KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus: Kohtunik: Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number: Haldusasi: Kohtuistungi toimumise aeg: Kohtuistungil osalejad: RESOLUTSIOON: Tallinna Halduskohus Sirje

§73

lg 4 kohaselt võib revisjoni füüsilise isiku juures läbi viia ainult juhul, kui füüsiline isik tegutseb ettevõtjana või on maksu kinnipidaja. Kaebaja ei tegutse füüsilisest isikust ettevõtjana ega ole maksu kinnipidaja. MTA PMK 14.04.2003 korraldus nr 4.3-01.1/8507 on õigusvastane nii tulenevalt selle abstraktsusest ja ebamäärasusest, nõutavate dokumentide ülemäärasest mahust kui ka põhjusel, et see ei ole täidetav. Korraldus ei võimalda aru saada, mida maksuhaldur tegelikult kontrollib, ja täita kaasaaitamiskohustust. Korraldus on maksumaksjale liigselt koormav. Maksuhalduri ebaselge ja õigusvastne korraldus tingib omakorda kontrollimenetluse venimise. Maksukorralduse seaduse (

) §10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Sama printsiibi sätestab haldusmenetluse seaduse (HMS) §5 lg 2. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur ei ole tema suhtes kontrolli läbi viies järginud ülalnimetatud sätteid. Maksuhalduri poolt läbiviidav kontroll on kestnud põhjendamatult kaua, tekitades maksukohustuslasele üleliigseid ebamugavusi. Põhjendamatu on olukord, kus maksuhaldur ei tee maksukohustuslase suhtes kontrolli efektiivseks teostamiseks pikaajaliselt (ühe aasta jooksul) ühtegi menetlustoimingut. HMS §5 lg 4 kohaselt viiakse menetlustoimingud läbi viivituseta, kuid mitte hiljem, kui seaduses või määruses sätestatud tähtaja jooksul. Kuigi

ei sätesta üksikjuhtumi kontrolli puhul maksuhaldurile lõpptähtaja andmise kohustust, ei ole siiski põhjendatud maksuhalduri poolne tahtlik kontrolli läbiviimise põhjendamatu venitamine. Põhiseaduse §11ˇkohaselt tohib põhiõigusi ja –vabadusi piirata ainult kooskõlas põhiseadusega. Need piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi moonutada piiratavate õiguste ja vabaduste olemust. Kaebaja möönab, et maksumenetluses on isiku põhiõigused ja –vabadused piiratud, kuid põhjendatud ei ole põhiõiguste ja –vabaduste ebamõistlikult pikaajaline ja sellest lähtuvalt ka eesmärgi täitmiseks mittevajalik riivamine. Kaebaja suhtes läbiviidava kontrollimenetlusega põhjendamatu venitamine on õigusvastane ja rikub kaebuse esitaja õigusi. Kaebuse esitaja leiab, et võimaliku maksukohustuse rikkumise tuvastamine saab toimuda mõistliku aja jooksul läbi viidud kontrollimenetluse lõppemisel mõistliku aja jooksul maksuotsuse andmise kaudu. Arvestades, et maksuhaldur ei ole määranud tähtaega menetluse lõpuleviimiseks ja kõik võimalikud mõistlikud tähtajad on mitmekordselt ületatud, ei saa maksuhaldur äärmiselt pikka ja koormavat kontrollimist jätkata, sest sellega jätkuks ka K.P.u õiguste rikkumine. Haldusorgan ei tohi isikut lõpmatuseni kontrollida ega seeläbi põhjendamatult venitada võimaliku haldusakti andmisega. Kui kahe aasta jooksul pärast üksikisiku kontrolli alustamist ei ole isikule haldusakti antud, tekib isikul õiguspärane ootus eeldada, et tema ja maksuhalduri vahel avalik-õiguslik suhe puudub. 3 Kaebajal on

