3. Põhja maksukeskuse 21.detsembri 2004 korraldusega nr 12-2.1/17679 (tl 6-7) muudeti
4. OÜ FI esitas 19.jaanuaril 2005 Tallinna Halduskohtule kaebuse (tl 2-5), mida täpsustas ja täiendas kirjalikult 22.veebruaril 2005 (tl 16-20) ja suuliselt kohtuistungil (tl 90). Kaebaja palus Põhja maksukeskuse 21.detsembri 2004 korralduse tühistada, tunnistada maksuhalduri tegevus revisjoni läbiviimisel pärast 1.septembrit 2004 õigusvastaseks, kohustada maksuhaldurit revisjoni viivitamatult lõpetama ning tuvastada avalik-õigusliku suhte puudumine. Kaebuse põhjendused: 1)
lg 3 annab võimaluse revisjoni tähtaega hiljem vajaduse korral muuta.
lg 5 sätestab, et maksuhaldur võib menetlusosalise põhjendatud taotluse korral või omal algatusel pikendada enda poolt määratud tähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud. Seega menetlustähtaega, mille tähtpäev on möödunud, enam pikendada ei saa. Vastavalt
§-le 45 kohaldatakse maksumenetluses haldusmenetluse seaduses (HMS) sätestatut. Vastavalt HMS § 33 lõikele 1 kohaldatakse haldusmenetluses tähtaegade arvutamisel tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) sätteid. TsMS § 42 sätestab, et protsessitoimingu tegemise õigus lõpeb tähtaja lõppemisega. Eeltoodust järeldub, et maksuhaldur võis revisjoni tähtaega pikendada mitte hiljem kui 1.septembril 2004, kuid tegi seda alles 7.septembril
Väikest äriühingut on revideeritud juba alates 14.aprillist 2003. Maksuhaldur on rikkunud kiire ja efektiivse menetluse põhimõtet, sest revisjonitoimikust nähtuvalt ei tehtud kuude kaupa mingeid toiminguid. Olukord, kus kaebaja peab taluma ligi kahe aasta vältel revisjoni, esitama pidevalt dokumente ja selgitusi, on äriühingule ebamõistlikult koormav. Mõistlik aeg revisjoni läbiviimiseks on ületatud. Seega on kaebaja revideerimine pärast 1.septembrit 2004 õigusvastane ka vastuolu tõttu proportsionaalsuse põhimõttega. 4) Põhja maksukeskuse 21.detsembri 2004 korraldus on motiveeritud ebaõigesti, korralduse resolutsioon ja põhjendused ei ole omavahel kooskõlas. Põhjenduste kohaselt on kaebaja korduvad taotlused tinginud maksuhaldurist sõltumatu viivituse revisjoni läbiviimisel 81 päeva, kuid revisjoni on pikendatud esimesel korral 80 ja teisel korral 100, kokku 180 päeva võrra. Maksukohustuslane on tõepoolest juhatuse liikme välislähetuste tõttu, samuti muudel mõjuvatel põhjustel taotlenud mitmel korral maksuhalduri korralduste täitmise tähtaja pikendamist. Seega saaks revisjoni tähtaja pikendamist lugeda põhjendatuks üksnes maksukohustuslasest tingitud viivituse võrra, mitte otsitud põhjustel. Revisjoni tähtaja pikendamine kaalukate põhjusteta on vastuolus
sätteid revisjoni ja HMS sätteid menetluse lõppemise kohta (
lg 4, HMS § 43) ning revisjoniakti, maksuotsuse või maksukohustust muutvate asjaolude mitteavastamise teate puudumist, ei saa juba ainuüksi seetõttu lugeda revisjoni 1.septembrist 2004 lõppenuks. 2) Kuigi revisjoni tähtaega ei pikendatud enne tähtaja möödumist, ei olnud kaebajal alust eeldada, et revisjon 1.septembril 2004 lõppes. Maksuhalduri 25.augusti 2004 korraldusega nõuti kaebaja seaduslikult esindajalt K. Pastakult täiendavat informatsiooni ja 2.septembril 2004 maksuametisse ilmumist. Kaebaja on seda korraldust aktsepteerinud: 31.augustil 2004 teatas juhatuse liige, et tal ei ole võimalik seletuse andmiseks maksuhalduri juurde ilmuda ja palus võimalust vastata küsimustele kirjalikult. Kuna vastuseid ei laekunud, andis maksuhaldur 28.septembril 2004 