. ja
7. aastal majutusteenust ja ruumide renditeenust. Riigikohtu 06.06.2005 lahendis asjas nr 3-3-1-20-05 on leitud, et äriühingu tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa või osutab teenust ainult ühele kliendile. 4 3-04-291 Kohtul oli võimalus tulenevalt uurimisprintsiibist välja selgitada proportsioon, millises osas A. K. talu seoses ettevõtluse alustamisega kasutas. Kohus seda ei teinud, kuigi kohus oli teadlik vastustaja seisukohast, et sajaprotsendiliselt A. K . puhkemaja oma tarbeks kindlasti ei kasutanud. Kaebaja vaidlustas ka vaideotsuse, kuid kohus ei ole seda analüüsinud.
8. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. Kohus on õigesti kohaldanud nii määrust kui ka

§ 23

lg 7.

§ 23

lg 7 01.04.2003 jõustunud redaktsiooniga analoogne redaktsioon kehtis ka 01.01.2002 jõustunud

§ 23kohaselt.

Samuti käsitleb määruse nr 128 redaktsioon, mis jõustus 01.01.2002, analoogset situatsiooni laiemalt. Õige pole apellandi seisukoht, et puhkemaja kasutuselevõtt ettevõtluse tarbeks ei olnud võimalik, kuna puudusid ehitise kasutusluba ja tegevusluba kohalikult omavalitsuselt. Formaalselt on see põhjendus aktsepteeritav, kuid dokumentidest selgub, et kaebaja ise ei astunud samme vajalike lubade hankimiseks. Lisaks sellele ei ole OÜ ** äriplaan majanduslikult teostatav ega otstarbekas. Kokku on OÜ ** talukompleksi soetamiseks ja renoveerimiseks teinud kulutusi ligikaudu 3,3 miljonit krooni. OÜ ** äriplaani kohaselt loodetakse investeeringud tasa teenida 5-10 aasta jooksul. 3,3 miljoni krooni tagasiteenimine 10 aasta jooksul eeldab puhastulu 27 500 krooni kuus. Arvestades, et turismitalu käitamisega seonduvad ka jooksvad kulud, ei ole seega investeeringu tagasi teenimine esitatud arvestuse alusel ka teoreetiliselt reaalne. Et äriplaan ka praktikas ei realiseeru, kinnitab käesolevaks ajaks esitatud teave – enam kui nelja aasta jooksul arvates väidetava äriplaani ellurakendamise algusest on ettevõte toonud reaalset tulu ligikaudu 6000 krooni. Asjakohatu on apellandi seisukoht, et kohus on vaatlust käsitlenud üksnes formaalselt. Kohtuotsuse lk 7 on kohus pikalt peatunud vaatluse kui menetlustoimingu vastavuse analüüsimisel. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

1. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.
2. Halduskohus ei ole väljunud kaebuse ja vaidluse piiridest. Kohtuotsuses on küll muuhulgas leitud, et „[k]äib emaksuarvestus 2002.a. ja 2003.a. lõikes kuulub ümberarvestamisele”, kuid kogu kohtuotsuse põhjendavat osa analüüsides on selge, et kohus on sisuliselt kontrollinud üksnes 3.06.2004 maksuotsuse nr 12-5/96 õiguspärasust, so 2002.a. käibemaksuarvestuse sead uslikkust. Kohus ei ole mingeid sisulisi ettekirjutusi või järeldusi teinud seoses 2003.a. käibemaksuarvestusega.
3. Halduskohus on õigesti leidnud, et kuigi maksuotsuses on tuginetud rahandusministri 18.12.2001 määruse nr 128 redaktsioonile, mis hakkas kehtima alates 1.04.2003, so pärast maksustatavaid tehinguid, ei mõjuta see maksuotsuse õiguspärasust. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et 2002.a. redaktsiooni kohaldamine ei oleks mõjutanud õiguslikke järeldusi, milleni maksuotsuses jõuti. Maksuhaldur ja halduskohus on leidnud, et kaebuse esitaja ei kasutanud ** puhkemaja ettevõtluse eesmärgil, mistõttu oli sisendkäibemaksu mahaarvamine 2002.a. tehtud tehingutelt õigusvastane. Nii 2002.a., 2003.a. kui ka käesoleval ajal kehtiva

