3-04-239 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Kaire Pikamäe, Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 28.04.2006, Tallinn Haldusasja

) § 29 lg 4 p- le 1, § 44 lg- le 4 ja § 46 lg- le 5 tasuma tulumaksu 774 183 krooni ja intresse 135 637 krooni. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt pole R. M. L kui mitteresident deklareerinud 1 kuu jooksul kasu vara võõrandamisest, kuigi on müünud 11.02.2003 Eestis 1/4 mõttelist osa kinnistust * tn */* tn * Tallinnas. Kinnistu müügist sai ta kasu 2 977 626 krooni (müügihinnast 3 000 000 krooni arvati maha ostu-müügiga seotud kuludena riigilõiv 11 667 krooni ja notaritasu 10 707 krooni), millelt on tasumata tulumaks. Kaebuse esitaja vaide 12.02.2004 maksuotsuse peale jättis Maksu- ja Tolliamet 19.07.2004 vaideotsusega nr 100- l rahuldamata. 2. R. M. L taotles Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 30.12.2003 maksuotsuse nr 6.3-01/3092 tühistamist. Kaebaja väitis, et ta on Eesti Vabariigi kodanik, kellele maksuotsuses kirjeldatud kinnistu tagastati kui õigusvastaselt võõrandatud vara. Kaebaja leidis, et

§ 29

lg 4 p 1, mille tõttu ei kuulu kohaldamisele

§ 15

lg 5 p 2, mille kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja võõrandamisest saadud tulu, kui kinnisasja oluliseks osaks on eluruum ning kinnisasi on läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel, on vastuolus põhiseaduses sätestatud võrdse kohtlemise ja proportsionaalsuse põhimõttega. Omandireformi käigus vara tagasisaanud Eesti Vabariigi kodanike ebavõrdne kohtlemine ja nende põhiõiguste piiramine ei ole mõistlik ega proportsionaalne, samuti puudub riive õigustamiseks mõistlik põhjus. Kaebaja leidis ka, et maksuotsus on residentsuse osas motiveerimata. Kuna kaebajal on majanduslikud huvid nii Eestis kui Kanadas, toimub maksustamine Eesti Vabariigi ja Kanada vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ja maksudest hoidumise tõkestamise lepingu kohaselt, mille eesmärk on kõrvaldada rahvusvaheline topeltmaksustamine ja mille nõudeid pole maksuhaldur järginud. Kaebuse esitaja deklareeris

1. a. tulud ja kulud aastal 2004 Kanadas. Kinnisasja müügitehingu asjaolude selgitamiseks tehtud korraldus jõudis kaebajani ajal, mil korraldusega antud täitmise tähtaeg oli saabunud. Kaebaja ei olnud võimeline temale saadetud dokumendist täpselt aru saama, mistõttu tuli tal lasta see tõlkida. Seega ei olnud kaebuse esitajale antud mõistlikku aega korralduse sisust aru saamiseks. Maksuhaldur ei ole igakülgselt analüüsinud kaebaja poolt esitatud „usaldushoiu deklaratsiooni” (declaration of trust). Maksuotsusest ei nähtu, kuidas on jõutud maksustatava väärtuseni ja milline on otsuse koostaja hinnangul vara arvestuslik soetamisväärtus. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus palus jätta kaebus rahuldamata.
2. Tallinna Halduskohtu 21.02.2005 määrusega lõpetati HKMS § 21 lg 1 p 2 alusel haldusasja menetlus Maksu- ja Tolliameti 19.07.2004 vaideotsuse nr 100- l tühistamise nõudes. Tallinna Halduskohtu 21.02.2005 otsusega jäeti kaebus Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 30.12.2003 maksuotsuse nr 6.3-01/3092 tühistamise nõudes rahuldamata. 2

§ 29lg 4 p- le 1.