-st tulenev õigus heale haldusele, mis eeldab maksuhalduri poolt seadustest ja haldusmenetluse üldistest põhimõtetest ranget kinnipidamist. Kaebaja on põhjendanud oma kaebuses, et kontrolli alustamisel ja läbiviimisel on korduvalt rikutud seadust ning kaebaja seadusega kaitstud õigusi, sh õigust heale haldusele. Taolises olukorras on kaebuse esitajal põhjendatud huvi maksuhalduri tegevuse õigusvastasuse tuvastamiseks, vältimaks õiguste edasist rikkumist jätkuva kontrollimenetluse käigus. Kontrollimenetluse õigusvastase venitamisega jätkub kaebaja ebaseaduslik koormamine, samuti tekitab see isikule paratamatult kahju. Võimaliku kahjunõude esitamine eeldab samuti vastustaja tegevuse õigusvastasuse tuvastamist, mis kinnitab kaebuse esitaja põhjendatud huvi olemasolu. Kaebuse esitajal on samuti põhjendatud huvi 14.04.2003 korralduse nr 4.3-01.1/8507 õigusvastasuse tuvastamiseks, kuna just nimetatud korralduse alusel on toimunud ja toimub jätkuvalt kaebaja arvates ebamõistlikult pikk, koormav ja ebaproportsionaalne menetlus. Kaebuse esitaja põhjendatud huviks on ka preventiivne eesmärk – võimaliku edasise suhtluse korraldamine maksuhalduriga õiguspärastel alustel. Tulenevalt eeltoodust palub kaebuse esitaja: 1) tuvastada kaebaja suhtes läbiviidava üksikjuhtumi kontrollimenetlusega põhjendamatu venitamise õigusvastasus; 2) tuvastada avalik-õigusliku suhte puudumine kaebaja ja maksuhalduri vahel; 3) teha MTA Põhja Maksukeskusele ettekirjutus kaebaja suhtes läbiviidava kontrolli jätkamise keelamiseks; 4) tuvastada MTA PMK 14.04.2003 korralduse nr 4.3-01.1/8507 õigusvastasus. Vastustaja seisukoht Vastustaja vaidleb kaebusele vastu. Vastustaja ei nõustu kaebuse väitega, et kui kahe aasta jooksul pärast üksikjuhtumi kontrolli alustamist ei ole isiku suhtes haldusakti antud, siis tekib õiguspärane ootus eeldada, et isiku ja maksuhalduri vahel avalik-õiguslik suhe puudub. Kaebaja on ise taolise suhte olemasolu möönnud, väites, et maksuhaldur on enamiku korraldusi teinud alles 2004.a.. Tehtud korraldused on kaebaja enamuses, kuigi tihti hilinemisega, täitnud. Samuti on kaebuse esitaja korduvalt suhelnud maksuhalduriga telefonitsi ja e-maili teel. Üksikjuhtumi kontrolli alustamise korraldusega (MTA Põhja Maksukeskuse 14.04.2003 korraldus nr 4.3-01.1/8507) pandi kaebajale kaks kohustust – suulise teabe andmise ja dokumentide esitamise kohustuse. Esimene kohustus täideti 16.04.2003 ja teine kohustus osaliselt alles 28.06.2004 peale seda kui PMK tegi 22.06.2004 uue korralduse nr 12-2.1/7171. Kaebaja ei saanud kogu selle perioodi jooksul eeldada, et tema suhtes kontrolli ei toimu, sest esialgne korraldus oli täitmata ja teda oli informeeritud kontrolli alustamisest. Seega oli kogu perioodi vältel alates kontrolli alustamisest kuni käesoleva ajani kaebaja ja maksuhalduri vahel avalik-õiguslik suhe. Nimetatud suhe oleks lõppenud, kui maksuhaldur koostanuks maksuotsuse või väljastanud kaebajale teate maksukohustust muutvate asjaolude mittetuvastamise kohta. Seda tehtud ei ole. Kui kaebaja peab avalik-õigusliku suhte puudumise tuvastamise taotluses silmas asjaolu, et temal maksukohustus puudub ja seetõttu ei ole ka avalik-õiguslikku suhet, siis selline taotlus on alusetu ja rahuldamisele ei kuulu. Maksuhalduri poolt ei ole rikutud

§10lõikes 3 sätestatud nõudeid.