ning selle rakendusaktide kohaselt tuleb sellisel juhul vääralt mahaarvatud käibemaks koos intressidega tasuda. Seega ei saa rääkida normi tagasiulatuvast kohaldamist maksuhalduri poolt. 5 3-04-291 Üksnes valele normile viitamine ei muuda maksuotsust sisuliselt õigusvastaseks, juhul kui sama õiguslik tagajärg saabuks ka asjakohase normi kohaldamisel. Kaebaja on viidanud, et vaidlusaluste tehingute tegemise ajal kehtinud

§ 23

lg 7 nägi sisendkäibemaksu ümberarvutamise ette vaid kinnisasja maksuvabal võõrandamisel, mida maksukohustuslane on oma ettevõtluses kasutanud vähem kui viie kalendriaasta jooksul. Alles alates 1.04.2003 nägi nimetatud säte ette sisendkäibemaksu ümberarvestamise ka kinnisasja ettevõtlusega mitteseotud tarbeks kasutusele võtmise korral. Seega ei saanud viimati nimetatud ümberarvestamise alust tuletada ka rahandusministri 18.12.2001 määrusest nr 128. Ringkonnakohus leiab, et

§ 23

lõike 7 redaktsioonide erinevusest ei saa tuletada asjaolu, et kuni 1.04.2003 oli sisendkäibemaksu ümberarvestamine võimalik üksnes kinnisasja maksuvaba võõrandamise puhul.

§ 20

lõike 3 kohaselt on sisendkäibemaks nendelt kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluv käibemaks, mis soetatakse ettevõtluse tarbeks. Järelikult sõltub maksukohustuslase õigus sisendkäibemaksu maha arvata sellest, kas tehingud on seotud ettevõtlusega või mitte, ning eeltoodust tuleneb ka maksuhalduri õigus nõuda ettevõtlusega mitteseotud tehingutelt mahaarvatud sisendkäibemaksu ulatuses käibemaksu tasumist.

