3-04-253/3

(16)3-04-253 ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Pärnu Maksuameti 05.04.2002 ettekirjutusega määrati AS- le M tasumiseks käibemaksu 756 333 kr ja intressi 392 587 kr, kinnipeetud tulumaksu 16 865 kr ja intressi 9877 kr, sotsiaalmaksu 21 405 kr ja intressi 11 712 kr, ettevõtte tulumaksu
2. a eest 734 350 kr ja intressi 329 416 kr ning tulumaksu
3. a eest 411 080 kr ja intressi 162 381 kr. Käibemaksu käsitleva ettekirjutuse jaotise p-d 1, 2 ja 4 puudutavad traktori ostmist J. Milt ning kaupade ja teenuste (metsamaterjal, metsa ülestöötamine, metsaraie, metsavedu jms) ostmist OÜ- lt R, OÜ- lt T, OÜ-lt L, OÜ- lt K. Tulumaksu käsitleva ettekirjutuse jaotise p-d 1, 2 ja 3 puudutavad V. Mole kaebaja kassast
4. augustil 1999 tehtud 48 000 kr väljamakset ning tehinguid eelpoolnimetatud osaühingutega. Sotsiaalmaksu osas puudutas ettekirjutus samuti V. Mole tehtud väljamakset. Ettekirjutuses leit i, et AS M ei ole tegelikult soetanud kaupu ja teenuseid (metsamaterjal, saematerjal, veoteenused jms) OÜ- lt M, OÜ- lt T ja OÜ-lt L. Maksuamet asus seisukohale, et nimetatud osaühingud on kaebajale esitanud fiktiivseid arveid ja tegelikke tehinguid ei ole toimunud. Nende osaühingute seaduslikud ja volitatud esindajad, kes on arvetele alla kirjutanud, on andnud Viljandi Maakohtu kriminaalasjas nr 1-394/01 sele tusi, mille kohaselt osaühingutel tegelik majandustegevus puudus. M. Oi seletuse kohaselt oli OÜ M riiulifirma, mis ei maksa makse ja millel mingit tegevust ei olnud (II kd, tl 121). Samuti kOaldas M. O
5. aasta mai lõpus OÜ L vormistamise M. M nimele. Paari päeva pärast hakkas firma arvele laekuma raha. M. O viis M. M panka, M. M võttis pangast raha välja ja M. O viis selle E. Pi kätte. Samuti viis M. O M. M kätte arveid ja lepinguid allkirjastamiseks. Reaalselt osteti firmale üks auto, rohkem reaalseid tehinguid firma M. Oi seletuse kohaselt ei teinud (II kd, tl 120). Alates
6. augustist 2000 oli OÜ L juhatuse ainus liige M. M, kelle
7. novembri
8. a seletuse kohaselt käis ta M. Oiga Tallinnas notari juures, kus „tema nimele vormistati firma“. M. M tegi lihtvolituse R. Ku nimele. M. O tõi talle koju allakirjutamiseks arveid, millel oli tekst juba olemas. R. Ku
9. novembri
10. a seletuse kohaselt võttis ta pangast raha välja ja vahel kirjutas arveid välja, vahel ainult allkirjastas. Maksuamet tuvastas OÜ T tema volitatud esindaja H. Ki poolt
11. septembril 2000 ja
12. novembril 2000 antud seletuse alusel, et osaühing tegeles vahendamisega, ei omanud puidu ülestöötamiseks vahendeid, ei kontrollinud kauba liikumist ning firmal ei olnud töötajaid. H. K üksnes allkirjastas arveid (II kd, tl 11).
13. Pärnu Halduskohtule esitatud kaebuses palus kaebaja tühistada Pärnu Maksuameti
14. aprilli
15. a ettekirjutuse nr 4-05/2002 p-d 1, 2 ja 4 käibemaksu käsitlevas jaotises ning p-d 1, 2 ja 3 tulumaksu arvestust käsitlevas jaotises, samuti kogu sotsiaalmaksu arvestust käsitleva jaotise.
16. Pärnu Halduskohtu
17. detsembri
18. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata.
19. Pärnu Maksuameti
20. novembri
21. a otsusega nr 8-01/24639 tunnistati kehtetuks Pärnu Maksuameti
22. aprilli
23. a ettekirjutus nr 4-05/287 määratud intressi, kokku 905 973 kr ulatuses.
24. Tallinna Ringkonnakohtu
25. juuli 2004 otsusega haldusasjas nr 2-3/71/04 rahuldati AS M apellatsioonkaebus osaliselt. 2

