3-1913/2004 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 20. mai 2005. a Tallinn Haldusasja number 3-1913/2004 Haldusasi R.K.´i k

§ 98lg 3 teises lauses sätestatud 6aastase aegumistähtaja kohaldamise puhul.

Maksuotsuse saab lugeda jõustunuks ning maksusumma määratuks alles siis, kui maksuotsus on maksukohustuslasele teatavaks tehtud või kätte toimetatud. Käesoleval juhul anti maksuotsus kaebajale kätte (tehti teatavaks) alles

1. aprillil
2. a, mil kaebaja läks Põhja Maksukeskuse teenindusbüroosse maksuotsusega tutvuma. Maksuotsust ei saa lugeda temale kätte antuks (teatavaks tehtuks) sellekohase teate avaldamisega Ametlikes Teadaannetes
3. märtsil
4. a. Käesoleval juhul puudusid

§-s 55 sätestatud eeldused kaebajale maksuotsuse kättetoimetamiseks perioodilise väljaande kaudu – kaebaja elukoha aadress oli maksuhaldurile vaieldamatult teada, kuivõrd see on ära toodud ka Ametlikes Teadaannetes avaldatud teates. Maksuhalduril ei olnud mingit alust arvata, et kaebaja näidatud aadressil tegelikult ei ela – kaebaja oli saanud kätte kõik maksuhalduri poolt temale sellel aadressil saadetud korraldused ning sama aadressi oli kaebaja oma elukohana märkinud ka 03.02.

