KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Ivo Pilving ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 1. juuni 2006, Tallinn Haldusasja number 3-05-373

) §-de 46, 60 lg 1 ja 2 ning 62 lg 1 alusel korralduse nr 4.3-01.1/8507 kirjaliku ja suulise teabe andmiseks. Korralduse kohaselt kontrollib maksuamet K. Pu 1997-

1. a tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust. Korraldusega kohustati K. Put ilmuma 14.04.2003 kell 15.00 selgituste andmiseks maksuametisse (p 1) ning esitama maksuhaldurile kõik tulusid tõendavad dokumendid ajavahemikust 01.01.1997-31.12.2001 (p 2.1), väärt- paberite konto väljavõtted perioodist 01.01.1997-31.12.2001 (p 2.2.), tuludeklaratsioonis tehtud mahaarvamiste kohta olevad dokumendid (p 2.3.), andmed K. Pu nimel oleva kinnis vara ja muus riiklikus registrites oleva vara kohta (p 2.4.), muud maksukohustuslase poolt oluliseks peetud dokumendid, mis võivad maksukohustust suurendada või vähendada (2.5). Korralduse kohaselt on kontrolli alustamine kooskõlastatud K. Puga telefo ni teel.
2. K. P palus halduskohtule esitatud kaebuses 1) tuvastada tema suhtes läbiviidava kontrollimenetlusega põhjendamatu venitamise õigusvastasus; 2) tuvastada avalik-õigusliku suhte puudumine kaebaja ja maksuhalduri vahel; 3) teha vastustajale ettekirjutus kaebaja suhtes läbiviidava kontrolli jätkamise keelamiseks; 4) tuvastada Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 14.04.2003 korralduse nr 4.3-01.1/8507 õigusvastasus. 1) 14.04.2003 korraldus nr 4.3-01.1/8507 on õigusvastane abstraktsuse ja ebamäärasuse, nõutavate dokumentide ülemäärase mahu ja mittetäidetavuse tõttu. Kõikehõlmava abstraktse kontrolli läbiviimine on omane revisjonile. Korraldus ei võimalda aru saada, mida maksuhaldur kontrollib, ja täita kaasaaitamiskohustust. 2) Maksuhaldur ei ole kontrolli läbiviimisel järginud

§ 10lg- t 3 (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 5 lg 2).

Kontroll on kestnud põhjendamatult kaua, tekitades kaebajale liigseid ebamugavusi. Põhjendamatu on olukord, kus maksuhaldur ei tee kontrolli efektiivseks teostamiseks ühe aasta jooksul ühtegi menetlustoimingut. Enamik korraldusi tehti

1. aastal. 3) Kaebaja suhtes läbiviidava kontrollimenetlusega põhjendamatu venitamine on õigusvastane. Võimaliku maksukohustuse rikkumise tuvastamine saab toimuda mõistliku aja jooksul läbi viidud kontrollimenetluse lõppemisel mõistliku aja jooksul maksuotsuse andmise kaudu. 4) Haldusorgan ei saa isikut lõpmatuseni kontrollida. Kui kahe aasta jooksul pärast üksikisiku kontrolli alustamist ei ole isikule haldusakti antud, tekib is ikul õiguspärane ootus eeldada, et tema ja maksuhalduri vahel puudub avalik-õiguslik suhe. 5) Kaebajal on õigus heale haldusele. Kontrollimenetluse õigusvastase venitamisega jätkub kaebaja ebaseaduslik koormamine, mis tekitab talle kahju. Võimaliku kahjunõ ude esitamine eeldab vastustaja tegevuse õigusvastasuse tuvastamist. Kaebajal on põhjendatud huvi ka korralduse õigusvastasuse tuvastamiseks, kuna just selle alusel toimub ebamõistlikult pikk, koormav ja ebaproportsionaalne menetlus.
2. Vastustaja vaidles kaebusele vastu ja palus jätta selle rahuldamata. Kontrolli ajendiks said Keskkriminaalpolitsei poolt edastatud konsultatsioonifirma D poolt asutatud firma * Inc pangaväljavõtted. Madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingu nimel avatud pangakonto allkirjaõiguslikeks isikuteks oli lisaks kaebajale teisi Eesti residendist füüsilisi isikuid. Paralleelselt alustati kontrolli kõigi äriühingu pangakonto allkirjaõiguslike isikute maksude arvestamise ja tasumise õigsuse üle, samuti alustati kontrolli äriühingutes, kus K. P oli juhatuse liikmeks. Seega kaebaja üksikjuhtumi kontrolli alustamisest kuni kevadeni 2004 selgitati välja ka tema maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid, kuna tegemist oli omavahel seotud isik utega ja selgunud asjaolud mõjutasid ka K. Pu maksustamist. Kaebaja on äärmiselt hõivatud isik ja viibib sageli välislähetustes, mistõttu on temalt täiendava teabe 2