1. Halduskohus ei ole jätnud sisuliselt analüüsimata 12.08.2003 toimunud tegevuskoha vaatluse toimingut. Halduskohus on hinnanud toimunud vaatlust maksuotsuse ja vaideotsuse peale esitatud kaebuse lahendamiseks vajalikus ulatuses, leides, et isegi juhul, kui vaatluse läbiviimisel mingeid menetlusnõudeid rikuti, pole tegemist sellise eksimusega, mis võiks kaasa tuua maksuotsuse tühistamise (HMS § 58). Samuti on halduskohus leidnud, et vaatlusega seotud põhiõiguste riive oli proportsionaalne. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldustega. Kuigi maksuhaldurile oli kaebaja poolt selgitatud, et puhkemaja võetakse kasutusele alles
2. aastal, ei saa pidada vaatluse läbiviimist
3. aastal põhjendamatuks. Õigustatud oli maksuhalduri huvi vahetult kontrollida, millisesse staadiumisse on puhkemaja rajamine jõudnud ning kas ja kuidas puhkemaja kasutatakse.
4. Käesoleva haldusasja põhiline vaidlusküsimus on selles, kas ** puhkemaja soetamine ja renoveerimine toimus ettevõtluse eesmärgil. Nimetatud asjaolust sõltub vaidlustatud maksuotsuse seaduslikkus. Kaeb use esitaja leiab, et halduskohus on vääralt hinnanud tõendeid ning järeldanud, et puhkemaja oli A. K. ja tema pereliikmete kasutuses. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri poolt viidatud Euroopa Kohtu 26.09.1996 otsuses nr C230/94, Renate Enkler Homburgi maksuameti vastu, avaldatud seisukohaga, mille kohaselt on füüsilise eseme rentimise puhul tegemist objekti kasutamisega majandustegevuseks siis, kui seda tehakse püsiva sissetuleku saamise eesmärgil. Käesolevas haldusasjas revisjoni toimumise ning maksuotsuse tegemise ajal ** puhkemajas majutusteenust veel ei osutatud, mistõttu ei olnud võimalik hinnata kinnisasja kasutamise eesmärgipärasust. Sellest ei saa aga järeldada, et puhkemaja ei soetatud ja renoveeritud ettevõtluse tarbeks. Kinnistu ette võtluseks kasutamine ei eelda igal juhul, et sellega koheselt kaasneb käibe tekkimine. Kinnistu ettevõtluses kasutamisega on tegemist ka siis, kui seda soetatakse või arendatakse tulevikus planeeritava käibe tarvis. Maksuhaldur on kaebajale ette heitnud, et viimane ei võtnud puhkemaja kasutusse piisavalt kiiresti. Nimelt nähtub kaebaja endise seadusliku esindaja A. K. poolt maksuhaldurile 7.02.2003 antud seletusest, et puhkemaja hakatakse kasutama
5. aasta maikuus. Hiljem lükati 6 3-04-291 puhkemaja kasutamine edasi
6. aasta suvesse. Maksuhaldur on veel leidnud, et puhkemaja oleks saanud kasutusele võtta isegi juba
7. aastal. Ringkonnakohus leiab, et ajafaktor ei ole käesoleval juhul määrava tähendusega ning seda ei saa tõlgendada kaebuse esitaja kahjuks. Toimikus sisalduvatest tõenditest nähtub, et
8. aastal on kaebaja endise seadusliku esindaja A. K. terviseprobleemid sagenenud, ta pöördus südame rütmihäiretega nii erakorralise meditsiini osakonda kui ka viibis haiglaravil. Veebruaris 2004 A. K. suri. Nimetatud asjaolud võisid mõjutada majanduslike otsuste sisu ning tekitada vajaduse lükata äritegevuse laiendamine edasi tulevikku. Samuti viidi juba läbi maksurevisjoni, mis võis pidurdada majandustegevust kuni õigusliku selguse tekkimiseni. Halduskohus on otsuses märkinud, et alles 2003.a. juulis otsustas kaebaja kanda äriregistrisse tegevusalana turismi- ja majutusteenuse. Ringkonnakohus leiab, et äriregistri vastavad kanded ei pruugi täies mahus peegeldada äriühingu majandustegevust, mistõttu ei oma need maksustamise seisukohast määravat tähendust.