(16)3-04-253 Pärnu Maksuameti 12.11.2003 otsuse nr 8-01/24639 alusel tühistas ringkonnakohus halduskohtu otsuse ja lõpetas haldusasja menetluse ettekirjutuses kaebajalt nõutud intresside osas. Ringkonnakohus tühistas Pärnu Halduskohtu 30.12.2002 otsuse osas, mis puudutab kaebaja tehingut J. Miga, ja tegi selles osas uue otsus e asja uueks läbivaatamiseks saatmata, millega tühistas Pärnu Maksuameti ettekirjutus e osas, millega kaebajat kohustati seoses J. Miga tehtud tehinguga tasuma täiendavat tulumaksu rohkem kui 82 542 krooni suuruselt täiendavalt tulult ja käibemaksu rohkem kui 14 858 kr, muus osas jättis kaebuse J. Miga tehtud tehingut puudutavas ulatuses rahuldamata. Samuti tühistas ringkonnakohus halduskohtu otsuse osas, mis puudutab kaebaja tehinguid OÜ-ga M, OÜ-ga T, OÜ-ga L ja OÜ- ga K ning saatis asja selles ulatuses uueks läbivaatamiseks. Muus osas jättis ringkonnakohus halduskohtu otsus e muutmata. Halduskohtu otsuse tühistamist osas, mis puudutab kaebaja tehinguid OÜ-ga M, OÜ- ga T, OÜ-ga L, põhjendas ringkonnakohus järgmiselt. Ringkonnakohus leidis, et kriminaalasjas antud ütlused ja seletused iseenesest ei välista tehingute toimumist kaebajaga. Need asjaolud ei välista võimalust, et osaühingute volitatud esindajad võtsid kaebaja ees osaühingutele kohustuse kaupade ja teenuste osutamiseks ja kOaldasid kohustuste täitmist kolmandate isikute kaudu, kajastamata seda enda raamatupidamis- ja maksuarvestuses. Selleks ei olnud vajalik töötajate, seadmete ja metsamaterjali olemasolu osaühingutel endil. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei peagi olema tõendatud, et müüja oli kauba omanik või et kaup oli enne ostjale üleandmist müüja valduses. Kui müüja on jätnud arvel näidatud käibemaksu tasumata, on riigil õigus nõuda käibemaksu tasumist müüjalt. Kaebaja ei vastuta osaühingute raamatupidamise eest. Välja ei ole toodud ka argumente, miks tuleks end kuriteos süüdi tunnistanud isikute seletusi igasuguse, ka raamatupidamises kajastamata majandustegevuse puudumise kohta pidada usaldusväärsemaks kaebaja esindaja seletusest. Tegemaks järeldust, et tehinguid ei ole tegelikkuses sooritatud, peab maksuameti poolt esitatud kriminaalasja materjalidele lisaks olema tõendatud näiteks kaebaja osavõtt maksupettusest (nt arvete eest tasutud raha tagasiliikumine kaebajale) või kaebaja hooletusest tingitud pahausksus. Kaebaja pahausksust võib tõendada näiteks osaühingutelt omandatud metsamaterjali va ldamise seaduslikkuses veendumise kohustuse täitmata jätmine. Ainuüksi kaebajale metsamaterjali päritolu kohta esitatud andmete ebaõigsuse ilmnemine tagantjärele ei ole pahausksuse tõendamiseks piisav. Tõendatud peab olema kaebajapoolse hoolsuskohustuse rikkumine. Ringkonnakohus leidis, et asja uuel läbivaatamisel tuleb maksuametil kaebaja võimaliku maksupettusest osavõtu või hoolsuskohustuse rikkumise kohta esitada täiendavaid tõendeid. 6. Viljandi Maakohtu 14.11.2001 otsusega kriminaalasjas nr 1-394/01 tunnistati Marko M süüdi selles, et ta OÜ L juhi ja ainuomanikuna ei ole esitanud Maksuametile maksudeklaratsiooni, samas on sõlminud fiktiivseid majandustehinguid muuhulgas AS-ga M, mille tulemusena tekkinud käivet ei ole ettevõte KMS § 10 p 3 ja § 17 lg-t 3 rikkudes 3

(16)3-04-253 deklareerinud ja tasunud riigieelarvesse käibemaksu ning alates 01.01.2000 kehtiva tulumaksuseaduse §-e 48-53 rikkudes tulumaksu. Jättes maksmisele kuuluva maksusumma tahtlikult tähtajaks tasumata, mille tulemusel jäi maksudena laekumata enam kui 1 000 000 krooni, pani M. M kohtuotsuse kohaselt muuhulgas toime KrK § 1481 lg 10 järgi kvalifitseeritava kuriteo. Sama otsusega tunnistati analoogilistel asjaoludel T J OÜ T ning V T OÜ M juhi ja ainuomanikuna süüdi KrK § 1481 lg 10 järgi kvalifitseeritava kuriteo toimepanemises. Sama otsusega tunnistati A M süüdi selles, et ta organiseeris OÜ M kaudu tahtlikult käibe varjamise ning riigile käibemaksu maksmata jätmise suures ulatuses ning pani muuhulgas toime KrK § 17 lg 4 - § 1481 lg 10 järgi kvalifitseeritava kuriteo. Analoogilistel OÜ-dega L ja T seonduvatel asjaoludel mõisteti Heiki K ja Ergo P KrK § 17 lg 4 - § 1481 lg 10 järgi süüdi. Kohtuotsuses tsiteeritud süüdistuse kohaselt organiseeris A. M V. Ti vormistamise OÜ M omanikuks ja M. Oi volitatud isikuks. H. K ja E. P organiseerisid aga OÜ T vormistamise T. J nimele ning veebruaris-septembris 2000 viis H. K E. Pi palvel T. Jle alla kirjutamiseks nii tühje kui täidetud OÜ T arvete blankette ning allkirjastas arveid ning lepinguid ka ise, samuti võttis T. J käest OÜ T arveldusarvetelt välja võetud sularaha ja võttis ka ise OÜ T arvetelt välja sularaha ning edastas raha E. Pile. E. Pi organiseeris kohtuotsuse kohaselt OÜ L vormistamise M. M nimele ning M. O viis E. Pi palvel augustis-detsembris 2000 M. Mle allkirjastamiseks lepinguid ja arveid ning M. M panka OÜ L arvelt raha välja võtma, mille edastas E. Pile. Kohtuotsusega süüdimõistetud isikutelt mõisteti Viljandi Maksuameti tsiviilhagi alusel välja ka riigile tekitatud kahju tasumata maksusummade ja intressi näol.

1. Pärnu Halduskohtu 03.12.2004 määrusega (nr 3-177/2004) lõpetati HKMS § 24 lg 1 p 3 alusel menetlus kaebuse osas, mis puudutas maksuettekirjutuse tühistamist kaebaja tehingute osas OÜ-ga K.
2. Pärnu Halduskohtu 16.05.2005 otsusega nr 3-177/2004 rahuldati AS M kaebus ja tühistati Pärnu Maksuameti ettekirjutus osaliselt käibemaksu arvestuses p-s 4 ja tulumaksu arvestuses p-s 2 ja p-s 3 osas, mis puudutavad kaebaja tehinguid OÜ-dega M, OÜ-ga T ja OÜ-ga L. Kohus leidis, et kaebuse esitaja on tegutsenud heas usus, eeldades vaidlusaluse kauba vastuvõtmisel ja teenuse eest tasumisel, et arvel kauba müüjana ja teenuse ostjana märgitud isik oli tegelik kauba või teenuse müüja ning tulenevalt eeltoodust on kaebaja oma ettevõtluses üles näidanud nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamisel. Lõppjäreldust põhjendas kohus järgmiste seisukohtadega: 1) Vastustaja on OÜ-s T läbi viinud revisjoni, mille tulemusel on jõudnud järeldusele, et osaühingus faktilist majandustegevust ei toimu, mistõttu AS M ei saanud tegelikult soetada metsaraie, metsatöötlemise ja veoteenuseid OÜ-lt T ning teenus on tegelikult teostatud kaebaja enda vahenditega. See väide on ümber lükatud kaebaja tõenditega metsa ülestöötamise suure ulatuse ja kaebajal olemasoleva metsaümbertöötlemiseks kasutatava tehnika koosseisu osas; 2) Kaebuse esitaja endise töötaja E. Mi tunnistajana antud ütlustele toetudes väitis maksuhaldur, et veoseveolehtedele antud allkirjad, mis kinnitavad veose vastuvõtmist AS M poolt, ei kuulu aktsiaseltsis puiduvastuvõtjana töötanud E. Mile ning seetõttu ei ole tõendatud ka metsamaterjali vastuvõtmine AS M poolt. Käekirjaekspertiisi kategoorilise eitava järelduse kohaselt ei ole E. M allkirjastanud va idlusaluste osaühingutega mitteseotud metsamaterjali üleandmis-vastuvõtmisakte. Maksuhalduri esitatud veoselehtedele antud allkirjade osas 4