§ 10

lg- le 3 viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Nimetatud sätet tuleb kohaldada koostoimes

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõttega. See, et

ei sätesta maksuhalduri poolt maksukohustuslase suhtes läbiviidava maksumenetluse läbiviimise maksimaalset tähtaega, ei tähenda, et maksuhaldur võib menetlust läbi viia põhjendamatult pika aja jooksul.

§ 10

lg-s 3 ja HMS § 5 lg-s 4 sätestatud üldreeglist, et menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta, tuleneb isiku subjektiivne õigus nõuda toimingute võimalikult kiiret läbiviimist. Menetluse viibimise korral on isikul võimalik saada argumenteeritud põhjendusi menetluse venimist tingivate põhjuste kohta. HMS § 36 lg 1 p 2 näeb ette, et haldusorgan selgitab menetlusosalisele tema soovil, millise tähtaja jooksul haldusmenetlus eeldatavasti läbi viiakse ja millised on võimalused haldusmenetluse kiirendamiseks. Kaebaja ei ole kasutanud võimalust pöörduda maksuhalduri poole selgituse saamiseks. Vastupidi, kaebaja hõivatuse tõttu on esinenud viivitusi maksuhaldurile nõutava teabe ja dokumentide esitamisel. Kaebaja on korduvalt taotlenud tähtaegade pikendamist ja maksuhaldur seda ka võimaldanud, püüdes läbiviidavat menetlus t teha kaebajale vähem koormavaks ja vähem ebamugavamaks. Menetluse läbiviimise kiirus ei ole aga ainsaks kriteeriumiks kontrolli teostamisel. Tõendamist ei leidnud, et maksuhaldur oleks tegutsenud ebaefektiivselt. Vältimaks võimaliku kontrolli ebaefektiivsust ja menetluse venimist, alustati paralleelselt kaebaja kontrollimisega ka kõigi äriühingu * Inc pangakonto allkirjaõiguslike isikute maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli (Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 27.01.2003 revisjoni ülesanne nr 14). Kuna * Inc pangakonto väljavõttelt nähtus tehingute tegemine Eestis registreeritud äriühingutega, siis alustati samaaegselt kontrolli ka nendes äriühingutes. Kõigus nimetatud Eesti äriühingutes, kellele tehti väljamakseid, oli kaebaja üheks juhatuse liikmeks. Ilmnesid ka raha laekumised kaebaja isiklikule kontole (nt 1999.a 384 000 krooni). Ainuüksi pangakonto põhjal ei ole võimalik otsustada, mille eest raha maksti. Seetõttu tuli teha kindlaks raha ülekandmise alused ja põhjused lisaks raha saajale ka teistelt võimalikku teavet omavatelt isikutelt, eelkõige * Inc allkirjaõiguslikelt isikutelt. Eesti äriühingute kontrollimisel selgus, et kaebaja ja viidatud äriühingute vahel olid erinevad rahalised suhted, mistõttu tekkis kahtlus, et ka nende summade puhul võib osaliselt olla tegemist kaebaja tuluga, millelt on tulumaks jäänud deklareerimata ja tasumata. Saadud teave vajas täiendavat kontrollimist ja analüüsi. Kontrolliti kõiki asjaolusid, mis otseselt ja kaudselt puudutavad ka kaebajat. Kolmandate isikute maksukohustuse tuvastamisel võib selle võrra väheneda kaebaja maksukohustus, sest neid * Inc arveldusarvelt allkirjaõigusliku isikuna võetud summasid ei saa käsitleda kaebaja maksustatava tuluna. Samuti pole juba teise maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolusid vaja enam antud menetluses tuvastada. Paralleelselt läbiviidud menetluses kogutud tõendeid saab kasutada ka kaebaja kontrollis. Kaebaja üksikjuhtumi kontrolli alustamisest kuni kevadeni 2004 selgitati välja ka tema maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid, kuna tegemist oli omavahel seotud isikutega ja selgunud asjaolud mõjutasid ka K. Pu maksustamist. Maksuhaldur on kaebaja tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimisel lähtunud uurimisprintsiibist ja ei ole kaebaja suhtes läbiviidavat kontrollimenetlust põhjendamatult venitanud. 2) Kohus luges tõendatuks, et poolte vahel on olemas avalik-õiguslik suhe, mis saab lõppeda maksuotsuse koostamisega või teate väljastamisega, et kontrollimise käigus ei ole tuvastatud kaebaja maksukohustust muutvaid asjaolusid. 3) Kuni kõik kaebaja maksukohustusega seotud asjaolud ei ole lõplikult välja selgitatud, ei ole maksuhalduril võimalik teha otsustust selle kohta, kas kaebaja on tulumaksu deklareerimise ja 3