1. a seletuses maksuhaldurile. Seega ei tulenenud teate avaldamisest ka mingeid õiguslikke tagajärgi. Samuti ei saa maksuotsuse kohta teate avaldamist Ametlikes Teadaannetes vaadelda kaebajale 2 maksuotsuse teatavaks tegemisena seetõttu, et haldusakti teatavakstegemine tähendab adressaadile nii otsuse fakti kui ka selle sisu teadaandmist otsuse teinud organi poolt. Käesoleval juhul ei avaldanud aga maksuhaldur Ametlikes Teadaannetes maksuotsuse sisu ega ka mitte otsuse resolutiivosa, vaid üksnes teate maksuotsuse tegemise kohta. Maksuotsus on sisuliselt ekslik ja põhjendamatu. Maksuhalduri seisukohad on vastuolulised, kuivõrd maksuhaldur käsitleb kaebaja tuluna kord S.D. Inc arvelduskontole laekunud summasid, samas aga S.D. Inc arvelduskontolt kaebajale ja kolmandatele isikutele tehtud väljamakseid. Maksuhaldur on kogu menetluse vältel tegutsenud vastuoluliselt küsimuses, kas kontrollitakse kaebaja poolt võimaliku tulu saamist tulenevalt firma S.D. Inc arvelduskontole laekunud summadest või tulenevalt nimetatud firma arvelduskontolt välja võetud sularahast ja kontolt tehtud maksetest. Taoline vastuolu on takistanud kaebajal oluliselt seadusest tulenevate õiguste ja kohustuste teostamist. Maksuhaldur on ekslikult lugenud kaebaja tuluks kõik S.D. Inc arvelduskontolt temale ja kolmandatele isikutele tehtud väljamaksed, kuna tegelikkuses kuulusid kõik sellel arvelduskontol olnud vahendid kaebajale juba nende arvelduskontole laekumisest alates. Kaebaja on kogu maksumenetluse vältel kinnitanud, et firma S.D. Inc soetas ta isikliku raha hoidmise eesmärgil juba
2. aastal (kuna isiklik pangakonto temal puudus) ning et ta kasutas S.D. Inc arvelduskontot kui isiklikku arvelduskontot. Sellest tuleneb omakorda, et kaebaja tuluna ei saa käsitleda S.D. Inc arvelduskontolt temale ja kolmandatele isikutele tehtud väljamakseid, kuna välja maksti kaebajale endale kuuluvaid summasid. Käesoleval juhul puudub vaidlus, et kaebaja oli S.D. Inc’i tegelikult kontrollivaks isikuks – maksuotsuse lk 3 on märgitud, et kaebaja oli nimetatud firma direktoriks ja 5 000 lihtaktsia omanikuks, samuti firma allkirjaõiguslikuks isikuks Hansapangas, pangakaartide ja internetipanga tunnuskoodide omanikuks ning ainsaks isikuks, kes tegi S.D. Inc nimel rahalisi tehinguid. Seega tuleb kõiki S.D. Inc’i poolt tehtud tehinguid lugeda kaebaja tehinguteks ning nimetatud firma arvelduskontol olnud vahendid kaebajale kuuluvaks juba nende arvelduskontole laekumisest alates. Maksuotsuses ei ole millegagi põhjendatud, miks tuleb S.D. Inc’i lugeda juriidiliseks isikuks. Samuti on arusaamatu maksuotsuse p-s 5 (viimane lõige) esitatud väide, mille kohaselt oli kaebaja ja firma S.D. Inc vahel vormistatud tehingute majanduslikuks sisuks kaebaja poolt varjatud tulu saamine. Kolmandatelt isikutelt on S.D. Inc arvelduskontole laekunud
3. a ja
4. a kokku 7 098 150,62 krooni ehk vähem, kui samal perioodil on samalt arvelduskontolt tehtud kaebajale ja kolmandatele isikutele väljamakseid. Seega on maksuhalduri käsitlus, mille kohaselt loetakse kaebaja tuluks S.D. Inc arvelduskontolt tehtud väljamakseid (mitte arvelduskontole laekunud summasid), vaieldamatult kaebaja jaoks ebasoodsam. Maksuhaldur on ekslikult arvanud kaebaja
5. a maksustatava tulu hulka AS-i E. poolt
6. augustil
7. a S.D. Inc arveldusarvele tasutud 1 000 000 krooni. Kaebaja on kogu menetluse vältel väitnud, et tegemist oli tema poolt isiklikult
8. a sularahas AS-le E. või AS-le E.P. antud laenu tagastamisega. S.D. Inc pangakonto väljavõttest nähtuvalt kandis AS E. 13.08.1997 a nimetatud arvelduskontole 1 011 667 krooni selgitusega “Laenu tagast 1 000 000.-, intressid 11667.-, kiri 5/153 11.08.1997“. Seega on ilmselge, et tegemist oli laenu tagastamisega ja laenusuhtele omase intressikohustuse täitmisega. Kaebaja on selgitanud, et temal eelnimetatud laenulepingut esitada ei ole ning kaebajal kui füüsilisel isikul ei olnud ka kohustust vastavat laenulepingut säilitada. Samas ei ole maksuhaldur nõudnud teavet ega laenulepingu esitamist lepingu teiselt poolelt AS-lt E.P., samuti ei ole maksuhaldur nõudnud teavet S.F.’ilt ega N.S.’ilt, kes kõnealusel perioodil olid samaaegselt nii AS-i E. kui ka AS-i E.P. juhatuse liikmed ning kes seega kindlasti võiksid anda seletusi 13.08.
9. a tehtud makse kohta. Samuti ei ole maksuhaldur kogu maksumenetluse vältel kaebajalt nõudnud ega teinud kaebajale ettepanekut tõendite esitamiseks selle kohta, et temal oli isiklike vahendite arvel võimalik 1 000 000 krooni suurust laenu AS-le E.P. anda. 3 Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad, et kaebaja kasutas isiklikke, sealhulgas S.D. Inc arvelduskontolt võetud vahendeid äriühingu D.I. Ltd kohustuste täitmiseks kolmandate isikute ees (st kaebaja andis isiklike vahendite arvel nimetatud äriühingule laenu) ning et D.I. Ltd poolt S.D. Inc arvelduskontole kantud vahendite puhul oli tegemist kaebaja poolt antud laenude tagastamisega. Maksuhaldur on kaebaja väited ja neid kinnitavad tõendid jätnud igasuguse tähelepanuta. Maksuhalduri viide TsK §-le 273 on põhjendamatu ainuüksi sel põhjusel, et laenulepingu üks pooltest – laenusaaja D.I. Ltd oli välismaine isik kuni 30.06.
10. a kehtinud TsÜS § 130 mõttes. Kaebaja on teinud äriühingu D.I. Ltd eest sularahamakseid kokku vähemalt summas 16 336 200 krooni. D.I. Ltd arvelduskontode väljavõtete kohaselt on kaebaja võtnud nimetatud äriühingu arveldusarvelt Hansapangas kokku 7 070 000 krooni ja arveldusarvelt Eesti Ühispangas 84 000 krooni, lisaks on viimatinimetatud arvelduskontolt võetud konkreetselt tuvastamata isiku poolt veel 4 001 001,80 krooni. Kui isegi eeldada, et ka viimatinimetatud summad võttis välja kaebaja, ei ületa tema poolt D.I. Ltd arveldusarvetelt võetud summad kokku 11 155 001,80 krooni. Ka see asjaolu kinnitab, et kaebaja andis oma isiklikest (sealhulgas S.D. Inc arvelduskontol olevatest) vahenditest D.I. Ltd’le vähemalt 5 miljonit krooni laenu. Maksuotsuses ei ole näidatud, kas ja milliseid kaebaja maksukohustust muutvaid asjaolusid tuvastas maksuhaldur seoses firma D.I. Ltd esindamisega kaebaja poolt ning selle firma poolt tehtud tehingutega. Seeläbi on rikutud kaebaja õigusi – eelnimetatud asjaolude väljaselgitamiseks on maksuhaldur viinud läbi kaebajat oluliselt koormanud maksumenetluse ning jättes tema poolt väljaselgitatud maksukohustust muutvate asjaolude esinemise või nende puudumise kohta haldusakti andmata, on maksuhaldur loonud võimaluse, et nt D.I. Ltd poolt
11. a tehtud tehingutega seoses hakatakse kaebaja maksukohustust uuesti kontrollima. Meelevaldne ja põhjendamatu on maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt on kaebaja tuluks ka tema poolt V.T. eest OÜ-le F.I. tasutud osakapitali sissemaks. Lisaks eelnevale on maksuotsust põhjendatud veel mitmete ekslike väidetega. Maksuhaldur on ebaseaduslikult jätnud kogu tõendamiskoormise kaebaja kanda, jättes seetõttu täitmata

§ 11

lg-st 1 tuleneva kohustuse selgitada välja mitte ainult maksukohustust suurendavad, vaid ka maksukohustust vähendavad asjaolud. Kuni 30.06.2002. a kehtinud maksukorralduse seadus (edaspidi

) ega ka ükski muu seadus ei sätestanud (füüsilisest isikust ettevõtjaks mitteolevale) füüsilisele isikule kohustust säilitada mistahes tema poolt tehtud tehinguid puudutavaid dokumente. Vastustaja Põhja Maksukeskus palub jätta R.K.i kaebus rahuldamata. 29.03.