Menetluse läbiviimise kiirus ei ole ainsaks kriteeriumiks, millele tuginedes tuleb kontrolli teostada. Selgitamaks, kas maksuhaldur on kontrolli läbi viinud lihtsalt ja efektiivselt, on oluline selgitada K.P.u kontrolli teostamise tagamaid. Kontrolli ajendiks sai Keskkriminaalpolitsei poolt edastatud konsultatsioonifirma D. poolt asutatud firma C.H. Inc pangaväljavõtted. 4 Madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingu C.H. Inc nimel avatud pangakonto allkirjaõiguslikeks isikuteks oli lisaks kaebajale ka teisi Eesti residendist füüsilisi isikuid. Vältimaks võimaliku kontrolli ebaefektiivsust ja menetluse venimist, alustati paralleelselt kontrolli kõigi nimetatud äriühingu pangakonto allkirjaõiguslike isikute maksude arvestamise ja tasumise õigsuse üle (Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 27.01.2003 revisjoniülesanne nr 14). Kuna C.H. Inc pangakonto väljavõttelt nähtus tehingute tegemine Eestis registreeritud äriühingutega, siis alustati samaaegselt kontrolli ka nendes äriühingutes. Tähelepanuväärne on seejuures asjaolu, et kõigis nimetatud Eestis registreeritud äriühingutes, kellele tehti väljamakseid, oli üheks juhatuse liikmeks kaebuse esitaja K.P.. Peale selle, et kaebaja oli äriühingus C.H. Inc pangakonto allkirjaõiguslik isik, ilmnesid raha laekumised tema isiklikule kontole. Näiteks 1999.a. on C.H. Inc AS-s H. avatud arvelduskontolt kantud kaebaja H.s avatud arvelduskontole nr xxxxxxxxxxxx erinevate lepinguliste maksetena kokku 384 000 krooni. Ainuüksi pangakonto põhjal ei ole võimalik otsustada, mille eest on raha välja makstud. Seega ei saa ainult nendele andmetele tuginedes otsustada võimaliku maksukohustuse olemasolu või selle puudumist. Seetõttu pidi maksuhaldur esmalt koguma täiendavat teavet ning kindlaks tegema raha ülekandmise alused ja põhjused lisaks raha saajale ka teistelt võimalikku teavet omavatelt isikutelt. Seda eelkõige teistelt C.H. Inc allkirjaõiguslikelt isikutelt. Viies läbi äriühingu C.H. Inc arvelduskontolt raha saanud Eesti äriühingute kontrolli, selgus, et kaebuse esitaja ja viidatud juriidiliste isikute vahel olid samuti erinevad rahalised suhted, mistõttu tekkis kahtlus, et ka nende summade puhul võib vähemalt osaliselt olla tegemist kaebaja tuluga, millelt on tulumaks jäänud deklareerimata ja tasumata. Nimetatud teave vajas täiendavat kontrollimist ja analüüsimist. Seega ei saa väita, et maksuhaldur on tegutsenud ebaefektiivselt. Kontrollitud on muuhulgas kõiki asjaolusid, mis otseselt ja kaudselt puudutavad ka kaebuse esitajat. Kolmandate isikute maksukohustuse tuvastamisel võib selle võrra väheneda kaebaja tulumaksukohustus, sest neid C.H. Inc arveldusarvelt võetud summasid (allkirjaõiguslik isik) ei saa käsitleda kaebuse esitaja maksustatava tuluna. Samuti ei ole juba teise maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolusid vaja enam käesolevas maksumenetluses veel kord tuvastada. Paralleelselt läbiviidud menetlustes kogutud tõendeid saab kasutada ka vaidlusaluses üksikjuhtumi kontrollis. Seega kaebaja üksikjuhtumi kontrolli alustamisest kuni kevadeni 2004 selgitati välja ka tema maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid, kuna tegemist oli omavahel seotud isikutega ning selgunud asjaolud mõjutasid ka K.P.u maksustamist. Kaebuse esitaja on äärmiselt hõivatud isik ning viibib sageli lähetustel väljaspool Eestit. Seetõttu on temalt täiendava teabe saamine olnud komplitseeritud ning see on tinginud vastustajast sõltumatu viivituse. Menetlusosaline ise on viidatud põhjusel korduvalt taotlenud teabe esitamise tähtaja pikendamist. Lähtuvalt uurimisprintsiibist, peab maksuhaldur kontrollima kaebaja kõiki tuluallikaid, saadud andmeid analüüsima ning kogutud tõendite põhjal otsustama, kas tegemist on maksuseaduste rikkumisega või mitte. Kaebaja on põhjendatud huvi olemasolu MTA PMK 14.04.2003 korralduse nr 4.3-01.1/8507 ja maksuhalduri tegevuse õigusvastasuse tuvastamiseks põhjendanud muuhulgas sellega, et rikutud on kaebaja õigust heale haldusele. Hea halduse legaaldefinitsiooni ega mõistet seadusandluses ära toodud ei ole, kuid vastavalt Riigikohtu poolt väljendatud seisukohale (otsus kohtuasjas nr 3-4-1-1-03), et hea halduse põhimõtted on omaks võetud nii haldus- kui ka kohtupraktikas ning ka menetlus- ja eriseadustes (ka maksukorralduse seaduses) sätestatud menetluskord peab vastama hea halduse põhimõtetele. K.P.u suhtes läbiviidavas maksumenetluses ei ole rikutud hea halduse põhimõtteid. 5 Kohustamisnõude osas on vastustaja seisukohal, et see on vastuolus HKMS §9 lõikes 2 sätestatuga, kuna kaebaja ei ole enne kohtusse pöördumist esitanud maksuhaldurile ühtegi taotlust või ettepanekut haldusakti väljaandmiseks või toimingu sooritamiseks. Seega ei ole vastustaja saanud ka keelduda haldusakti väljaandmisest või toimingu sooritamisest.