(16)3-04-253 märkis ekspert, et need allkirjad on antud E. Mi poolt, ülejäänud veoselehtede osas ekspert kategoorilist eitavat arvamust ei andnud. Sellega on ümber lükatud tunnistaja E. Mi ütlused ja maksuhalduri väide, et ekspertiisiks esitatud OÜ M pitsatiga vormistatud veoselehtedel märgitud metsamaterjali ei ole AS M töötaja poolt vastuvõetud; 3) Maksuhalduri väidete kohaselt ei veendunud kaebaja kui metsamaterjali vastuvõtja metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavate dokumentide õigsuses. Tunnistaja E. Mi ütluste kohaselt kontrolliti metsamaterjali vastuvõtmisel auto numbreid ja dokumente: vastuvõtja pidi kontrollima veose dokumente ning tähtis oli kontrollida puidu kogust ja kvaliteeti. Kui dokumendid ei olnud kOalikult vormistatud, andis ta need üle lattu. Tunnistaja Ilmar Ulsti ütluste kohaselt mõõtis ta koorma ja määras kvaliteedi, kirjutas andmed veoselehele ning kinnitas need pitsati ja allkirjaga. Veoselehed olid alati täidetud. Kontrolliti esmakordselt tulnud autojuhi nime juhilubade pealt ning igakordselt dokumente koorma kohta. Tunnistaja Jaan Surva ütluste kohaselt saadeti veoselehed lattu, kus need üle vaadati. Vastuvõetud puidu maht pidi kokku minema laoseisuga ning tunnistaja ütluste kohaselt veoselehtede osas tema teada pretensioone ei olnud. Sellest järeldub, et puidu vastuvõtmisel kontrolliti vaidlusalustelt osaühingutelt omandatud metsamaterjali seaduslikkust; 4) AS M ei ole küll lükanud ümber maksuhalduri väidet, et AS M oli teadlik „Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjalidega sooritatavate tehingute eeskirjade” p-st 16 tulenevast kohustusest esitada teatis OÜ- ga M sooritatud tehingute kohta, kuid tegemist ei ole sellise rikkumisega, mida saaks hinnata olulise hoolsuskohustuse rikkumisena; 5) Maksuhaldur ei ole väitnud, et vaidlusaluste osaühingute arvete eest tasutud raha on kaebajale tagasi antud. On tuvastatud, et kõikide vaidlusaluste tehingute kohta koostatud arved on tasutud pangaülekannete teel arvetel märgitud isikutele. E. Mi ütlusele, et kaebaja esindaja käis pärast internetipanga kaudu ülekannete tegemist metsamaterjali müüjatega koos pangas, tuginevad maksuhalduri väited, et kaebaja esindaja käis pärast pangaülekannete teostamist pangas koos metsamaterjali müüjatega väidetavalt sularaha välja võtmas, on ümber lükatud kaebaja esindaja seletustega ja esitatud tõenditega internetipanga lepingu sõlmimise kuupäeva, panga lahtioleku aja ning tõenditega teostatud ülekannete kohta; 6) OÜ-ga L tehingute toimumise kohta on esitatud arve metsaraie, veoteenuse, veotranspordi eest, osaühingu B-kaart, esindaja volitusi tõendavad dokumendid. Need dokumendid on vormistatud nõuetekohaselt ning hinnates eelpool tuvastatud asjaolusid (tunnistajate ütlused veose vastuvõtmise kohta, arvete tasumine pangaülekandega), ei ole maksuhaldur ümber lükanud kaebaja väiteid teenuste ostmise kohta OÜ- lt L; 7) Lähtudes asjas kogutud tõenditest ja Viljandi Maakohtu otsusest kriminaalasjas nr 1-392/01 on tuvastatud, et OÜ-d L, T ja M on riiulifirmad, kelle esindajad sõlmisid fiktiivseid tehinguid erinevate firmadega, sh AS- ga M. Maksuhaldur ei ole täiendavates vastuväidetes esitanud argumente, miks tuleks end kuriteos süüdi tunnistanud isikute seletusi igasuguse majandustegevuse puudumise kohta pidada usaldusväärsemaks kaebaja esindaja seletustest. Asjas kogutud tõendid ei välista võimalust, et viidatud osaühingute volitatud esindajad võtsid AS M ees osaühingutele kohustuse kaupade ja teenuste osutamiseks ja kOaldasid kohustuste täitmise kolmandate isikute kaudu, kajastamata seda enda raamatupidamis- ja maksuarvestuses. Selleks ei ole vajalik töötajate, seadmete ja metsamaterjali olemasolu osaühingutel endil. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei peagi olema tõendatud, et müüja oli kauba omanik või et kaup oli enne ostjale üleandmist müüja valduses. Vaidlust pole selles, et kaebaja on soetanud puitu arvetel näidatud mahus. Samuti pole vaidlust selles, et raamatupidamises kajastatud arved on tasutud pangaülekannetega arvetele märgitud isikutele. Kui müüja on jätnud arvel näidatud käibemaksu tasumata, on riigil õigus nõuda käibemaksu tasumist müüjalt ja käesoleval juhul on riik antud õigust kasutanud ning kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega on vaidlusalustelt tehingutelt tasumisele kuuluv käibemaks välja mõistetud. 5