1. a maksuotsuses on maksuhaldur põhjendanud, millisel alusel on maksuhaldur asunud seisukohale, et R.K.i tulude varjamine on käsitletav tahtliku teona. R.K. on menetluse käigus kinnitanud, et kasutas firma S.D. Inc pangakontot isiklike huvide eesmärgil. Suuremate summade väljavõtmisel andis R.K. enda väidete kohaselt arvatavasti kellelegi laenu. Firma S.D. Inc arvelduskonto väljavõtte analüüsimisel selgus, et firma S.D. Inc ei olnud iseloomulikult tavapärase majandustegevusega ettevõte, firmal ei olnud ühtegi töötajat, ei nähtu arveldamist hankijatega, pole tasutud rendi-, side või muude kulude eest, s.t ei ole tehtud kulutusi, mis on omased tavapärase aktiivse majandustegevusega kasumit taotlevale äriühingule. Firma S.D. Inc nimel tegi rahalisi tehinguid ainult volitatud esindaja R.K., samuti oli ta firma S.D. Inc Hansapangas asuva arvelduskonto käsutajaks. Pangakontolt sooritatud maksetest ja pangakaartidega tehtud tehingute iseloomust nähtub, et tehingud on sooritatud R.K.i isiklikuks tarbeks ning on seetõttu käsitletavad R.K.i tuluna. Firma S.D. Inc on soetatud R.K.i poolt isiklike tulude varjamiseks, kuna R.K. kasutas firma S.D. Inc arvelduskontolt tehtud kulutusi oma perekonna olmevajaduste rahuldamiseks. R.K. ei ole maksustamisperioodide 1997-
2. a tuludeklaratsioone esitanud. Tulumaksuseaduse 4 (edaspidi TMS) § 27 lõige 3¹ regulatsioon ei ole antud olukorras kohaldatav. Kuivõrd R.K. sai tulu ka firma S.D. Inc arveldusarvelt võetud vahenditest ei oma töötasu maksmine
3. a AS V. ja
4. a AS F.T. poolt ja sellelt tulumaksu kinnipidamine antud asjas sisulist tähendust. Seega on R.K.i tulude varjamise fakt ilmne ja 6-aastase aegumistähtaja kohaldamine vastavalt

§ 98lg-le 1 igati põhjendatud.

Väljaandes Ametlikud Teadaanded avaldatud tekstis ei ole maksuotsuse resolutiivosa välja toodud, vaid on avaldatud teade maksuotsuse andmise kohta R.K.i suhtes. Avaldatud teates on selgelt viidatud ka võimalusele maksuotsusega tutvuda ning nimetatud eksimus ei riiva küll mitte kuidagi maksukohustuslase õigusi ega huve. Ka juhul, kui Ametlikes Teadaannetes ilmunud teates oleks avaldatud ka maksuotsuse resolutiivosa, ei muudaks see sisuliselt käesolevat õiguslikku olukorda. Maksuhalduril on õigus valida haldusaktide kättetoimetamise viiside vahel, kui seadusega ei ole sätestatud kohustuslikku kättetoimetamise viisi.

§ 95maksuotsuse kättetoimetamise kohustuslikku viisi ette ei näe.

Kuna Põhja maksukeskuse ametnikel ei õnnestunud 29.03.

1. a maksuotsust R.K.ile üle anda tema elukohas ega tööandja juriidilisel ega tegevuskoha aadressil, siis pidi maksuhaldur edasises tegevuses valima haldusakti kättetoimetamise viisi, mis üheltpoolt kaitseks R.K.i õigust saada teavitatud maksuhalduri poolt tema suhtes langetatud otsusest ja teiselt poolt kaitseks avalikku huvi maksude kohasel ja ühetaolisel maksustamisel eesmärgiga vältida maksusumma määramise aegumist. Maksuotsuses on selgelt ja üheselt mõistetavalt välja toodud, et kaebuse esitaja tuluna on maksuotsuses käsitletud vaid R.K.i poolt S.D. Inc arvelduskontolt isiklikuks tarbeks tehtud kulutusi ning kontolt võetud rahasummasid. Maksuotsuses (lk 13) on toodud nimekiri summadest, mida on maksuotsuses R.K.i tuludena arvestatud. Kuigi maksuotsuses on muuhulgas viidatud ka allikatele, kust raha firma S.D. Inc arveldusarvele laekus, ei ole maksuhaldur maksuotsuses nimetatud summasid R.K.i tuluna käsitlenud. Kaebuse p 3.3 on kohut eksitav, kuna selles toodud arvestus ei oma antud kohtuvaidluses mitte mingisugust tähendust. Kaebajapoolne Riigikohtu kohtuasjas nr 3-1-1-120-03 tehtud otsuse tõlgendamine antud menetluse kontekstis on asjakohatu ja eksitav. Õige ei ole ka kaebuse esitaja seisukoht, et juhul kui maksuhaldur käsitleb R.K.i tuludena vaid tema isiklikuks tarbeks firma S.D. Inc arvelduskontolt võetud vahendeid, ei oma tähtsust õigussuhted, mille tulemusel rahalised vahendid firma S.D. Inc arvelduskontole laekusid. R.K. on ise maksumenetluse käigus väitnud, et tegemist oli tema isikliku rahaga, mis oli eelnevalt erinevatele äriühingutele välja laenatud ning tagastati võlgnike poolt S.D. Inc arveldusarvele. Ühtegi kirjalikku lepingut R.K.il maksuhaldurile esitada ei olnud. Maksumenetluse käigus on R.K. viidanud tema ning AS E.P. ja D.I. Ltd vahel
2. a ja
3. a sõlmitud laenulepingutele, mille tulemuseks oli AS-lt E. ja firmalt D.I. Ltd-lt laekunud rahalised vahendid. Maksustamisperioodil kehtinud TsK § 273 kohaselt tuli laenuleping summaga üle 5 krooni sõlmida kirjalikus vormis. Maksuhaldurile ei ole esitatud ühtegi dokumenti, mis kinnitaksid lepingu sõlmimist või raha üleandmise fakti. Tulenevalt

§-st 58 ja sellest, kontrollimisest teavitati maksumaksjat 19.08.