§11

lg 1 sätestatu kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, sh nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Seega on maksuhalduril kohustus juba kontrollimise käigus välja selgitada kõik maksukohustust puudutavad asjaolud. Vaatamata sellele, et tegemist on üksikjuhtumi kontrolliga, ei saa maksukohustuse kontrollimist läbi viia pealiskaudselt. Vastustaja on seisukohal, et kaebuses toodud asjaolud ei ole aluseks üksikjuhtumi kontrolli lõpetamiseks ning kaebaja suhtes läbiviidava maksumenetluse ja selle aluseks oleva maksuhalduri korralduse õigusvastaseks tunnistamiseks. Samuti puudub alus avalik-õigusliku suhte puudumise tuvastamiseks. Vastustaja palub jätta K.P.u kaebus rahuldamata. Kohtu põhjendused ja otsus 1. Kaebaja nõue tuvastada tema suhtes läbiviidava üksikjuhtumi kontrollimenetlusega põhjendamatu venitamise õigusvastasus. Kaebaja on leidnud, et maksuhalduri poolt tema suhtes läbiviidav menetlus on kestnud põhjendamatult ja ebamõistlikult kaua, kusjuures ligemale aasta jooksul ei teinud maksuhaldur ühtki menetlustoimingut, ning see on olnud kaebuse esitajale ebaproportsionaalselt koormav ja üleliigseid ebamugavusi põhjustav. Vastavalt

§10

lõikele 3 viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse põhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Nimetatud sätet tuleb kohaldada koostoimes

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõttega. Vastavalt

§11

lg 1 on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Sama paragrahvi 2.lõike kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosaliste esitatud taotluste ja tõenditega. Haldusmenetluse läbiviimise maksimaalne tähtaeg on üldjuhul määratletud menetlust puudutavas eriseaduses või määruses.

maksuhalduri poolt maksukohustuslase suhtes läbiviidava maksumenetluse läbiviimise maksimaalset tähtaega (lõpptähtaega) ei sätesta. See ei tähenda aga, et maksuhaldur võib alustatud maksumenetlust läbi viia põhjendamatult pika aja jooksul.