(16)3-04-253 PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne Maksukeskuse apellatsioonkaebuses palutakse Pärnu Halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta kaebus kohtuotsusega rahuldatud osas rahuldamata. Apellant leiab, et kohus ei ole andnud hinnangut kõigile tähtsust omavatele tõenditele ja on kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust. OÜ-d M puudutavas osas väidab apellant järgmist: 1) Metsateatiste esitamata jätmise puhul oli tegemist kaebajapoolse olulise hoolsuskohustuse täitmata jätmisega, mille kontrollimise vajadust on ringkonnakohus rõhutanud ka käesolevas asjas tehtud otsuses. Maksuhalduri poolt asja uuel läbivaatamisel esitatud täiendavad tõendid (OÜ Dt T arved koos lisadokumentidega) näitavad, et AS M oli metsateatiste esitamise nõudest tol perioodil teadlik ja varem sellist kohustust täitnud; 2) OÜ-st D T samal perioodil soetatud metsamaterjali puhul olid kaebaja raamatupidamisdokumentide hulgas lisaks ostu- müügi arvetele ja metsamaterjali üleandmisevastuvõtmise akt-arvetele kOektselt arhiveeritud ka OÜ D T poolt eelmise metsamaterjali omanikuga sõlmitud ostu- müügileping, seega erines kaebaja käitumine OÜ M puhul tema tavapärasest käitumisest metsamaterjali soetamisel; 3) Maksumenetluses ja eelnevates kohtumenetlustes oli maksuhaldur asunud seisukohale, et vaidlusaluste tehingute puhul OÜ-ga M ei olnud AS M veendunud metsamaterjali valdamise seaduslikkuses, kuna metsamaterjali veoselehtedel märgitud metsamaterjali valdamise aluse osas märgitud isikutele ei olnud vastavate piirkondade keskkonnaametid raielube väljastanud, samuti ei eksisteerinud tegelikkuses samadele veoselehtedele märgitud kinnistuid; 4) Ebaõige on käekirjaekspertiisil tuginev kohtu järeldus, nagu oleks E. Mi allkirjade olemasoluga tõendatud metsamaterjali vastuvõtmine. Ekspert on avaldanud kahtlust E. Mile kohtuistungil näidatud 12-st veoselehest 6-le veoselehele antud allkirjade puhul, öeldes, et ei ole võimalik määrata, kas kirjutajaks võib olla E. M. E. Mi poolt kohtuistungil ant ud tunnistuse kohaselt kahtles ta vaidlusaluste veoselehtede osas väidetavalt tema poolt antud allkirjade õigsuses, lisades samas, et töökoha kaotuse hirmus oli ta nõus ka tühjadele blankettidele alla kirjutama. Seetõttu ei saa käekirjaekspertiisi tulemusi osas, mis kinnitasid E. Mi allkirjade õigsust, pidada tõendiks, mis veenaksid veoselehtedel näidatud ulatuses metsamaterjali soetamises AS- lt M, kuivõrd muu tekst ei ole kirjutatud E. Mi käekirjaga. Veoselehtedel oleva muu teksti võrdlemisel leidis maksuhaldur, et see on sarnane AS M juhatuse liikme V. Mo käekirjaga. Sellekohase käekirjaekspertiisi taotluse jättis kohus põhjendamatult rahuldamata ja taotlusele vaidles vastu ka AS M, mistõttu ei ole sugugi välistatud AS M juhatuse liikme osalemine maksupettuses. E. Mi kohtuistungil antud ütluste kohaselt oli V. Mo tuttav metsamaterjali tegelike toojatega, kes esitlesid end OÜ M esindajatena ning dokumentide ja arvete koostamine toimus V. Mo juuresolekul laoplatsil asuvas kontoris; 5) Tunnistaja I. U ütluse, et esmakordselt saabunud veoki puhul kontrollis ta juhi nime juhilubade pealt, auto numbreid ja dokumente, raiepiletit, veoselehte, B-kaarti ning alles siis pani veoselehele oma allkirja ja pitsati, seavad kahtluse alla Kodakondsus- ja Migratsiooniameti 03.12.2004 vastuskiri nr 45351-1, millest nähtub, et AS M raamatupidamises olevatel veoselehtedel autojuhina märgitud isikute kohta puuduvad ameti andmebaasides andmed; samuti Eesti Riikliku Autoregistrikeskuse 06.12.2004 vastus nr 91/04/39197, millest nähtub, et nendel veoselehtedel märgitud metsaveosõidukeid numbrimärkidega ei ole registreeritud, üks neist on müüdud riigist välja 10.06.1997 ning üks on registreeritud esmaselt 15.01.
2. Seetõttu ei saanud tunnistaja neid autonumbreid ja autojuhtide nimesid ja juhilube kontrollida. Arvestades metsamaterjali kui kauba eripära, on 6

(16)3-04-253 vähetõenäoline, et metsaveoautod sõitsid ringi veoselehtedega, millel on valeandmed autonumbrite ja autot juhtinud isikute kohta, kuna neid teedel kontrolliti. Samuti on vähetõenäoline, et nii suures koguses metsamaterjali soetamise puhul jäid veoselehtedel märgitud valeandmed märkamata; 6) Lääne Maksukeskuse poolt Keskkonnaministeeriumi Viljandi Keskkonnateenistuse 10.12.2004 vastuse nr 43-2-1/2375 ning Harjumaa Keskkonnateenistuse 10.12.2004 vastuse nr 30-2-1/54649 kohaselt ei ole OÜ M perioodil 01.02.2000-01.09.2002 esitanud teatiseid metsamaterjali müümise kohta; 7) Et AS M ei ole heauskne ostja, näitab ka see, et juhataja V. Mo ei olnud metsamaterjali vastuvõtmisega tegelenud töötajatele teinud täiendavaks ülesandeks metsamaterjali päritolu kontrollimist, mida tõendab asjaolu, et kuigi E. M ei kontrollinud autojuhte ega metsamaterjali päritolu tõendavaid dokumente, ei olnud talle seitsme aasta jooksul, mil ta aktsiaseltsis töötas, tehtud töökohustuste täitmata jätmise tõttu etteheiteid; 8) AS M esitatud Hansapanga tõend ei lükka E. Mi tunnistust ümber, kuna tõendile on lisatud kirje, et Hansapank ei anna hanza.neti lepingu sõlmimise aja ega pangakontorite lahtiolekuaegade suhtes garantiisid. Raha tagasiliikumist AS- le M pole maksuhalduril võimalik tõendada seetõttu, et kaebaja poolt tõendina esitatud pangakonto väljavõte, millega kaebaja soovis tõendada, et AS- le M kanti üle raha siis, kui selleks võimalus avanes, mitte arvete esitamise päeval, on osaliselt kinni kaetud, mistõttu ei saa tuvastada, kas AS M arvele on V. Mo või mõne muu asjasse puutuva isiku poolt tehtud sissemakseid. Vaatamata sellele, et 29.04.2004 istungil tehti ka vaheaeg selleks, et kaebaja saaks täieliku pangakonto väljavõtte esitada, kaebaja seda siiski ei teinud. OÜ T osas väitis maksuhaldur apellatsioonkaebuses järgmist: 1) Maksuhald ur ei väida, et AS M teostas OÜ T arvetel näidatud teenuseid oma seadmetega, vaid väitis, et kaebajal olevate masinate ja seadmetega võis kaebaja seda teha. Liikluskindlustuse andmebaasi väljatrükilt kaebaja poolt sõlmitud liikluskindlustuse lepingute kohta registris märgitud sõidukite osas ning AS M