sätetega. Kaebajat on informeeritud tema suhtes läbiviidavast menetlusest ning talle on antud võimalus esitada me netluse käigus asjassepuutuvaid tõendeid ja vastuväiteid. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 5. K. Pu apellatsioonkaebuses paluti 1) tühistada kohtuotsus ja teha uus otsus, millega 2) tuvastada kaebaja suhtes läbiviidava üksikjuhtumi kontrollimenetlusega põhjendamatu venitamise õigusvastasus; 3) tuvastada kaebaja ja maksuhalduri vahel avalik-õigusliku suhte puudumine; 4) teha Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskusele ettekirjutus viivitamatult lõpetada kaebaja suhtes läbiviidav kontrollimenetlus ja 5) tuvastada Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 14.04.2003 korralduse nr 4.3-01.1/8507 õigusvastasus. 1) Kaebaja kontrollimine on õigusvastane selle põhjendamatult pikaaegse läbiviimise tõttu. Kuna vastustaja ei teinud perioodil mai 2003 kuni aprill 2004 mingeid menetlustoiminguid, oli alternatiivne võimalus alustada kaebaja kontrollimist pärast teiste menetluste lõpuleviimist. 2) Vastustaja esitas vaid oma selgituse, et teiste menetluste eelnev läbiviimine oli vajalik. Kohus leppis vastutaja selgitustega, jättes välja selgitamata tegelikud asjaolud. 3) Isiku kohta andmete kogumine kavatsetult teiste menetluste kaudu on õigusvastane. Õigusvastase tegevusega andmete kogumisel K. Pu kohta muudes menetlustes ei saa õigustada tema kontrollimenetluses toimingute mittetegemist. Maksuhalduri tegevus on vastuolus

§ 61

lg-ga 1 ja

§ 10lg-ga 3.