1. a korraldusega nr 4.2-01.1/15076, on mõistlik eeldada, et oma võimaliku maksukohustuse vähendamise eesmärgil säilitanuks R.K. selliseid dokumente kogu maksumenetluse vältel. Samuti ei ole ta esitanud ka dokumente selle kohta, et 1 000 000 krooni ulatuses laenu andmine tema isiklikest vahenditest oli üldse võimalik. Firma S.D. Inc arvelduskontole AS-ilt E. ja firmalt D.I. Ltd laekunud rahaliste vahendite aluseks võis olla mistahes muu tehing, mitte ilmtingimata laenuleping. Seega ei ole mitte kuidagi tõendatud, et eelnimetatud juriidilistelt isikutelt laekunud rahaliste vahendite puhul oli tegemist laenu tagasimaksega. Maksuhaldurile esitatud dokumendid kinnitavad, et AS E. ja AS E.P. vahel oli laenusuhe, mitte R.K.i või S.D. Inc ja AS E.P. või AS E. vahel oleks olnud laenusuhte. Kaebaja on kaebuse p-s 3.4 väitnud, et ta on kogu käesoleva menetluse vältel väitnud, et tegemist oli tema poolt isiklikult
2. a 5 sularahas AS-le E. või E.P. antud laenu tagastamisega. Eeltoodust tulenevalt ei ole R.K. ilmselt ka ise kindel, kellele ta konkreetselt laenu andis. Põhja maksukeskus on eelpoolnimetatud järeldusteni jõudnud kõigi kogutud materjalide ja tõendite põhjal, olles seejuures pöördunud ka isikute poole, kellele R.K. väidetavalt laenu andis ning kes laenu tagastamiseks firma S.D. Inc arvelduskontole ülekandeid tegid. R.K.il on korduvalt olnud võimalus esitada tõendeid oma väidete kinnitamiseks, kuid dokumentaalseid tõendeid laenulepingute sõlmimise ega laenuna antud summade päritolu kohta ei ole ta esitanud. Selgitamaks firma S.D. Inc tegevuse ja võimalike lepingupartneritega seonduvalt on maksuhaldur pidanud vajalikuks ka välja selgitada firma D.I. Ltd poolt tehtud tehingute tausta ning R.K.i tegevust nimetatud firma volitatud esindajana. Tehingute tegemisel firmade D.I. Ltd ja S.D. Inc vahel kuulub kohaldamisele Eesti Vabariigi seadus, mitte firma Duncan Industrie Ltd asukohamaa seadus ega kollisiooninormid. Eelnevast tulenevalt on igati põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et laenulepingute sõlmimisel oli vastavalt TsK §-le 273 ette nähtud kirjalik vorm. Maksuotsuses on tuginetud R.K.i poolt 03.02.
3. a antud seletustele, milles ta kinnitas, et OÜ F.I. osakapitali summas 3900000 krooni suurendati, millest 1995000 krooni tasuti firma D.I. Ltd arveldusarvelt (J.V. ja A.J. eest) ning 1995000 krooni firmast S.D. Inc väljavõetud sularaha arvelt (R.K.i ja V.T. eest). Tehingu iseloomust lähtuvalt on Põhja maksukeskus seisukohal, et R.K.i poolt sooritatud, S.D. Inc arveldusarvelt võetud sularahaga tehtud sissemaksega osakapitali suurendamiseks, suurenes ka R.K.i enda ja V.T. varalised õigused. V. Toode firmaga S.D. Inc seotud ei ole ning millise kokkuleppe alusel tasus R.K. sissemakse V. Toode eest, ei oma antud asjas sisulist tähtsust. Oluline on antud juhul, et R.K. võttis vahendid S.D. Inc arvelduskontolt ning kasutas saadud raha isiklikes huvides. KOHTU PÕHJENDUSED
4. Kaebusest nähtuvalt selle esitaja peab Põhja Maksukeskuse 29.03.2004 maksuotsust nr 12-5/20 õigusvastaseks ja oma õigusi rikkuvaks kahel põhialusel: maksusumma määramine on aegunud ning kaevatud maksuotsus on sisuliselt ekslik ja põhjendamatu. Kohus asub neid väiteid kontrollima nende väidete esitamise järjekorras. 2.

§ 98lg 1 kohaselt maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat.

Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Antud juhul maksuhaldur kontrollis R.K.i