1. ja
2. a. majandusaasta aruannetelt nähtub, et AS M põhivara masinate ja seadmete osas oli aasta-aastalt suurenenud. See lükkab ümber J. S tunnistuse, mille kohaselt puudus kaebajal nii metsaülestöötamise tehnika kui metsaveomasinad; 2) J. S ja V. Mo ütluste kohaselt otsis AS M metsamaterjali ülestöötajaid oma raielankidele ajalehekuulutuse kaudu. OÜ-ga T ei sõlmitud ühtki kirjalikku töövõtulepingut, ehkki V. Mo seletuse kohaselt ei olnud ta varem OÜ T esindajatega kokku puutunud. OÜ T esitatud arvete kohaselt on viimane üles töötanud ja välja vedanud kokku 3700 tihumeetrit ehk vähemalt saja koorma jagu metsamaterjali. Sellises mahus teenuse osutamiseks kirjalikud lepingud varem tundmata äripartneriga sõlmimata jätmisel käitus AS M äris tavapäratult. OÜ-ga L tehtud tehingute osas väitis apellant, et hoolsuskohustuse rikkumine väljendub selles, et kaebaja raamatupidamises puudusid veoselehed, mida tuleb 16.03.1999 keskkonnaministri määrusega kinnitatud „Metsamaterjali veo eeskirjade” p 10 kohaselt metsamaterjali omanikul pärast veose teostamist säilitada seitse aastat. Kokkuvõttes väidab apellant, et OÜ-d M, T ja L ei ole kaebajale tegelikult metsamaterjali müünud ja teenuseid osutanud ning kaebaja on kasutanud osaühinguid selleks, et vähendada oma seadusest tulenevat maksukohustust, mistõttu oli kaebajal põhjendatud huvi jätta vaidlusaluste tehingute puhul täitmata kõik kauba ja teenuse eripärast tulenevad kõrgendatud hoolsuskohustuse nõuded. Viljandi Maksameti poolt koostatud revisjoniaktide kohaselt ei ole OÜ-de T, M ja L puhul käivet KMS § 3 lg 1 p 1 mõistes toimunud. Tähelepanuvääriv on, et kaebaja ei soetanud AS- lt M metsamaterjali enam alates jaanuarist 2000, mil hakkas kehtima 7

(16)3-04-253 KMS § 18 lg 31 , mille kohaselt pidi kasvava metsa raieõiguse või metsamaterjali võõrandamisel registreeritud maksukohustuslaselt teisele maksukohustuslasele tasuma tehingu kohta esitatud arvel näidatud käibemaksusumma riigieelarvesse ostja. Kohtuistungil möönis apellant, et maksupettuse tõendamine on raske seetõttu, et osaliselt kinnikaetud pangaväljavõttelt ei nähtu rahade tagasikandmine AS M arvele. Apellandi väitel on kohus ebaõigesti kohaldanud ka materiaalõigust: 1) KMS §-s 24 sätestatud nõuded arvele, mille alusel on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud, ei ole üksnes formaalset laadi, vaid nõutav on ka, et arvel kajastatud tehing oleks ka faktiliselt arvel näidatud poolte vahel aset leidnud. TuMS § 51 lg 2 p 3 tähenduses õigusaktides ettenähtud nõuetele mittevastav on ka raamatupidamise algdokument, millel näidatud tehingut tegelikult toimunud ei ole; 2) Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei teki kaebajal ka Viljandi Maakohtu otsusega kriminaalasjas nr 1-394/01 OÜ-de M, T ja L seaduslikelt esindajatelt väljamõistetud maksusummadest. Selles kriminaalasjas leidis kinnitust, et nimetatud osaühingute seaduslikud esindajad väljastasid arveid KMS § 24 lg 5 p 2 vastaselt, mistõttu kuulus nendelt KMS § 24 lg 6 alusel väljamõistmisele käibemaks. Ka tulumaksu pidid nende äriühingute esindajad maksma vaidlustatud tehingutelt kohtuotsuse alusel just seetõttu, et nendel äriühingutel puudusid väljamaksete aluseks olevad kuludokumendid, mis tõendab, et need firmad ei ole ise soetanud midagi sellist, mida oli võimalik kaebuse esitajale edasi müüa.

1. AS M vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. OÜ-d M puudutavas osas väidab AS M järgmist: 1) Viited metsateatiste esitamata jätmises seisnevale hoolsuskohustuste rikkumisele AS M poolt on asjakohatud, sest KMMTE p 16 kohaselt on metsamaterjali omandaja kohustatud saatma igale kvartalile järgneva kuu
2. kuupäevaks metsamaterjali võõrandaja elukoha- või asukohajärgsele maksuametile teatise sooritatud tehingute kohta, tegu ei ole metsateatisega. Nõutud tähtaegadel on AS M maksuametile need teatised esitanud ja kogu dokumentatsioon on esitatud maksuhaldurile ka kontrolli käigus; 2) Käekirjaekspertiisiga on kindlaks tehtud, et veoselehtedel on E. Mi allkirjad ning eksperthinnangus pole põhjust kahelda. Apellatsioonkaebuse väide, et veoselehtedele on E. Mi asemel andnud allkirju V. Mo, on paljasõnaline oletus; 3) Kaebuse esitajal ei olnud kauba vastuvõtmisel võimalik kontrollida isikute tausta KMA andmebaasist. Isiku puudumine KMA registris ei tähenda, et teda pole olemas, sest seadus ei kohusta isikut end seal registreerima. Ka sõiduki andmeid ei ole kauba ostjal kohustust ARKst kontrollida; 4) Maksuhaldur eelistab meelevaldselt AS M kunagise töötaja E. Mi ja kriminaalasjas süüdimõistetud isikute ütlusi muudele tõenditele. E. Mi ütlused on vastuolulised, sest ta kinnitab, et tema tööga 7 aasta vältel oldi rahul, seejärel aga, et töökoha kaotamise hirmus oli ta nõus kõike tegema, nt andma allkirju tühjadele blankettidele. Veoselehtedel olevate allkirjade osas on tema ütlused ebajärjekindlad, algul leiab, et need ei ole tema omad ja AS-s M toimus andmete võltsimine, järgmisel kohtuistungil aga on seisukoht muutunud – ta ei oska öelda, kas allkirjad on tema omad. 5) AS M töötajate I. U, E. Mi ja J. S ning juhatuse liikme V. Mo ütlustega on tõendatud, et AS-s M kontrolliti metsamaterjali päritolu tõendavate dokumentide vastavust seadustele. E. Mi töölepingust on näha, et ta töötas puidu vastuvõtjana ning ta on tunnistanud, et sai lisaks lepingusse kirjapandule tööandjalt ka suulisi kOaldusi ja tööülesandeid võtta dokumente vastu, anda allkirju ja pitsateid alla lüüa. Tema tunnistusest ilmneb ka, et ta kontrollis metsaveodokumente. Ringkonnakohtu käesolevas asjas tehtud otsuse kohaselt ei ole ainuüksi 8