§10

lõikest 3 ja HMS §5 lõikes 4 sätestatud üldreeglist, et menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta, tuleneb isiku subjektiivne õigus nõuda menetlustoimingute võimalikult kiiret läbiviimist. Menetluse viibimise korral on isikul võimalik saada argumenteeritud põhjendusi selle kohta, millest on tingitud menetluse venimine. HMS §36 lg 1 p 2 näeb eraldi alusena ette, et haldusorgan on kohustatud menetlusosalisele tema soovil andma informatsiooni selle kohta, millise tähtaja jooksul menetlus eeldatavasti läbi viiakse ning millised on isiku enda poolsed võimalused menetluse kiirendamiseks. Kõnealusel juhul ei ole kaebuse esitaja kasutanud võimalust pöörduda maksuhalduri poole selgituse saamiseks, mis põhjusel on tema 6 suhtes läbiviidav kontrollimine kestnud juba kahe aasta vältel ning milline on kontrollimise lõpuleviimise eeldatav tähtaeg. Kaebuse esitaja ei ole kasutanud ka omapoolseid võimalusi menetluse kiirendamisele kaasaaitamiseks. Vastupidi, kaebaja enese hõivatuse tõttu on esinenud viivitusi maksuhaldurile nõutava teabe ja dokumentide esitamisel ning kaebaja on korduvalt taotlenud vastavate tähtaegade pikendamist, mida maksuhaldur on kaebajale ka võimaldanud, püüdes läbiviidavat menetlust teha kaebajale vähem koormavaks ja vähem ebamugavaks. Nõustuda tuleb vastustaja seisukohaga, et menetluse läbiviimise kiirus ei saa olla ainukeseks eesmärgiks ega kriteeriumiks, millest lähtuvalt tuleb kontrolli teostada. Kohtumenetluse käigus ei ole leidnud tõendamist, et käesoleval juhul on maksuhaldur tegutsenud ebaefektiivselt ja põhjendamatult menetluse käiku venitanud. Asja materjalidest nähtub, et vältimaks võimaliku kontrolli ebaefektiivsust ja menetluse venimist, alustas maksuhaldur paralleelselt kaebaja kontrollimisega kontrolli ka kõigi äriühingu C.H. Inc pangakonto allkirjaõiguslike isikute, kelle hulka kuulus ka kaebuse esitaja, maksude arvestamise ja tasumise õigsuse üle (Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 27.01.2003 revisjoniülesanne nr 14). Kuna C.H. Inc pangakonto väljavõttelt nähtus tehingute tegemine Eestis registreeritud äriühingutega, siis alustati samaaegselt kontrolli ka nendes äriühingutes. Kõigis nimetatud Eestis registreeritud äriühingutes, kellele tehti väljamakseid, oli üheks juhatuse liikmeks kaebuse esitaja. Peale selle, et kaebaja oli äriühingus C.H. Inc pangakonto allkirjaõiguslik isik, ilmnesid raha laekumised tema isiklikule kontole. Näiteks 1999.a. on C.H. Inc arvelduskontolt kantud kaebaja H.s avatud arvelduskontole