Õige on vastustaja seisukoht, et omandireformi põhimõtteid ei saa kaebaja näidatud viisil maksuseadustele üle kanda. Tulumaksuga maksustamise põhimõtted tulenevad maksuseadustest. Kui riik tagastas kaebuse esitajale kinnistu õigusvastaselt võõrandatud varana, siis ei maksustatud

§ 15

lg 5 p 2 kohaselt tulumaksuga riigi poolt vara tagastamist kaebajale kui omandireformi õigustatud subjektile. Vara tagastamisel täideti kaebaja suhtes omandireformi eesmärk leevendada temale võõrvõimu tekitatud ülekohut ning sellega on riigi omandireformi alased kohustused kaebaja ees lõppenud. Omandireformi käigus vara tagastamisel on kaebajat ja tema Eesti residendist õde koheldud võrdselt. Omandireformi käigus tagastatud vara müügist saadud kasu erinev maksustamine mitteresidendi ja residendi puhul ei ole vastuolus põhiseaduse §-ga

1. Et tuvastada võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumine, tuleb kindlaks määrata, kas võrreldavad kuuluvad ühtse soomõiste alla, sest võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumine saab toimuda kindlatele tunnustele vastavate isikute grupi piires. Maksustamise puhul tähendab võrdse kohtlemise põhimõte eelkõige, et maksuobjekt, maksubaas, maksu tasumise kord ja maksumäär peavad olema kõikide suhtes, kes seaduses ettenähtud tingimustele vastavad, ühesugused. Maksuõiguses on selliseks soomõisteks residendid ja mitteresidendid. Kui võrdselt koheldakse isikuid residentide ja mitteresident ide grupi piires, siis võrdse kohtlemise põhimõtet ei ole rikutud. Residendid ja mitteresidendid ei ole ühesuguses olukorras ega vasta samadele tingimustele. Maksuotsuses on õigesti märgitud, et võõrandatud varal soetamisväärtus puudub, kuna omandireformis tagastati vara tasuta. Lepingust tulenevat maksukohustust ei muuda müügitehingust saadud tasu ülekandmine kaebaja esindaja ArgoK arvelduskontole ja rahasumma väidetav edasikinkimine H. Kle. Kaebajal on maksumenetluses olnud piisava lt aega esitamaks oma seisukohti ja vastuväiteid. Tallinna Füüsiliste Isikute Maksuameti 08.10.2003 korraldusega kohustati kaebajat esitama ostu-müügitehingu dokumendid ja kinnistu müügiga seotud kulutusi tõendavad dokumendid. Kuna kaebuse esitajat esindas volituse alusel A.K, siis võeti menetluses arvesse volitatud esindaja poolt esitatud dokumendid. Kaebaja esindaja A. Alaver on saanud maksumenetluses kolmel korral ajapikendust asjas täht sust omavate dokumentide täiendamiseks. Kohtumenetluses pole tõendatud, et maksuotsuse andmed ostu- müügitehingu kohta ning maksu määramise metoodika oleks ebaõiged. Kaebaja viidatud „usaldushoiu deklaratsioon” oli maksuasja materjalide juures vaideotsuse tegemise ajaks, sest see esitati kaebaja esindaja poolt 15.07.
2. See dokument ei mõjuta vaidlustatud maksuotsuse õigsust, kuna kinnitab, et tagastatud vara omanikuna oli kaebaja õigustatud varaga tegema tehinguid. 3

§ 15lg 5 p-des 2 ja 5 sätestatud maksuvabastuse kohaldamise aluseks.