1. a ja
2. a tulumaksu tasumise ja arvestamise õigsust. Kaebaja on õigesti märkinud, et vaadeldaval perioodil kehtinud TMS § 27 lg 3 kohaselt pidi tulu saav füüsiline isik esitama maksustamisperioodi tulude kohta tuludeklaratsiooni maksustamisperioodile järgneva aasta
3. märtsiks. Seega tuludeklaratsiooni esitamise tähtaeg
4. a ja
5. a tulude kohta oli vastavalt 31.03.1998 ning 31.03.
6. Eeltoodust tulenevalt, kui R.K.i suhtes kuulunuks kohaldamisele maksusumma määramise üldine aegumistähtaeg, oleks 29.03.2004 maksuotsus tehtud mõlema kontrollitud perioodi kohta seda tähtaega ületades. Järelikult peab kohus järgnevalt kontrollima, kas antud juhul oli R.K.i poolt tegemist maksusumma tahtliku tasumata jätmisega, mille puhul kuulub kohaldamisele erandlik 6aastane aegumistähtaeg. Sealjuures hindab kohus seda küsimust esialgu eelkõige formaalsest aspektist: kas ja kuidas on kaevatud maksuotsuses põhjendatud 6aastase aegumistähtaja kohaldamist.
7. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et maksustamisperioodide 1997-
8. a kohta R.K. tuludeklaratsioone ei esitanud. Maksuotsuses on viidatud, et kontrollaktile esitatud 6 eriarvamuses leiab R.K., et ei ole rikkunud TMS § 27 lg 3 sätestatud kohustust tuludeklaratsiooni esitamise kohta, kuna sai tulu üksnes ühes töökohas töötamisest. Seetõttu ei olnud tal ka deklaratsiooni esitamise kohustust. Põhja maksukeskus on maksuotsuses märkinud, et R.K.i suuliste protokollitud selgituste kohaselt (14.11.
9. a ja 17.11.
10. a; I tl 96-107) ei olnud tal ametlikku töökohta ning puudusid tõendid väljamakstud töötasu ja kinnipeetud tulumaksu kohta. Kontrollimise käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates asus maksuhaldur seisukohale, et R.K. on kontrollitaval perioodil firma S.D. Inc arvelduskontolt väljavõetud sularaha ja teostatud ülekannetega saanud tulu ja jätnud sellelt tasumata tulumaksu. Sellest tulenevalt oli R.K. kui füüsiline isik kontrollitud maksustamisperioodidel kehtinud TMS § 27 lg 3 kohaselt kohustatud esitama elukohajärgsele maksuameti kohalikule asutusele tuludeklaratsiooni maksustamisperioodi tulude kohta. „Maksuhaldur on seisukohal, et eriarvamuses toodud väited ei lükka ümber kontrollaktis kajastatud maksuhalduri seisukohti ega kinnita mingil moel, et R.K. varjatud tulu vaidlusaluse summa ulatuses ei saanud.“ Maksuotsuse p-s 5 „Maksuhalduri järeldus“ on Põhja maksukeskus kontrolli käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses hinnates asunud seisukohale, et firma S.D. Inc on soetatud R.K.i isiklike tulude varjamiseks. R.K. kasutas firma S.D. Inc arvelduskontolt tehtud kulutusi oma perekonna olmevajaduste rahuldamiseks. Järgnevalt on Põhja maksukeskus toonud ka põhjused, mille tõttu ta on nimetatud järeldusele jõudnud ning selgitanud, et tehingute hindamisel lähtub Põhja maksukeskus nende tegelikust majanduslikust sisust. Tehingu tegelik majanduslik sisu näitab, milline on tehingu soovitud tagajärg. Vastustaja leidis maksuotsuses, et R.K.i ja firma S.D. Inc vahel vormistatud tehingute majanduslikuks sisuks oli R.K.i poolt varjatud tulu saamine. Põhja maksukeskus käsitles R.K.i poolt tulu varjamist tahtliku teona, mis on toime pandud kasu saamise eesmärgil ja mille tulemusena tasuti riigieelarvesse vähem tulumaksu 1 865 823 krooni vastavalt tulumaksu arvestuse metoodikale.
11. Kohus on eeltoodut arvestades seisukohal, et vastustaja on kaevatud maksuotsuses piisavalt põhjalikult, loogiliselt ja arusaadavalt, tuginedes tõendite analüüsile, põhjendanud, miks ta leidis, et kaebaja on jätnud maksusumma tahtlikult tasumata, miks see on käsitatav tulu tahtliku varjamisena, sh seda, miks TMS § 27 lg 3 ei olnud R.K.i puhul kohaldatav. Asjakohatu on kaebaja väide, et maksuhaldur on jätnud tähelepanuta vaadeldaval (st kontrollitaval) perioodil kehtinud

§ 271

lg 3, mis sätestas need tingimused, milliste esinemise korral saab tulude varjamist lugeda tahtlikuks. Kaebaja on ekslikult leidnud, et kuna tema puhul ei esine ülalviidatud sättes nimetatud tingimusi ning selliste tingimuste esinemisele ei ole viidatud ka maksuotsuses, siis seetõttu ei oleks Põhja maksukeskus saanud 6aastast aegumistähtaega kohaldada. Kohus peab vajalikuks rõhutada, et vastavalt 01.07.2002 jõustunud

§ 1

lg-le 1 määrab see seadus maksuhalduri ja maksukohustuslase õigused, kohustused ja vastutuse, maksumenetluse korra ning maksuvaidluste lahendamise korra. Seega on tegemist eelkõige menetlusseadusega. Õiguse üldpõhimõtete kohaselt kohaldatakse toimingute tegemise ajal kehtivat menetlusseadust. Ka vaidlustatud maksuotsuse tegemise ajal kehtinud ja käesoleva ajani kehtiva

§ 163

lg-s 1 on sätestatud, et enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksukohustusega seotud maksusumma määramisel ja enammakse tagastamisel kohaldatakse käesolevas seaduses sätestatut.

§ 164

lg 1 kohaselt enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlg nõutakse sisse käesolevas seaduses sätestatud korras. Enne käesoleva seaduse jõustumist alustatud sissenõudmist võib jätkata käesolevas seaduses sätestatud korras. Eeltoodust tulenevalt on ilmne, et Põhja maksukeskus ei pidanud juhinduma, ei saanud ega tohtinudki juhinduda varasema

§ 271lg-st 3 (tunnistatud kehtetuks tegelikult juba 12.04.2000).