korralduse, milles esitatud küsimustele vastamiseks taotles juhatuse liige kahel korral ajapikendust ning vastas 22.novembril 2004. Põhja maksukeskuse 7.septembri 2004 korraldust, millega määrati revisjoni lõpetamise uueks tähtajaks 20.detsember 2004, ei ole kaebaja õigeaegselt vaidlustanud, vaid suhtles aktiivselt maksuhalduriga edasi. Enne kohtusse pöördumist ei ole kaebaja esitanud maksuhaldurile ka nõuet väidetavalt õigusvastane revideerimine lõpetada. Seega on kaebaja revisjoni tähtaja pikendamist aktsepteerinud ja täitnud kaasaaitamiskohustust. 3) Kahtlust ei ole selles, et va stustaja on nii 7.septembri kui ka 21.detsembri 2004 korralduses revisjoni tähtaja pikendamisega pärast tähtpäeva möödumist rikkunud
-s ja selle alusel kohaldatavates muudes seadustes tähtaegade pikendamise kohta sätestatut, kuid sellega ei ole kaebaja õigusi oluliselt rikutud. Kohus eelnevalt juba põhjendas, miks kaebajal puudus õiguspärane ootus, et revisjon lõppes 1.septembril 2004. Kaebajal ei jõudnud tekkida õiguspärast ootust ka revisjoni 20.detsembril 2004 lõppemise suhtes, sest maksuhaldur andis pikendamise korralduse juba järgmisel päeval ja kaebajale ei olnud esitatud revisjoniakti ega muud dokumenti, mis viitaks revisjoni lõpule jõudmisele või lõppemisele. 4) Antud juhul puuduvad haldusakti tühisuse alused. Haldusakti tühisus on akti automaatne kehtetus, kui haldusaktis esinevad ilmselged puudused, mis on sätestatud seaduses. Kohus saab tühisuse tuvastamise kaebuse rahuldada vaid siis, kui haldusaktil on HMS § 63 lõikes 2 sätestatud puudused ja need puudused on ilmselged. 5) Tähtaja eiramist tuleb antud kontekstis käsitada menetlusnormi sellise rikkumisena, mis ei viinud ega võinud viia asja ebaõigele otsustamisele ja ei too kaasa haldusakti tühistamist (HMS § 58). 6) 21.detsembri 2004 korralduse tühistamine ei annaks kaebajale mingeid reaalseid tulemusi. Korraldus on täidetud ja kaebaja on ka selle korraldusega pikendatud perioodil oma kaasaaitamiskohustust täitnud. Enne vaidlustatud korralduses märgitud tähtaja möödumist on 28.märtsil 2005 antud uus tähtaja pikendamise korraldus, mis on jõus. 7) Kuigi kohus tuvastas, et maksuhaldur on revisjoni pikendamisel rikkunud seadust, ei anna see alust teha ettekirjutust revisjon viivitamatult lõpetada. Maksuhalduril on talle pandud kohustuste täitmisel kaalutlusõigus. Revisjoni tähtaja muutmine on diskretsiooniotsus. Diskretsiooni teostamisse on kohtul alust sekkuda siis, kui maksuhaldur ületab volitusi või rikub õiguse üldpõhimõtteid, sh menetluse efektiivsuse ja proportsionaalsuse põhimõtteid. Sellised asjaolud antud juhul puuduvad. 3
9) Hea halduse põhimõtetest tulenevad minimaalsed nõuded – isiku informeerimine tema suhtes läbiviidavast menetlusest ja võimaluse loomine vastuväidete esitamiseks – on täidetud. Täiendavate toimingute vajadust ja sellest tulenevaid revisjoni tähtaja pikendamisi on vastustaja nõuetekohaselt motiveerinud. Kaebaja korduvatesse taotlustesse on maksuhaldur suhtunud mõistvalt. Ekslik on kaebaja seisukoht, et revisjoni tähtaja pikendamine on põhjendatud vaid maksukohustuslasest tingitud viivituse võrra. Tähtaja pikkuse üle otsustamine on kaalutlusotsus, mille puhul tuleb lisaks otseselt maksukohustuslasest tingitud takistustele arvestada ka muid asjaolusid. Saadud teavet tuleb analüüsida, vajadusel koguda täiendavat teavet muudest allikatest, ka kolmandatel isikutel võib analoogiliselt kaebajaga esineda takistusi teabe andmisel, nagu see asja materjalist nähtuvalt ongi olnud. Asjaolu, et revisjon on kaebaja tõttu viibinud 81 päeva, tähtaega pikendati kokku aga 180 päeva võrra, ei muuda vastustaja korraldusi õigusvastaseks ega riku kaebaja õigusi. On õige, et revideerimise tähtaja pikendamine tähendab maksukohustuslase koormamise jätkamist, kuid see ei ole ebaproportsionaalne eesmärgi suhtes ega vastuolus