(16)3-04-253 kaebajale metsamaterjali päritolu kohta esitatud andmete ebaõigsuse ilmnemine tagantjärele piisav pahausksuse tõendamiseks; 6) Kaebaja juhatuse liige V. Mo lubas esitada pangaülekannete kohta täieliku pangaväljavõtte, kui kohus oleks seda vajalikuks pidanud, kuid ilmselt ei pidanud kohus seda vajalikuks ajakuluks. OÜ-d T puudutavas osas leiab kaebaja, et halduskohtus esitatud seletuste ja tõenditega sai üheselt selgeks, et AS-l M ei olnud ligilähedaseltki võimalik sellises mahus teenust oma vahenditega osutada. Ka maksuhaldur möönis, et ei saa väita, et kaebuse esitaja põhivara oleks suurenenud metsa veo ja töötlemise tehnika osas. OÜ-d L puudutavas osas märgib kaebaja, et veoselehe puudumine on üks fakt, millest saab järeldada vaid seda, et AS M raamatupidamine ei ole täiuslik. Vaidlusaluste osaühingute kohta kokkuvõtteks märgib kaebaja, et maksu määramine põhineb paljuski üksnes kriminaalasjas süüdimõistetud isikute ütlustel, et nende osaühingute tehingud olid fiktiivsed, kuid on kaheldav, et need isikud olid kursis, mida tähendab mõiste „fiktiivne”. Kaebaja jääb selle juurde, et on tehingutes vaidlusaluste äriühingutega käitunud kOektselt ja hoolsalt, eeldades, et arvel näidatud kauba müüja on ka tegelik müüja. Tegemist ei olnud sularahas maksmisega tundmatutele isikutele, mistõttu ei saa Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-2104) kohaselt tähtsust omada müüja esindaja isikusamasuse tuvastamine. Kuna ebaõigesti arvetel näidatud käibemaks ja tulumaks on juba välja mõistetud OÜ-de M, L ja T esindajatelt, on maksuhaldur läinud vastuollu ka käibemaksustamise põhiprintsiibiga, mille kohaselt on käibemaks lisandunud väärtuse maks, mida ei nõuta sisse mitmekordselt. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED I

1. Käesolevas asjas kehtib kaebuse esitaja käibemaksukohustuse hindamisel
2. jaanuarini 2002 kehtinud käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1, mis sätestas, et registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on selle seaduse §-s 13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustamisperioodil teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. OlukOa kohta, kus kauba tegelikuks müüjaks on osutunud mitte KMS § 18 lg-s 6 ja §-s 24 nimetatud sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks oleval arvel näidatud käibemaksukohuslane, on Riigikohus (vt 03.06.2004 otsus nr 3-3-1-21-04 p 15) asunud seisukohale, et maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks 9

(16)3-04-253 kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole silmas pidanud nõutavat ja tavapärast hoolsust. Seepärast tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. Seega on käibemaksukohustuse puhul oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Eeltoodust tulenevalt on kaebuse esitaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks põhjusel, et tehingud ei ole arvetel näidatud osaühingutega tegelikult aset leidnud, vajalik tõendada ka näiteks kaebaja osavõtt maksupettusest (nt arvete eest tasutud raha tagasiliikumine kaebajale, vt Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-39-03, p 12) või kaebaja hooletusest tingitud pahausksus (Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-40-03, p 9, ning nr 3-3-1-49-03, p-d 18 ja 19). Kaebaja pahausksust võib tõendada näiteks osaühingutelt omandatud metsamaterjali va ldamise seaduslikkuses veendumise kohustuse täitmata jätmine. 12. Kui eelviidatud asjaolud – tehingute tegelikuks pooleks ei olnud arvetel näidatud osaühingud ning kaebaja oli sellest teadlik või tehingute tegemisel nõutava hoolsuse ilmutamata jätmise tõttu ei olnud sellest teadlik - leiavad tõendamist, ei mõjuta vaidlustatud maksuettekirjutuse õiguspärasust asjaolu, et ettekirjutuse tegemise järgsel perioodil on arvetel näidatud müüjale määratud arvete alusel tasumiseks käibemaks. Esiteks tuleb maksuettekirjutuse kui haldusakti õiguspärasust kontrollida tema andmise aja faktiliste ja õiguslike asjaolude alusel. Teiseks on ostjal õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata üksnes sisendkäibemaks, mis on seotud konkreetse maksustavata kauba- või teenusetarnega. Kui ostja pidi olema teadlik arvel näidatud käibemaksu mitteseotusest konkreetse majandustehinguga, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus sõltumata sellest, kuidas maksustatakse müüjat. Arve väljastanud käibemaksukohustuslase kohta sätestas vaadeldaval perioodil kehtinud KMS § 24 lg 5 p 2, et registreeritud maksukohustuslane ei tohi kauba või teenuse ostjale esitatavas arves näidata käibemaksu summat tehingute kohta, mis seaduse kohaselt ei ole käibemaksu objektiks, ning KMS § 24 lg 6 sätestatu kohaselt tuli sama paragrahvi lg-s 5 sätestatud tingimuste vastaselt väljastatud arvel nä idatud käibemaksu summa arve väljastanud isikul tasuda riigieelarvesse. Ostjal sellise käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamise keelamise puhul ei ole tegemist käibemaksuga maksustatava majandustehingu topeltmaksustamisega. Majandustehingut kajastav dokument, millel märgitud tehingu pool ei ole identifitseeritav, ei vasta raamatupidamise dokumendile esitatavatele nõuetele, kuna ei tõenda tehingu toimumist. Sellise dokumendi alusel kaebuse esitaja poolt tehtud väljamaksete maksustamine TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ei ole õigusvastane üksnes selle väljamakse hilisema maksustamise tõttu väljamakse saaja tuluna. Topeltmaksustamise küsimuses omab tähtsust samuti asjaolu, et arvestades Viljandi Maakohtu otsusega OÜ-de L, T ja M esitatud arvete alusel väljamõistetud maksude suurust (nii mõisteti OÜ-ga L seoses M. Mlt ja E. Pilt välja solidaarselt 11 723 335 krooni, OÜ- ga M seoses V. Tilt ja A. Milt solidaarselt 14 921 369 krooni, OÜ-ga T seoses H. K, E. Pilt ja T. Jlt solidaarselt 7 982 063 krooni) ning süüdimõistetud isikute kohustust maksta katseaja jooksul igakuiselt 500 krooni tekitatud kahju hüvitamiseks, ei saa pidada käesolevas asjas vaidlusaluste arvete väljastamisega seoses väljastajate poolt tasumisele kuuluvaid makse riigieelarvesse laekunuks. II 10