nr xxxxxxxxxxxx erinevate lepinguliste maksetena kokku 384 000 krooni. Ainuüksi pangakonto põhjal ei olnud võimalik otsustada, mille eest on raha välja makstud. Seega ei saanud ainult nendele andmetele tuginedes otsustada võimaliku maksukohustuse olemasolu või selle puudumist. Seetõttu pidi maksuhaldur esmalt koguma täiendavat teavet ning kindlaks tegema raha ülekandmise alused ja põhjused lisaks raha saajale ka teistelt võimalikku teavet omavatelt isikutelt, eelkõige teistelt C.H. Inc allkirjaõiguslikelt isikutelt. Viies läbi äriühingu C.H. Inc arvelduskontolt raha saanud Eesti äriühingute kontrolli, selgus, et kaebuse esitaja ja viidatud juriidiliste isikute vahel olid samuti erinevad rahalised suhted, mistõttu tekkis kahtlus, et ka nende summade puhul võib vähemalt osaliselt olla tegemist kaebaja tuluga, millelt on tulumaks jäänud deklareerimata ja tasumata. Nimetatud teave vajas täiendavat kontrollimist ja analüüsimist. Seega ei saa väita, et maksuhaldur on tegutsenud ebaefektiivselt. Kontrollitud on muuhulgas kõiki asjaolusid, mis otseselt ja kaudselt puudutavad ka kaebuse esitajat. Kolmandate isikute maksukohustuse tuvastamisel võib selle võrra väheneda kaebaja tulumaksukohustus, sest neid C.H. Inc arveldusarvelt võetud summasid (allkirjaõiguslik isik) ei saa käsitleda kaebuse esitaja maksustatava tuluna. Samuti ei ole juba teise maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolusid vaja enam käesolevas maksumenetluses veel kord tuvastada. Paralleelselt läbiviidud menetlustes kogutud tõendeid saab kasutada ka vaidlusaluses üksikjuhtumi kontrollis. Seega kaebaja üksikjuhtumi kontrolli alustamisest kuni kevadeni 2004 selgitati välja ka tema maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid, kuna tegemist oli omavahel seotud isikutega ning selgunud asjaolud mõjutasid ka K.P.u maksustamist. Lähtuvalt uurimisprintsiibist, peab maksuhaldur kontrollima kaebaja kõiki tuluallikaid, saadud andmeid analüüsima ning kogutud tõendite põhjal otsustama, kas tegemist on maksuseaduste rikkumisega või mitte. Asjaolu, et kaebuse esitaja esindajad on tutvunud tema suhtes läbiviidud kontrolli toimikusse koondatud materjalidega ja väidetavalt ei ole leidnud sealt dokumente, mis oleksid kogutud mõnes muus teiste juriidiliste ja füüsiliste isikute kontrollimiseks läbiviidud menetluses, ei tähenda, et nimetatud kontrollimisi ei ole läbi viidud ja et nende kontrollimiste tulemustel ei ole tähtsust kaebaja tulumaksukohustuse selgitamisel. Kaebajal ja tema 7 esindajatel oli vastavalt