Omandireformi käigus vara tagasisaanud Eesti Vabariigi kodanike ebavõrdne kohtlemine ja nende põhiõiguste piiramine ei ole mõistlik ja proportsionaalne, samuti puudub riive õigustamiseks mõistlik põhjus. Kohtuotsuses on viited 11.02.2003 notariaalsele vara müügilepingule ja 31.01.1994 „usaldushoiu deklaratsioonile”, mille kohta saanuks asjas selgitusi anda R. M. L ise. Apellandi esindaja taotlust apellandi kohtusse kutsumiseks aga kohus ei rahuldanud. Apellandi esindaja on järjekindlalt väitnud, et apellant ei ole kasu saanud, tema tegelik tahe ei olnud suunatud vara müügist tulu saamisele ja ta on oma kõigist tagastatud varaga seotud õigustest loobunud õe kasuks. Kohus oleks pidanud välja selgitama apellandi enda tegeliku tahte tagastatud varaga tehtud tehingute osas. Apellant on korduvalt viidanud, et maksuhaldur ei ole järginud topeltmaksustamise vältimise lepingu nõudeid. Kohtuotsusest ei nähtu, et kohus oleks kontrollinud asjaolu, et apellant on vaidlusaluse tulumaksu deklareerinud ja tasunud Kanadas. 5. Maksu- ja Tolliameti vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see rahuldamata jätta. Vastustaja jääb esimese astme kohtus kaebusele esitatud vastuväidete juurde. Vastustaja märgib, et isiku omandireformi õigustatud subjekti staatus ei ole ülimuslik tema residentsuse ees, mis on soomõisteks maksuõiguses. Omandireformi käigus tagastatud kinnistu mõttelise osa müümine ei ole omandireformi osa, vaid harilik tsiviilõiguslik tehing.

§ 15

lg 4 p-st 2 ja § 31 lg 1 p-st 2 ilmneb, et seadusandja on arvestanud omandireformi eesmärgi - ülekohtu heastamisega - ka maksuõiguses, sest ükski omandireformi õigustatud subjekt ei ole tema elukohast ja residentsusest sõltumata kohustatud maksma tulumaksu vara tagastamise eest. Kuna residendid ja mitteresidendid ei ole võrdses olukorras, siis ei ole nende erinev maksustamine vastuolus ühetaolise maksustamise põhimõttega. Kõik toimingud maksumenetluses on teinud kaebaja advokaadist esindaja ja kaebaja ei ole kordagi avaldanud soovi ise seletusi anda või kohtumenetluses isiklikult osaleda. Kuna ta on Kanadas elav isik, ning tema Eestisse tuleku võimalikkus ei olnud teada ka esindajale, on põhjendatud kohtu otsustus esindaja taotluse rahuldamata jätmise kohta R. M. Li kutsumiseks 4

§ 29

lg 4 p 1 järgi maksustatakse tulumaksuga mitteresidendi Eestis asuva kinnisasja müügist saadud kasu. Apellant väidab, et ta ei ole kinnistu * tn */* tn * müügist maksustatavat tulu saanud, viidates 31.01.1994 „usaldushoiu deklaratsioonile” (koos tõlkega tl 84-88). Selle väitega ringkonnakohus ei nõustu. Kinnistu võõrandamist reguleerib 11.02.2003 sõlmitud notariaalne ostu-müügi leping, mille p 3 kohaselt tasub ostja müügihinna kinnistu müüjatele, sealhulgas R.-M. Lle (tema esindaja arveldusarvele). Selle lepingu alusel oli apellandil müüjana õigus saada kinnistu ostjalt tasu müügihinna näol. Asjaolu, et apellant on väidetavalt loobunud lepingu alusel saadud tulust õe H. K kasuks, ei muuda ostu-müügi lepingu õiguslikku ega majandus likku sisu. Ostu-müügi lepingu majanduslikuks tagajärjeks on lepingupoole võimalus lepingust saadud tuluga oma äranägemisel talitada. Ringkonnakohtu hinnangul ei tulene eelviidatud deklaratsioonist aga ka, et usaldushoidja loobuks soodustatud isiku kasuks oma kinnisasja müügist saadavast tulust. Nimetatud deklaratsiooni p 2 kohaselt lepivad usaldushoidja (kaebuse esitaja) ja soodustatud isik (H. K.) kokku, et usaldushoidja hoiab kõik maadest (maa ja ehitised * tn */* tn *) saadavad tulud ja sissetulekud soodustatud isiku kasuks. Dokument reguleerib suhteid, mis tekivad usaldushoidjale kuuluva kinnistu valdamisel soodustatud isiku poolt. Seega on mitteresidendiks olev apellant saanud Eestis asuva kinnistu müügist kasu

§ 29lg 4 p 1 mõttes.