(16)3-04-253

1. Asja eelmisel läbivaatamisel leidis ringkonnakohus, et vaidlusaluste osaühingute esindajate kriminaalasjas antud ütlused ja seletused iseenesest ei välista tehingute toimumist kaebajaga, sest osaühingute volitatud esindajad võisid kaebaja ees osaühingutele kohustusi kaupade ja teenuste osutamiseks võtta ja kOaldada nende kohustuste täitmist kolmandate isikute kaudu, kajastamata seda enda raamatupidamis- ja maksuarvestuses. Asja uuel läbivaatamisel esimese astme kohtus esitatud täiendavate tõendite põhjal asub ringkonnakohus seisukohale, et OÜ-d M, L ja T ei ole kaebuse esitajale arvetel näidatud kaupu müünud ja teenuseid osutanud.
2. Viljandi Maakohtu 14.11.2001 otsuses kriminaalasjas nr 1-394/01 toodud faktiliste asjaolude kirjeldusest nähtub, et nimetatud osaühingute näol oli tegemist äriühingutega, kellel reaalne majandustegevus puudus ning kelle seaduslike esindajate tegevus seisnes äriühingust väljaspool seisvate isikute kOalduste kohaselt dokumentide allkirjastamises ning äriühingute arvetelt sularaha väljavõtmises ja edasiandmises; sealjuures vormistati majandustehinguid kajastavaid dokumente sarnastel asjaoludel mitte üksnes AS- le M, vaid ka paljudele teistele äriühingutele.
3. OÜ-s M läbiviidud revisjoni tulemusel 18.12.2000 koostatud kontrollaktis (t III lk 50-60 on tuvastatud, et ettevõttel puudub raamatupidamise arvestus ning alates firma registreerimisest käibemaksukohustuslaseks 01.07.1999 on esitatud ainult
4. a. juulikuu käibedeklaratsioon, esitamata on ka
5. tuludeklaratsioon. Osaühingu pangaarvele kokku laekunud 19 654 000 krooni on peaaegu kõik sularahas või pangakaardiga välja võetud. Osaühinguga ei õnnestunud tema registreerimisjärgsel aadressil kontakti saada, osaühingu seadusliku esindaja V. Ti väidetava volituse alusel arveid allkirjastanud M. Oi maksuametile antud seletuse kohaselt puuduvad osaühingul töötajad ja vahendid arvetel märgitud tööde teostamiseks, teenuste osutamiseks ja kaupade müügiks. OÜ M kontrollaktis on veel märgitud, et üheks OÜ M nimel esitatud arvete kohaselt OÜ M kliendiks olnud ja viimase arvele raha üle kandnud OÜ Kr G läbiotsimisel leiti OÜ M arve blankette ja pooleldi täidetud metsamaterjali veoselehti OÜ M pitsatijäljendiga (t III lk 54-55). OÜ-s T läbiviidud revisjoni tulemusel koostatud kontrollaktis (t III lk 61-92) on tuvastatud, et raamatupidamise põhinõudeid ei ole järgitud ning esitatud dokumentidest ei ole võimalik ettevõtte majandustegevust tõest informatsiooni saada. Juhatuse liikme T. J sõnul olid pangakaardid ja pitsat H. Kördi käes, kes ei oska aga raha liikumise kohta mingit usaldusväärset informatsiooni anda. OÜ T juhatuse liikme T. J seletuse kohaselt ei mäleta ta, kelle käest ta osaühingu soetas, samuti ei mäleta ta firma registreerimisaadressi. Raamatupidamist teha aitava isiku nime ta samuti ei mäletanud. T. J ei tea, millega ettevõte tegeles ja kus tegevus toimus. Osaühing tegeleb ainult vahendamisega, peale volitatud isiku H. Kördi ei oma töötajaskonda, samuti puudub tehnika ja transport. 08.11.2000 antud seletuses märgib T. J muuhulgas, et 29.09.2000 maksuametis seletuste andmiseks selgitas H. K talle eelnevalt, mida ta peab maksuametis rääkima, ning andis talle ka kOaliku jope ja valge pluusi, et ta kOalikum välja näeks. Ka H. K seletustest nähtuvalt tegeleb osaühing vahendamisega ja ei oma puidu ülestöötamiseks vahendeid, ettevõttel on raamatupidaja, kelle nime ei tea, ettevõttel pole töötajaid. Samas nähtub OÜ T arvetelt, et kaupu ja teenused on müüdud väga erinevatel tegevusaladel tegutsevatele ettevõtetele. Ettevõte on müünud ka kaupa, mille omandamise kohta pole tal ühtki dokumenti (nt paadid), samuti väidetavalt Peipsilt ja VõrtsJlt püütud kala, mille kogused liigi kohta ületavad keskkonnateenistuste andmetel mitmekordselt nendest veekogudest ühes kuus püütud samaliigiliste kalade koguse kokku. H. Ki seletuste põhjal on maksuamet põhjendatult järeldanud, et H. Kl puuduvad 11