Nõue pöörduda esmalt maksukohustuslase enda poole on tihedalt seotud menetluse kiire ja efektiivse läbiviimise nõudega. 4) Kohus jättis põhjendamatult tegemata vastustajale ettekirjutuse kaebaja suhtes läbiviidava kontrolli jätkamise keelamiseks. 5) Kaebaja ei osanud täita abstraktset kõikide tulusid tõendavate dokumentide perioodil 19972001 esitamise nõuet. Just kõikehõlmav kontrollimine, samuti kontrollieseme ning nõutava teabe ebapiisav ja ebaselge piiritlemine õigusvastase 14.04.2003 korralduse nr 4.3-01.1/8507 alusel on tõenäoliselt kontrollmenetluse õigusvastasuse venimise üheks oluliseks põhjuseks. 6. Vastustaja kirjalikus vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Kaebaja suhtes läbiviidud üksikjuhtumi kontroll on põhimõtteliselt lõppenud. 18.07.2005 väljastati kontrollakt nr 12-3/385, mis vastustaja esindaja halduskohtu istungil antud selgituse kohaselt oli edastatud kaebajale enne kohtuistungit. Seega oli juba halduskohtu istungil teada, et maksuhaldur ei saa edastada kaebajale teadet selle kohta, et maksukohustust muutvaid asjaolusid ei ole tuvastatud. Kaebaja täitis 14.04.2003 korralduses nr 4.3-01.1/8507 nõutud maksuhalduri juures seletuse andmise kohustuse ja osaliselt ka dokumentide esitamise kohustuse. Väär on kaebaja väide, et isiku kohta andmete kogumine kavatsetult teiste menetluste kaudu on õigusvastane.

ei sätesta, kuidas tõendeid koguda. Maksuhaldur otsustab talle seadusega pandud ülesannetest ja kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. 4

§ 10

lg-t 3, mille kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Nimetatud sättest ei tulene mitte üksnes võimalikult lihtsa ja kiire menetluse läbiviimise kohustus, vaid ka efektiivsuse ja proportsionaalsuse põhimõtte järgimise kohustus maksumenetluse läbiviimisel. Halduskohus osundas õigesti ka

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõttele, mida maksuhaldur peab maksumenetluse läbiviimisel järgima. Maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (

§ 11lg 1).

Maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega (

§ 11

lg 2).

ei sätesta toimingute läbiviimise järjekorda ega tähtaega, menetluse läbiviimise ajaline raamistik tuleneb aegumise tähtajast. Seetõttu määrab maksuhaldur ise kaalutlusõiguse alusel sobiva toimingute läbiviimise järjekorra ja tähtajad. 14. Kuna kaebuse esitaja suhtes tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli ajendiks oli maksuhaldurile edastatud konsultatsioonifirma D poolt asutatud madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingu * Inc pangakonto väljavõtted, millest nähtusid rahalised liikumised nii äriühingute vahel kui ka väljamaksed äriühingute allkirjaõiguslikele isikutele, siis alustati paralleelselt Eesti residendist füüsiliste isikute (sh kaebuse esitaja) tulumaksu arvestamise ja tasumise õiguses kontrolli ning äriühingute maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli. Kontrolli paralleelne alustamine nähtub Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 27.01.2003 revisjoniülesandest nr 14, samuti Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 10.03.2003 korraldusest nr 4.3-01.1/6148 OÜ-s KMF Konsultatsioonid revisjoni alustamiseks ja 14.04.2003 korraldusest nr 4.3-01.1/8506 OÜ-s FM revisjoni alustamiseks. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 04.08.2003 revisjoniülesandest ja Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 15.08.2003 korraldusest nr 4.3-01.1/14918 nähtuvalt alustati veidi hiljem ka äriühinguga * Inc seotud AS ML Eesti tulumaksu tasumise ja arvestamise kontrolli. Asjaolu, et paralleelsete kontrollimiste tõttu pikenes kaebuse esitaja kontrolli läbiviimise aeg, ei anna veel alust väita, et maksuhaldur on tegutsenud ebaefektiivselt ja põhjendamatult venitanud kaebuse esitaja kontrollimenetlusega. 6

§ 61

lg 2 väidetavat rikkumist ehk et maksuhaldur oleks andnud korraldusi kolmandatelt isikutelt teabe nõudmiseks kaebuse esitaja maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kohta ja seda enne teabe saamiseks kaebuse esitaja poole pöördumist. 16. Neil põhjendustel tuleb jätta apellatsioonkaebus halduskohtu otsuse osalise tühistamise nõudes rahuldamata. Ivo Pilving Silvia Truman Lilianne Aasma 7