8. Apellandi väide, et kohus pole kontrollinud, kas apellant on vaidlusaluse tulumaksu deklareerinud ja tasunud Kanadas, on asjakohatu. See, kas apellant on * tn */* tn * kinnistu võõrandamisest saadud tulu Kanadas deklareerinud ja tasunud, on teada kõige paremini apellandile endale. See kuulub nende asjaolude hulka, mille tõendamine on apellandi sfääris, mille väljatoomise kohustus maksumenetluses tal MKS § 56 lg 1 kohaselt on ja mille tõendamiskoormus maksuotsuse vaidlustamisel temal MKS § 150 lg 1 alusel lasub, kui ta soovib väita, et kinnistu võõrandamisest saadud tulu maksustamine Eestis toob kaasa tema topeltmaksustamise. Kinnistu müügist saadud tulu Kanadas maksustamise esiletoomise vajadus topeltmaksustamise vältimise kontekstis pidi apellandile olema kind lasti äratuntav. Apellant pole aga väitnudki, et ta oleks maksuotsuses märgitud tulu deklareerinud ja tasunud Kanadas. Halduskohtu istungil (vt protokolli lk 3 tl 95) ütles kaebaja advokaadist esindaja: „Topeltmaksustamist tema osas ei toimunud, seda kaebaja ei väida.” Seepärast ei pidanud kohus nimetatud asjaolu üle kontrollima. 5

§ 29lg 4 p 1 mõttes ei rikutud võrdse kohtlemise põhimõtet.

Eesti residendid ja mitteresidendid ei ole omavahel võrreldavad grupid seepärast, et nende maksustamine lähtub erinevatest põhimõtetest. Mitteresidendi maksustamisel juhindutakse piiratud maksukohustuse põhimõttest, mille kohasel maksustatakse ainult Eestis toimunud tegevusest või Eestis asuvalt varalt saadud tulu, mistõttu nende maksustatavad tulud on loetletud ammendavalt (

§ 29

). Mitteresidendile antavate maksuvabastuse arv on väiksem seepärast, et temale Eestis antav maksuvabastus ei pruugi tegelikult maksukohustust elimineerida, vaid see kantakse lihtsalt teise riiki üle. Sellise maksuvabastuse reaalseks tagajärjeks kujuneks seega üksnes Eesti loobumine tema territooriumil saadud tulu maksustamisest muu riigi kasuks. Rahvusvahelises praktikas tunnistatakse aga tuluallika riigi primaarset maksustamisõigust. Ka Eesti Vabariigi ja Kanada vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (ratifitseeritud 12.12.1995 seadusega) art 6 p 1 kohaselt võidakse lepinguosalise riigi residendi poolt teises lepinguosalises riigis olevast kinnisvarast saadud tulu maksustada selles teises riigis. Ringkonnakohus ei nõustu ka sellega, et omandireformi käigus mitteresidendile tagastatud vara võõrandamisest saadud tulu maksustamine on omandireformi õigustatud subjekti suhtes sõnamurdlik. Omandireformi eesmärk, milleks on vara õigusvastase võõrandamisega tekitatud ülekohtu heastamine, saavutatakse õigustatud subjekti suhtes temale selle vara tagastamisel. Tagastatud varade käibe edasine maksustamine väljub omandireformi kontekstist. Apellandi viidatud asjaoludest ei tulene loogiliselt ega saanud seetõttu õigustatud subjektile tekkida kindlust, et tagastatud varaga edasiste tehingute tegemine peaks erinevalt muul viisil omandatud varast või muul viisil vara omandanud isikutest toimuma maksuvabalt. 10. Eeltoodud põhjendustel ei anna apellatsioonkaebuse väited alust halduskohtu otsuse muutmiseks ja apellatsioonkaebuse rahuldamiseks. Lauri Madise Silvia Truman Kaire Pikamäe 6