Järelikult 29.03.2004 maksuotsus R.K.i

1. a tulumaksu osas on tehtud igal juhul tähtaegselt. 7
2. Seoses kaebaja tõstatatud aegumisküsimusega peatub kohus lõpuks kaevatud maksuotsuse R.K.ile teatavakstegemisega seonduval, kuna selles suhtes tehtavatest järeldustest sõltub, kas ka maksusumma määramine
3. a tulumaksu osas on tähtaegne või mitte. Kõigepealt õiguslikud alused. Vastavalt

§-le 45 maksumenetluses kohaldatakse haldusmenetluse seaduses sätestatut, kui käesolevas seaduses, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. Järelikult on põhjendatud teatud reguleerimata küsimustes HMS kohaldamine. Nii on põhjendatud juhindumine HMS § 60 lg-st 1, mille kohaselt õiguslikke tagajärgi loob ja täitmiseks on kohustuslik ainult kehtiv haldusakt, ning § 60 lg-s 1 sätestatust: haldusakt kehtib adressaadile teatavaks tegemisest või kättetoimetamisest alates, kui haldusaktis ei ole ette nähtud hilisemat kehtima hakkamist. Samuti on maksumenetluses põhimõtteliselt põhjendatud juhindumine nii HMS §-s 58 sätestatust kui ka kohtupraktikas omaksvõetust: haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Riigikohtu halduskolleegium on 13.03.2001 a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-3-01 märkinud, et menetlus- ja vorminõuete rikkumine ei too iseenesest alati kaasa haldusakti kehtetuks tunnistamist, kuid haldusakti kehtivuse eelduseks on selle teatavakstegemine adressaadile.

§ 46

lg 2 kohaselt kirjalikud haldusaktid toimetatakse kätte vastavalt selle seaduse

1. peatükis sätestatule. Vastavalt sama seaduse § 52 lg-le 1 dokumendid, sealhulgas haldusaktid, kutsed ja teated antakse kätte allkirja vastu või toimetatakse kätte posti teel, elektrooniliselt või avaldatakse perioodilises väljaandes. Maksuhaldur võib valida kättetoimetamisviiside vahel, kui seadusega ei ole sätestatud kohustuslikku kättetoimetamisviisi. Järgnevates paragrahvides reguleeritaksegi eri kättetoimetamisviise. Sealjuures on §-s 55 (Kättetoimetamine perioodilise väljaande kaudu) sätestatud: Kui menetlusosalise aadressi kohta puuduvad andmed või kui menetlusosaline ei ela ega asu registrisse kantud või maksuhaldurile teadaoleval aadressil ja tema tegelik viibimiskoht ei ole teada ning dokumenti ei ole muul viisil võimalik kätte toimetada, võib maksuhaldur dokumendi resolutiivosa avaldada ametlikus väljaandes Ametlikud Teadaanded või üleriigilise levikuga päevalehes. Dokumendi resolutiivosa avaldatakse vähemalt kahel korral ja vähemalt kahenädalase vahega. Dokumendi resolutiivosa loetakse kättetoimetatuks esmakordse avaldamise päevale järgneval päeval. Resolutiivosa avaldamist on rõhutatud siin seetõttu, et vastavalt HMS § 60 lg-le 2 kehtiva haldusakti resolutiivosa on kohustuslik igaühele, sealhulgas haldus- ja riigiorganitele. Haldusakti resolutiivosa on haldusaktiga kindlaksmääratavaid õigusi ja kohustusi sisaldav osa. Haldusakti muudel osadel, sealhulgas haldusakti põhjenduses tuvastatud asjaoludel on iseseisev õiguslik tähendus ainult seaduses sätestatud juhtudel. Eeltoodust tuleneb, et maksuhaldur võib valida maksuotsuse kättetoimetamise perioodilise väljaande kaudu ja teha seda üksnes eelviidatud sättes toodud tingimustel.
2. Antud juhul on Põhja maksukeskus avaldanud 29.03.
3. a elektroonilises väljaandes Ametlikud Teadaanded teate samal päeval tehtud maksuotsuse nr 12-5/20 kohta /II tl 32/. Äripäeva Kirjastuse AS 22.04.2004 kirjast nr 72 nähtub, et maksuhaldur on teated kaebaja suhtes 29.03.
4. a tehtud maksuotsuse kohta edastanud Ametlike Teadaannete toimetusele infosüsteemi kaudu internetis samal päeval kell 14.28 ja 14.35 /I tl 57/. Kaebaja leiab, et maksuotsust ei saa lugeda temale kätte antuks avaldamisega väljaandes Ametlikud Teadaanded, kuna teate avaldamine ei olnud põhjendatud ning teates ei avaldatud maksuotsuse resolutiivosa, nagu näeb ette