Kaebus on kõigi nõuete osas põhjendamatu. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 7. OÜ FI apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsus tühistada ja teha uus otsus, millega tühistada Põhja maksukeskuse 21.detsembri 2004 korraldus, tunnistada maksuhalduri tegevus revisjoni läbiviimisel pärast 1.septembrit 2004 õigusvastaseks ning tuvastada seoses revisjoniga avalik-õigusliku suhte puudumine kaebaja ja vastustaja vahel. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Väär on kohtu seisukoht, et kuigi kaevatav haldusakt on antud seadust rikkudes, ei kuulu see tühistamisele, kuna kaebaja õigusi ei ole oluliselt rikutud. Seadusest mittetulenev on järeldus, et kui õiguste rikkumine on vähem oluline, ei kuulu ilmselgelt õigusvastane haldusakt tühistamisele. Tühistamistaotluse puhul ei pea eraldi tõendama rikkumise intensiivsust. Kohus nõustus sellega, et juba möödunud tähtaja pikendamine on õigusvastane. Järelikult jätkub revisjon õigusvastase korralduse alusel. Õigusvastane revisjoni jätkamine rikub kaebaja õigusi. Ebaõige on seisukoht, et kaebajal ei tekkinud õiguspärast ootust. 1.septembril 2004 ja 20.detsembril 2004 revisjoni tähtaja möödumisega tekkis kaebajal õiguspärane ootus, et revisjon on lõppenud. Kui maksuhaldur või maksukohustuslane ei esita oma õiguse realiseerimiseks vajalikku avaldust või kaebust tähtaegselt ning tähtaja ennistamise alused puuduvad, siis ta minetab oma õiguse. Kui
MS §-st 42 tuleneb üheselt, et protsessitoimingu tegemise õigus lõpeb tähtaja lõppemisega. Õigusriigile ei ole kohane olukord, kus maksuõigussuhte üks pool peab rangelt järgima seadusest tulenevaid tähtaegu, minetades vastasel juhul kaebeõiguse, teine pool võib neid aga ignoreerida. 2) Tühistamiskaebuse aluseks oli ka asjaolu, et revisjoniga õigusvastasest venitamisest tulenevalt on revisjon muutunud ebaproportsionaalseks. Pidades HKMS § 19 lõike 7 alusel kaebaja väiteid varasemast revisjoniga venitamisest asjasse mittepuutuvaks, on kohus põhjendamatult lahutanud kaebuse motiivid taotlustest. Ebaproportsionaalne venitamine menetlemisel moodustab tähtaja pikendamise võimatuse ja otsitud alusel pikendamise kõrval iseseisva aluse korralduse tühistamiseks. Kohus ei ole seotud kaebuse sõnastusega. Kohus ei 4
lg 3 ja HMS § 5 lg 2 rikkumist, mis on revisjoni jätkamise õigusvastasuse tuvastamise ja korralduse tühistamise aluseks ka siis, kui revisjoni pikendamist pärast tähtaja möödumist saab lugeda õiguspäraseks. Revisjoni tahtlik venitamine on maksukohustuslasele ebaproportsionaalselt koormav ja vastuolus hea halduse põhimõttega. 3) Ebaõige on kohtu seisukoht, et olukorras, kus kaebajast tingituna venis revisjon 81 päeva, on tähtaja pikendamine 180 päeva võrra põhjendatud. Revisjoni pikendamise põhjendatuse ja seaduslikkuse hindamisel pidanuks kohus analüüsima ka revisjoni varasemat käiku. Kui maksuhalduril oli varem piisavalt aega revisjon lõpule viia, on tähtaja pikendamine ebaproportsionaalne, sest maksukohustuslase koormamine peaks olema juba lõppenud. Kui revisjoniga on varem venitatud, ei saa tähtaega pikendada rohkem kui see on tingitud maksumaksjast. Valesti motiveeritud korraldus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele. 4) Kohus jättis seisukoha võtmata taotluse suhtes tuvastada avalik-õigusliku suhte puudumine. Kui ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur on toiminud ebaproportsionaalselt ja ei võinud pikendada juba möödunud tähtaega, tuleks tuvastada vaidlusaluse revisjoniga seoses ka avalik-õigusliku suhte puudumine kaebaja ja vastustaja vahel. 