§-s 14 lg 3 sätestatule võimalus pöörduda maksuhalduri poole taotlusega vajaliku teabe saamiseks tema kohta kogutud andmetest, kuid seda võimalust kasutatud ei ole. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et maksuhaldur on kaebaja tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimisel lähtunud uurimisprintsiibist ja ei ole kaebaja suhtes läbiviidavat kontrollimenetlust põhjendamatult venitanud. Kaebaja taotlus tema suhtes läbiviidava üksikjuhtumi kontrollimenetlusega põhjendamatu venitamise õigusvastasuse tuvastamiseks tuleb jätta rahuldamata.

1. Kaebaja nõue tuvastada avalik-õigusliku suhte puudumine kaebaja ja maksuhalduri vahel. Kaebaja nõue tugineb asjaolule, et kui kahe aasta vältel pärast üksikjuhtumi kontrolli alustamist ei ole maksuhaldur haldusakti andnud, siis on kaebuse esitajal tekkinud õiguspärane ootus eeldada, et kaebuse esitaja ja maksuhalduri vahel puudub avalik-õiguslik suhe. Kaebaja sellekohane järeldus ei ole õiguspärane ega tugine seadusele. Kaebuse esitaja on olnud algusest peale teadlik sellest, et maksuhaldur on tema suhtes alustanud tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimist. Kontrollimise aluseks on haldusorgani poolt avalik-õiguslikus suhtes antud haldusakt - MTA PMK 14.04.2003 korraldus nr 4.301.1/8507, mis on kaebajale teatavaks tehtud. Kaebaja on korralduses sisalduva kohustuse suulise teabe andmiseks 16.04.2003 ka täitnud. Teise kohustuse dokumentide esitamiseks on kaebaja samuti täitnud, kuigi hilinemisega 2004.a. Seega on kaebuse esitaja ja maksuhalduri vahel alates kontrolli alustamisest olnud ja on kuni käesoleva ajani avalikõiguslik suhe. Nimetatud suhe saab lõppeda vaid maksuotsuse koostamisega maksuhalduri poolt või teate väljastamisega, et kontrollimise käigus ei ole tuvastatud kaebuse esitaja maksukohustust muutvaid asjaolusid. Avalik-õigusliku suhte puudumise tuvastamise taotlemisega ei saa kaebuse esitaja eeldada, et kui pole välja antud haldusakti, siis puudub tal võimalik maksukohustus. „Asjaolu, et nimetatud perioodi osas puudub maksumaksjal kohustus tulevikus täiendavaid makse maksta, ei kuulu avalik-õigusliku suhte tuvastamise raamidesse. Nimetatud asjaolu saab vaidlustada eeldusel, et nimetatud suhte raames on välja antud haldusakt. Kuna käesoleval ajal haldusakti välja antud ei ole, tuleb kaebaja nõue jätta rahuldamata“ (Tartu Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 2-3-23/2005). Kohus loeb tõendatuks, et kaebuse esitaja ja vastustaja vahel on olemas avalik-õiguslik suhe ja sellest tulenevalt ei kuulu rahuldamisele kaebaja nõue tuvastada avalik-õigusliku suhte puudumine kaebaja ja maksuhalduri vahel.
2. Põhjendamatu on kaebaja nõue teha MTA Põhja Maksukeskusele ettekirjutus kaebaja suhtes läbiviidava kontrolli jätkamise keelamiseks. Tegemist on kohustamistaotlusega HKMS §9 lg 2 mõttes. Nimetatud sätte kohaselt juhul, kui haldusorgan on keeldunud haldusakti väljaandmisest või toimingu sooritamisest, võib esitada halduskohtule kaebuse haldusakti andmiseks või toimingu sooritamiseks kohustamiseks 30 päeva jooksul, arvates keeldumise teatavakstegemisest, kui seadus ei sätesta teisiti. Antud juhul ei ole selge, millise haldusakti andmisest või toimingu sooritamisest on vastustaja keeldunud. Kaebusest ei nähtu, et kaebaja oleks enne kohtule kaebuse esitamist pöördunud maksuhalduri poole taotlusega lõpetada tema suhtes läbi viidav kontrollimenetlus ning et maksuhaldur oleks keeldunud menetlust lõpetava haldusakti väljaandmisest või toimingu sooritamisest. Kohus on juba käesoleva kohtuotsuse eelmistes punktides viidanud

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõttele ja maksuhalduri kohustusele arvestada maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja võimalikul maksusumma määramisel kõiki asjas tähendust omavaid 8 asjaolusid. Nende asjaolude väljaselgitamiseks kogub maksuhaldur vajalikke tõendeid ja tal on õigus otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajalikkus ning nende toimingute liik ja ulatus. Maksuhaldur ei ole seotud kohustusega arvestada kontrolli läbiviimisel ainult menetlusaluse isiku poolt esitatud tõendeid ja seisukohti. Maksukohustuse kontrolli ei saa läbi viia pealiskaudselt, kuna maksuhalduri selline tegevus tingiks lõppkokkuvõttes maksukohustuslase veelgi suurema (korduva) ja pikaajalisema koormamise. Antud juhul on maksuhaldur toiminud nimetatud põhimõtete kohaselt ja puudub alus keelata vastustajal jätkata kaebaja suhtes läbiviidavat kontrollimenetlust. Menetlus lõpeb maksuotsuse koostamisega maksuhalduri poolt või teate väljastamisega, et kontrollimise käigus ei ole tuvastatud kaebuse esitajale täiendava maksu määramist tingivaid asjaolusid. Kuni kõik kaebuse esitaja maksukohustusega seotud asjaolud ei ole lõplikult välja selgitatud, ei ole maksuhalduril võimalik teha otsustust selle kohta, kas kaebaja on tulumaksu deklareerimise ja arvestamise kohustust nõuekohaselt täitnud või tingivad tuvastatud asjaolud maksukohustuse muutmise.