§ 55

. Käesolevas asjas ei ole vaieldav, et kaevatud maksuotsuse resolutiivosa sealjuures ei avaldatud. Põhja maksukeskus on seisukohal, et kuna avaldatud teates on selgelt viidatud võimalusele maksuotsusega tutvuda, siis ka juhul, kui Ametlikes Teadaannetes ilmunud 8 teates oleks avaldatud maksuotsuse resolutiivosa, ei muudaks see sisuliselt käesolevat õiguslikku olukorda. Maksuhalduri hinnangul nimetatud eksimus ei riiva mitte kuidagi maksukohustuslase õigusi ega huve. Kohus vastustaja selle seisukohaga ei nõustu. Tegemist ei ole formaalse rikkumisega, vaid ülalviidatud sätteid silmas pidades olulisi õiguslikke tagajärgi enesega kaasa toova õigusrikkumisega. Kuna just haldusakti resolutiivosa on kohustuslik ning haldusaktiga kindlaksmääratavaid õigusi ja kohustusi sisaldav osa, siis ilma selle avaldamiseta ei saa lugeda, et haldusakt on adressaadile teatavaks tehtud või kättetoimetatud ja kehtib. Kohus nõustub kaebajaga selles, et Ametlikes Teadaannetes teate avaldamisest ei tulenenud temale mingeid õiguslikke tagajärgi. Vastustaja ei ole lükanud ümber kaebaja väidet, et käesoleval juhul anti maksuotsus kaebajale kätte (tehti teatavaks) alles 22. aprillil 2004 a, mil kaebaja läks Põhja Maksukeskuse teenindusbüroosse maksuotsusega tutvuma. Neil asjaoludel on kohus seisukohal, et R.K.ile on maksusumma määratud alles 22. aprillil 2004. a. Kuna 6 aastat 1997. a tulude kohta tuludeklaratsiooni esitamise tähtpäevast (31.03.1998) möödus 31.03.2004, siis tuleb asuda seisukohale, et maksusumma 1997. a tulude osas on määratud R.K.ile pärast

§ 98lg 3 teises lauses sätestatud aegumistähtaja möödumist.

Järelikult on maksuotsus juba seetõttu vähemalt eelmärgitud osas õigusvastane. Lisaks eeltoodule peab kohus ka maksuotsuse nn kättetoimetamisviisi ebaõigeks ja nõustub kaebajaga selles, et antud juhul puudusid

§-s 55 sätestatud tingimused haldusakti kättetoimetamiseks perioodilise väljaande kaudu. Kaebaja elukoha aadress oli maksuhaldurile teada, kuna see on ära toodud ka Ametlikes Teadaannetes avaldatud teates. Samuti nähtuvalt Põhja maksukeskuse ametnike koostatud protokollist /I tl 162/ ja tunnistaja Külli Niine kohtuistungil antud ütlustest /II tl 61-62/ käisid maksuametnikud 29.03.2004 tema kodusel aadressil Tallinnas Edu 38. Kohus on seisukohal, et maksuhalduril ei olnud mingit alust arvata, et R.K. sellel aadressil tegelikult ei ela, kuna kaebaja oli saanud kätte kõik maksuhalduri poolt temale sellel aadressil saadetud korraldused ning sama aadressi oli ta oma elukohana märkinud ka 03.02.2004 a seletuses maksuhaldurile /I tl 109-115/. Vastavalt

§ 9lg-le 1 mõisteid elukoht ja asukoht kasutatakse selles seaduses tsiviilseadustiku üldosa seaduse tähenduses. Ts

ÜS §-s 14 „Elukoht ja selle muutmine“ on sätestatud järgmine:

§-s 55 märgitud „tema tegelik viibimiskoht ei ole teada“ ei saa tõlgendada nii, et kui kodukülastuse ajal isik ei viibi kodus ja maksuhalduril ei ole tema hetke viibimiskoht teada, siis see annab aluse avaldada maksuotsus Ametlikes Teadaannetes. Seaduse mõte on ikkagi see, et kui isiku elukoht on teadmata või ta tegelikult ei ela maksuhaldurile teadaoleval aadressil ja maksuhaldurile on teadmata ka tema muu elukoht (viibimiskoht), siis avaldatakse otsuse resolutiivosa mingis perioodilises väljaandes. Põhja maksukeskus ei saa õigustada seaduse sätte ja mõtte eiramist ka asjaoluga, et kohe-kohe oli maksusumma määramine aegumas. Maksuhaldur peab suutma oma tööd nii korraldada, et tal oleks aega seadust järgida. Kohus juhib tähelepanu

§ 53

lg-le 2, mille koheselt menetlusosalise elu-, asu- või tegevuskoha aadressil toimetatakse dokument kätte allkirja vastu tööpäeviti ajavahemikus kella 8.00-st 20.00-ni. Maksuhalduri juhi kirjalikul loal võib dokumendi kätte toimetada ajavahemikus kella 20.00-st 8.00-ni ja puhkepäevadel. Järelikult 9 asjaolu, et vastustaja töötajad ei suutnud saada kaebajaga kontakti (lisaks kodule ka töökoha aadressil ja telefonitsi) ca 4 tunni jooksul, ei ammendanud maksuotsuse õigeaegse kätteandmise võimalusi, nagu eelpool viidatud. Maksuhaldur oli sisestanud teated aga juba samal päeval kell 14.28 ja 14.