8. Vastustaja kirjalikus vastuses vaieldi apellatsioonkaebusele vastu. 1) Kohtuotsuse sisust tuleneb, et kohus on võtnud seisukoha avalik-õigusliku suhte olemasolu kohta. Suhte puudumise korral tulnuks revisjon lõpetada. 2) Haldusakti kehtetuks tunnistamine tuleb otsustada eelkõige sisulist tähendust omavate asjaolude põhjal. Ainuüksi menetlus- või vormiviga ei vii sisult õige haldusakti tühistamiseni. Revisjoni tähtaja pikendamise korraldus on eelkõige informatiivset laadi haldusakt, millega teavitatakse maksukohustuslast revisjoni jätkamisest ja selle lõpptähtaja pikendamise põhjustest. Korralduse tühistamine ei tooks kaebaja jaoks kaasa teistsugust olukorda. 3) Kaebajal puudus alus eeldada, et revisjon on lõppenud, sest kumbagi
§-s 81 märgitud dokumenti vastustaja ei väljastanud. 21.detsembri 2004 korraldusega pikendati tähtaega, mis oli ületatud ühe päeva võrra. Kaebajal ei saanud nii lühikese aja jooksul tekkida õiguskindlust, et revisjon lõppes 20.detsembril 2004. Isegi kui pikendamise korraldus oleks koostatud näiteks tähtaja viimasel või eelviimasel päeval ja edastatud postiga, poleks ta seda 20.detsembril kätte saanud ega teadnud revisjoni jätkumisest. 4) 21.detsembri 2004 korraldus vastab haldusakti põhjendamise nõuetele. Asjaolu, et kaebaja juhatuse liige on hõivatud isik ning seetõttu on teabe saamine temalt raskendatud, on tähtaja pikendamise üheks põhjuseks. Korraldust põhjendati ka sellega, et kuna välja ei ole selgitatud kõiki maksukohustusega seotud asjaolusid, tuleb revisjoni tähtaega pikendada. Korralduses ei ole ka sisulisi puudusi. Revisjoni uue tähtaja puhul sai määravaks eelkõige asjaolu, et kaebaja juhatuse liikmelt saadud teave vajas analüüsimist, kontrollimist ning välistada ei saanud võimalust, et teabe põhjal tuleb pöörduda kolmandate isikute poole. Arvestada tuli sellega, et juhatuse liige võib ka edaspidi viibida välislähetustes ning seetõttu on info saamine komplitseeritud. Paraku osutus see tõsiasjaks ning revisjoni tuli hiljem veelgi pikendada. Tähtaega ei pikendatud otsitud põhjustel, vaid ratsionaalsetest argumentidest lähtudes. Kui maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta kogutud teave ei ole otsuse langetamiseks piisav, on tähtaja pikendamine vajalik ja otstarbekas. 5
MS § 42. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kumbki kaebaja viidatud sätetest asjas kohaldatavad. TsMS § 42 sätestas tähtaja möödalaskmise tagajärjed kohtumenetluses ning nägi ette, et protsessitoimingu tegemise õigus lõpeb tähtaja lõppemisega (lg 1), samuti sätestas, et pärast protsessitähtaja lõppemist esitatud kaebused ja muud dokumendid jäetakse tähelepanuta (lg 2). Viidatud paragrahvi lõiget 1 peab kaebaja kohaldatavaks
MS sätteid. TsMS § 42 lg 1 ei ole kohaldatav, sest esiteks ei reguleeritud selle 6
lg 5 sätestab, et maksuhaldur võib menetlusosalise põhjendatud taotluse korral või oma algatusel pikendada enda poolt määratud menetlustähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud. Viidatud säte ei ole kohaldatav, sest ringkonnakohtu hinnangul sätestab