1. Kaebaja nõue tuvastada MTA PMK 14.04.2003 korralduse nr 4.3-01.1/8507 õigusvastasus. Kohus ei nõustu kaebaja väidetega nimetatud korralduse abstraktsuse, ebamäärasuse ja mittetäidetavuse kohta, samuti selle kohta, et korraldus ei võimalda aru saada, mida maksuhaldur tegelikult kontrollib ja täita kaasaaitamiskohustust. MTA PMK 14.04.2003 korraldus nr 4.3-01.1/8507 sisaldab nii õiguslikku kui ka faktilist põhjendust ja sellest nähtub selgelt ja üheselt, et Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet kontrollib (Maksuameti peadirektori 10.02.2003 volituse nr 4-08/922 alusel) K.P.u 19972001 tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust. Nimetatud ülesande täitmiseks ning maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks on vajalik saada teavet maksukohustuslaselt. Korraldusega on kaebuse esitajat kohustatud: 1) ilmuma 14.04.2003 kell 15.00 maksuhalduri ruumidesse aadressil Endla 8, Tallinn selgituste andmiseks; 2) esitama maksuhaldurile korralduses nimetatud dokumendid. Kaebaja on väitnud, et korraldusega on temalt nõutud dokumente ülemäärases mahus, mille tõttu korraldus on ülemäära koormav, kuid ei ole konkreetselt osundanud ühelegi korralduses loetletud dokumendile, mida on nõutud asjatult ja mille esitamine ei olnud vajalik kaebaja tulumaksuarvestuse õigsuse kontrollimiseks. Kaebaja on maksuhalduri poolt nõutud dokumendid maksuhaldurile ka esitanud, seega ei ole paikapidav kaebaja väide, et korraldus ei võimaldanud tal täita seadusest tulenevat kaasaaitamiskohustust. Haldusakt peab olema täidetav. Täidetavuse nõue hõlmab ka haldusakti arusaadavuse nõude. Haldusaktist peab selguma, milleks adressaati kohustatakse või milline muu õiguslik tähendus haldusaktil on. Antud juhul on kaebuse esitaja haldusakti täitnud, esitades maksuhaldurile nõutavad selgitused ja dokumendid, seega on kaebajale korraldusest selgunud, millist käitumist temalt oodatakse. Järelikult sai kaebaja korraldusest aru. Vastasel juhul oli kaebajal õigus pöörduda vajaliku selgituse saamiseks maksuhalduri poole, kellel on haldusmenetluses seadusest tulenev selgitamiskohustus (HMS §36 lg 1 ja lg 2)). Eeltoodust tulenevalt ei ole õige ka kaebuse väide, et korraldus ei olnud kaebuse esitajale arusaadav ega täidetav. Kaebaja nõue tuvastada MTA PMK 14.04.2003 korralduse nr 4.3-01.1/8507 õigusvastasus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. 9
2. Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et maksumenetluses on rikutud tema õigust heale haldusele. Kaebaja väide on üldsõnaline ja konkretiseerimata. Kohus eeldab, et hea halduse põhimõtted on sätestatud nii haldusmenetluse seaduses kui ka menetlust käsitlevates eriseadustes, st antud juhul maksukorralduse seaduses. Kohus ei ole käesolevas vaidluses tuvastanud, et maksuhalduri tegevus menetluse läbiviimisel kaebuse esitaja suhtes on olnud vastuolus haldusmenetluse seaduse või maksukorralduse seaduse sätetega, seega ei ole rikutud kaebuse esitaja õigust heale haldusele. Kaebuse esitajat on informeeritud tema suhtes läbiviidavast menetlusest ja talle on antud võimalus esitada menetluse käigus asjassepuutuvaid tõendeid ja vastuväiteid. Eeltoodu alusel leiab kohus, et K.P.u kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta tervikuna rahuldamata. Sirje Tromp kohtunk Tallinna Ringkonnakohtu 01.06.2006 otsusega asendatud põhjendused Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 14.04.03 korralduse õigusvastaseks tunnistamise taotluse rahuldamata jätmise osas.