1. Kokkuvõtteks: kaevatud maksuotsus maksusumma määramisel
2. a tulumaksu (summas 1 595 446 krooni) ja sellelt arvestatud intresside osas on aegumise tõttu õigusvastane ja kuulub tühistamisele.
3. Mis puutub kaevatud maksuotsuse sisulisse õiguspärasusse, siis selles osas peab kohus vajalikuks märkida põhimõtteliselt järgmist. Ebaõige on R.K.i väide, et maksuhalduri seisukohad on vastuolulised. Kohus leiab, et maksuotsust süstemaatiliselt lugedes ja tõlgendades ning arvestades otsuse p-s 5 järeldusena toodut: “Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus seisukohal, et R.K.i isikliku tuluna tuleb käsitleda firma S.D. Inc arvelduskontolt R.K.i poolt võetud sularaha ja teostatud ülekandeid…“, on üheselt selge, mida on maksukohustuslase tuluna käsitletud. Kohus möönab, et maksuotsuse
4. leheküljel vastuseks R.K.i eriarvamuses väidetule on Põhja maksukeskus ebaõnnestunult sõnastanud oma vastuväite: „Tuluna käsitleb maksuhaldur firma S.D. Inc arvelduskontole firmalt D.I., AS-ilt E. ja firmalt M.R. Ltd laekunud rahalisi vahendeid, mis on välja toodud kui selgitav osa, näitamaks millistest rahalistest vahenditest on R.K. isiklikul otstarbel oma äranägemise järgi kulutusi teinud.“ Samas ka seda lauset kontekstis otsuse muude osadega ei saa tõlgendada nii, et vastustaja käsitleb tuluna S.D. Inc arvelduskontole laekunud rahalisi vahendeid, mitte aga nende vahendite arvelt R.K.i poolt kulutuste tegemist. Vastustaja on püüdnud lihtsalt selgitada, millistest rahalistest vahenditest on kaebaja oma hüvanguks kulutusi teinud ja sellega tulu saanud. Kohus leiab, et maksuhaldur on veenvalt ja õigesti maksuotsuses ning kohtule antud seletustes põhjendanud, miks S.D. Inc arvelduskontol olevaid vahendeid ei saa lugeda R.K.i isiklikeks vahenditeks. Sama on teinud MTA oma 16.06.2004 vaideotsuses. Kohus nõustub vastustaja argumentatsiooniga ka selles osas, miks tehingute tegemisel firmade D.I. Ltd ja S.D. Inc vahel kuulub kohaldamisele Eesti Vabariigi seadus, mitte aga Duncan Industrie Ltd asukohamaa seadus ega kollisiooninormid. Kohus ei pea siinjuures vajalikuks kaebaja samade väidete (nii maksumenetluses, vaidemenetluses kui ka kohtus) kohta kõiki maksuhalduri toodud vastuväiteid ja põhjendusi siinjuures üle korrata. Vastavalt

§-s 150 (Tõendamiskoormus) sätestatule maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslase poolt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. Kaebaja ei ole esitanud maksuhalduri väiteid ega järeldusi kummutavaid tõendeid. Ekslik on R.K.i seisukoht, et tal puudus kohustus mingeid dokumente säilitada. Kehtiva

§ 58

seadustab: kui seadus ei sätesta teist tähtaega, on maksukohustuslane kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele, toimiku või dokumentide kogumiku puhul viimase sissekande tegemisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Ehkki varasem

nii sõnaselgelt määratletud tähtajaga kohustust ei sätestanud, tulenes ka selle seaduse mitmetest sätetest (näiteks § 12 järgi oli maksumaksja kohustatud säilitama dokumente, § 19 järgi oli maksuhalduril õigus nõuda dokumentide esitamist; §-st 22 tulenenud maksumaksja kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, ja maksusumma määramise kuni 6aastane tähtaeg jms), eelkõige aga kogu seaduse mõttest, et isik pidi säilitama tema maksukohustust mõjutavaid dokumente ja maksuhalduri nõudmisel neid talle esitama. Järelikult, kui R.K. valis isikliku arvelduskonto avamise asemel teistsuguse tee ning ebaharilikul kombel tõepoolest asutas firma selleks, et hoida juriidilise isiku arvelduskontol ja kasutada sellelt vaid talle kuuluvaid rahalisi vahendeid, siis oleks 10 olnud tema enda huvides säilitada kõik vajalikud lepingud jm dokumendid, sh tõendid selle kohta, et tal oli üldse võimalik laene anda jms. Asjaolu, et R.K.il ei ole peale paljasõnaliste väidete maksuhalduri seisukohtadele midagi vastu seada, et miljonilisi sularahasummasid väidetavalt laenati/laenutati ning lihtsalt anti käest-kätte üksnes kinnitab Põhja maksukeskuse esitatud järeldust, et tegemist on kaebaja poolt oma tulude tahtliku ja teadliku varjamisega. Kohus leiab, et maksuhaldur ei ole rikkunud uurimisprintsiipi, ta on õigesti tuvastanud tehingute tegeliku majandusliku sisu, hinnates kõiki tõendeid kogumis ja nende vastastikuses seoses. Neil asjaoludel puudub alus kogu maksuotsuse tühistamiseks. 8. Lõpuks kohtukuludest. HKMS § 92 lg 1 kohaselt pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti, kannab kohtukulud. Vastavalt HKMS § 93 lg-le 1 poolele, kelle kasuks kohtulahend tehti, mõistetakse välja tema poolt kantud kohtukulud. Sama paragrahvi lg 7 järgi kohtukulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmisel kohtukulusid välja ei mõisteta. HKMS § 93 lg 3 järgi kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebuses on R.K. palunud mõista vastustajalt välja kaebuse esitaja poolt kantud kohtukulud, mille suurus lubati täpsustada kohtuistungil. Kaebaja kohtuistungil õigusabikulude hüvitamise nõuet ega sellekohaseid dokumente ei esitanud. Seega käsitleb kohus antud asjas kaebaja kantud kohtukuluna üksnes riigilõivu 5000.- kr, mille kandmine on tõendatud /I tl 70/ ja mis ei eelda ka kohtukulude nimekirja esitamist. Arvestades asjaolu, et kaevatud otsusega nõuti R.K.ilt riigieelarvesse kokku tulumaksu summas 1 865 823 krooni ning intresside summas 682 891 krooni tasumist, kohus tühistas maksuotsuse aga tulumaksusumma 1 595 446 krooni ja sellelt arvestatud intresside osas (ca 85% kogunõudest), siis tuleb Põhja maksukeskuselt R.K.i kasuks välja mõista 4250 krooni kaebuse esitamisel tasutud riigilõivust. Hurma Kiviloo Kohtunik 11