9. Äriühingud eeldavad reeglina, et nende poolt teostatavad äriplaanid on kasumlikud. Maksuhaldur on esile toonud, et kaebaja äriplaan ei olnud majanduslikult teostatav ega otstarbekas, kuna puhkekompleksi soetamiseks ja renoveerimiseks tehtud kulutusi (3,3 miljonit) krooni ei ole äriplaanis ettenähtud ajaga (10 aastat) võimalik tasa teenida. Ringkonnakohus nõustub, et kaebaja äriplaan tekitab küsitavusi. Ringkonnakohus ei välista, et kaebajal oli plaanis puhkemaja oma ettevõtluses kasutada (välja rentida), kuid leiab samas, et kaebaja seaduslikul esindajal A. K-l oli soov kasutada seda eelkõige enda ning oma pereliikmete tarbeks. Nii tuleneb 12.08.2003 vaatluse protokollis A. K. poolt antud seletusest, et puhkekeskuse külastajaid otsib ta tuttavate ringist, ei taha maja võõrastele rentida ning võimalusel kavatseb seda ise rentida. Seega oli võimalike teenuse kasutajate ring oluliselt piiratud, mis viitab asjaolule, et kaebaja ei näinud puhkemajas eelkõige tulu teenimise allikat. Vaatluse protokollist nähtub, et puhkemaja oli võetud kasutusse ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil. Kuigi vaatluse tegemise ajal ei tegelenudki kaebaja veel puhkemaja väljarentimisega, on maksustamise seisukohalt siiski oluline, milleks kasutati väidetavalt ettevõtluse tarbeks soetatud vara. Vaatluse protokolli kohaselt oli puhkemaja (peamaja)
10. aasta augustis täielikult sisustatud ning seda kasutati. Ringkonnakohus leiab, et usutav pole maja kasutamine üksnes ehitustööde koordineerimise ja ettevõtluse käivitamise eesmärgil. Sisustuses nähtub, et ruumide kujundamisel ning mööbli soetamisel ja paigutamisel oli lähtutud eelkõige ühe pere vajadustest. A. K. selgituste kohaselt oli lisavoodeid võimalik panna köök i, esikusse, halli ja garaaži. Eeltoodud ei haaku kaebaja sooviga osutada keskmisest kallimat majutusteenust. Kõike eeltoodut arvesse võttes, asub ringkonnakohus seisukohale, et ** puhkemaja ei soetatud ning vaidlusaluseid tehinguid ei tehtud ettevõtluse tarbeks. Puhkemaja juhuslik väljarentimine kaebaja seadusliku esindaja tuttavatele ei ole ettevõtlus. Puhkemaja oli võetud A. K. ja tema perekonna kasutusse. Maksuotsus on seega seaduslik ning tühistamisele ei kuulu. Asjaolu, et kaebaja on puhke majas renditeenust osutanud pärast maksuotsuse tegemist, ei ole maksuotsuse tühistamise aluseks. Maksuotsus on tehtud üksnes 2002.a. tehingute suhtes ning kuni
11. aastani toimunud majandustegevust arvestades. Kui kaebaja suudab maksuhaldurile tõendada, et puhkemaja on käesoleval ajal kasutuses ettevõtluses, tekib tal maksuotsusele vaatamata õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks õigusaktides ettenähtud ulatuses ning korras. 7 3-04-291
12. Apellatsioonkaebuses leitakse, et halduskohus ei ole võtnud sisulist seisukohta vaideotsuse suhtes. Ringkonnakohus nõustub, et halduskohus ei ole andnud õiguslikku hinnangut kaebuse esitaja poolt vaideotsuse suhtes esitatud vastuväidetele ning on paljasõnaliselt väitnud, et vaidemenetluse normide rikkumist, mis võisid viia ebaõige vaideotsuseni, ei esinenud. Kaebuse esitaja on kaebuses asunud seisukohale, et kuigi kontroll toimus
13. aasta tehingute üle, tegi vastustaja vaidemenetluses korralduse es itada tõendid
14. aastal ** puhkemajas teostatud ehitustööde kohta. Kuigi tegemist oli täiendavate tõendite kogumisega, ei hinnanud maksuhaldur nende tõendite pinnalt tuvastatud asjaolusid kogumis varasemaga. Apellatsioonkaebusest nähtub, et vaideotsust vaidlustatakse eelkõige seetõttu, et kaebaja ei nõustu seal maksuhalduri poolt avaldatud seisukohtadega
15. aastal ** puhkemajas tehtud ehitustööde ja muude toimingute osas. Ringkonnakohus leiab, et tõendite hindamisega mittenõustumine, ei ole asjaolu, mis annab õiguse vaideotsust iseseisvalt vaidlustada. Õiguslikud tagajärjed kaebuse esitaja jaoks tulenevad üksnes vaidlustatud maksuotsusest, millega on käibemaks tasumisele määratud vaid
16. aastal toimunud tehingute eest. Seega on halduskohus jõudnud vaideotsuse vaidlustamise aluste puudumise osas õigele järeldusele. Lauri Madise Ivo Pilving Kaire Pikamäe 8