menetlustähtaja ennistamise (olukorras, kus menetlustähtaeg on mööda lastud) ja pikendamise (olukorras, kus menetlustähtaeg ei ole mööda lastud) reeglid
§-s 43 sätestatud menetlusosaliste, mitte menetluse läbiviija jaoks. Isegi kui asuda seisukohale, et
lg 5 laieneb ka menetluse läbiviijale, ei tulene
§-st 50, et menetlustähtaja pikendamise otsus peab olema tehtud enne tähtpäeva saabumist. Oluline on, et pikendamise taotlus oleks esitatud enne tähtaja möödumist, sest pärast tähtaja möödumist saab taotleda üksnes ennistamist. 13. Alates 1.jaanuarist 2004 kehtivas redaktsioonis näeb
lg 3 ette, et sama paragrahvi lõikes 1 nimetatud korraldusse märgitakse lisaks sama seaduse §-s 46 sätestatule kontrollitav maks, maksustamisperiood, revisjoni tähtaeg ning revisjoni läbiviiva ametniku nimi. Revisjoni ulatust või revisjoni tähtaega muudetakse vajaduse korral hiljem korraldusega. Revisjoni tähtaja pikendamist või muu maksukohustuslast koormava muudatuse tegemist tuleb korralduses põhjendada. Ringkonnakohtu arvates on nõue, et revisjoni tähtaega pikendav korraldus tuleb anda ajal, mil varasemas korralduses märgitud revisjoni tähtaeg ei ole veel möödunud, tuletatav
Revisjon on oma olemuselt maksukohustuslast enam koormav kontrollivorm ning revisjonikorraldusega kohustatakse maksukohustuslast kindlaksmääratud tähtaja jooksul revisjoni taluma ja maksuhaldurit revisjonitoimingute sooritamisel mitte takistama. Kui maksuhaldur revisjoni talumise kohustuse tähtaega pikendab, tuleb maksukohustuslast sellest aegsasti teavitada, et revisjoniga koormatud isik saaks oma majandustegevuse korraldamisel talumiskohustuse jätkumisega arvestada. Kui revisjoni tähtaja pikendamise haldusakti ei anta enne tähtaja möödumist, võib maksukohustuslasel tekkida õiguskindlus ja õiguspärane ootus, et pärast tähtaja möödumist teda revisjoniga enam ei koormata.
kohustab maksuhaldurit kaalutlusõiguse alusel tegutsemisel arvestama õiguse üldpõhimõtetega, milleks on ka õiguskindluse põhimõte.
lg 3 kohustab maksuhaldurit järgima haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagama menetlusosaliste õiguste kaitse. HMS § 36 lg 1 punktist 2 tuleneb menetlusosalise õigus teada, millise tähtaja jooksul haldusmenetlus eeldatavasti läbi viiakse. HMS § 41 näeb ette, et kui haldusakti või toimingut ei ole võimalik anda või sooritada ettenähtud tähtaja jooksul, peab haldusorgan viivituseta tegema teatavaks haldusakti andmise või toimingu sooritamise tõenäolise aja ning teatama ettenähtud tähtajast mittekinnipidamise põhjuse. Ehkki ringkonnakohtu arvates on HMS §-s 41 haldusakti andmiseks või toimingu sooritamiseks ettenähtud tähtaja all silmas peetud seaduses või määruses sätestatud tähtaegu (HMS § 5 lg 4), tuleb selles sättes sisalduvat menetlusosalise viivituseta teavitamise kohustust järgida ka maksuhalduri enda poolt haldusaktiga kindlaks määratud revisjonitähtaja pikendamisel. 14. Vaadeldavas maksumenetluses ei ole maksuhaldur andnud revisjoni tähtaja pikendamise korraldust enne varem kindlaks määratud tähtaja möödumist. See ei anna aga käesolevas asjas esitatud tuvastamis- ega tühistamistaotluse rahuldamiseks alust, sest kaebuse esitaja õiguspärast ootust revisjoni lõppemise suhtes ei ole rikutud. Halduskohus on piisava põhjalikkusega motiveerinud oma järeldust, et kaebajal ei saanud tekkida õiguspärast ootust 7
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.