(16)3-04-253 teadmised ettevõtte juhtimisest, raamatupidamisest ja maksuarvestusest (Viljandi Maakohtu 14.11.2001 otsuses toodud andmete kohaselt on H. K põhiharidusega ja varem 1- l kOal karistatud). Raha liikumise kohta on maksuhaldur tuvastanud, et ettevõttel on Hansapangas ja Ühispangas arvelduskontod, millele laekuv raha samal päeval ja samas suurusjärgus sularahas välja võetakse või kantakse laekunud summa edasi teisele varifirmale (sh OÜ L), mille kontolt toimub sularaha väljavõtmine. OÜ L kohta 20.12.2000 koostatud kontrollaktis (t III lk 93-117) on tuvastatud järgmised andmed. Osaühing on registreeritud käibemaksukohustuslaseks 01.06.2000, kuid esitanud vaid

1. a. juuli käibedeklaratsiooni. OÜ L tegevuse kohta arvestust ei peeta ja dokumente ei säilitata. Juhatuse liikme M. M selgitust mööda jäid osaühingu pangakaardid ja tšekiraamat M. Oi, hiljem R. l Ku kätte. M. M ei tea kauba ja teenuste ostmisest midagi ja ei ole teinud OÜ L nimel ühtki tehingut. Osaühing ei oma põhivara ega ole rentinud sõidukeid, samuti ei ole tal töötajaid. M. M kirjutas alla M. Oi toodud arvetele. Muuhulgas on OÜ-lt L summaliselt kõige suurema mahuga kaupu ja teenuseid ostnud ettevõtteks OÜ T. OÜ L arvetel märgitud müüdud kaupade ja teenuste maksustatava väärtuse ja sellelt arvestatud käibemaksu summad on ajavahemikus juulist oktoobrini 23 252 904 krooni, sama perioodi jooksul on OÜ L arvelt pangast väljavõetud raha näol tehtud väljamakseid 15 966 100 krooni. Ringkonnakohtu hinnangul viitab osaühingu reaalse majandustegevuse puudumisele ka firma ainsa juhatuse liikme ja ainuomanik M. M poolt Viljandi Maksua metile 28.09.2000 esitatud selgituste (t III lk 106-108) kirjapanemise viis.
2. Eeltoodud OÜ-de M, L ja T tegevuse kohta kogutud andmete põhjal on tõendatud, et nende nimel kaebuse esitajale väljastatud müügiarved ei kajasta tegelikku käivet KMS § 3 lg 1 p 1 mõttes. Lisaks võib nende andmete põhjal lugeda tõendatuks, et tegemist oli äriühingutega, mille tegevuse eesmärk ja sisu seisneski nende poolt väljastatud fiktiivsete arvetega kolmandatel isikutel viimaste poolt seaduse järgi tasumisele kuuluva käibemaksu õigusliku aluseta vähendamise võimaldamises. III
3. Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga tehtavate tehingute osas reguleerivad metsaseadus ja selle alusel kehtestatud õigusaktid ostja kohustusi järgmiselt. 09.01.1999 jõustunud metsaseaduse § 33 lg 1 kohaselt pidi kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali üleandja tõendama vastuvõtjale kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali valdamise seaduslikkust ja vastuvõtja selles veenduma. Keskkonnaministri 17.03.1999 määrusega nr 30 kinnitatud „Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirjade” (KMMTE) p 8 kohaselt on metsamaterjali võõrandamisel ja üleandmisel töötlemiseks või ladustamiseks metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavateks dokumentideks: 1) metsaomanikul väljavõte kinnistusraamatust või riigimetsas väljavõte maakatastrist; 2) kasvava metsa raieõiguse omandanud isikul raieõiguse eelmise omanikuga sõlmitud raieõiguse võõrandamise leping; 3) metsamaterjali omandanud isikul selle edasivõõrandamisel või töötlemiseks või ladustamiseks üleandmisel eelmise omanikuga sõlmitud metsamaterjali võõrandamise leping või üleandmise-vastuvõtmise akt; 4) metsamaterjali võõrandaja või üleandja isikut tõendav dokument või äriregistri registrikaardi ärakiri. Keskkonnaministri 16.03.1999 määrusega nr 18 kinnitatud „Metsamaterjali veo eeskirjade” p 4 kohaselt peab metsamaterjali vedajal olema veol kaasas metsamaterjali omaniku antud 12

(16)3-04-253 metsamaterjali kogust ja kuuluvust tõendav veoseleht, mis eeskirjade p 5 kohaselt sisaldab andmeid metsamaterjali päritolu, veose lähte- ja sihtkoha, metsamaterjali omaniku, veoki ja veokijuhi ning metsamaterjali saaja kohta. Seega on tegemist dokumendiga, mis näitab metsamaterjali saajale, et veetud metsamaterjal pärineb arvel näidatud müüjalt. Eeskirjade p 10 kohaselt säilitab metsamaterjali saaja veoselehte pärast vedu seitse aastat. Juhul, kui puuduvad dokumendid, mis näitavad arvel müüjana näidatud käibemaksukohuslase poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust, peaks see hoolsas ostjas äratama kahtlust selles, kas näidatud isik on metsamaterjali tegelik müüja. KMMTE p 16 kohaselt saadab metsamaterjali omandaja igale kvartalile järgneva kuu

1. kuupäevaks metsamaterjali võõrandaja elukoha- või asukohajärgsele maksuametile teatise sooritatud tehingu kohta. IV
2. AS M on kajastanud 13- l kOal oma raamatupidamisarvestuses
3. septembrist detsembrini 3501,66 tihumeetri metsamaterjali soetamist OÜ-lt M. Raamatupidamises kajastuvad iga metsamaterjali soetuse kohta OÜ M nimel vormistatud arve, metsamaterjali veoseleht ja metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akt-arve (t II lk 62-102). Arvetele lisatud metsamaterjali veoselehtedel müüja metsamaterjali valdamise aluseks olevates andmetes viidatud kinnistuid ei eksisteeri ja kinnistu omanikuna näidatud isikutele ei ole raielube väljastatud (t II lk 103-105). Ebaõiged andmed metsamaterjali päritolu kohta viitavad sellele, et metsamaterjali vastuvõtmisel ei ole kontrollitud müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust. Selle põhjendatud kahtluse ümberlükkamiseks ei ole kaebuse esitaja esitanud tõendeid, mis näitaksid, mille alusel ta metsamaterjali müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust kontrollis. Seega võib asuda seisukoha le, et OÜ M väljastatud arvetel näidatud metsamaterjali ostmisel on rikutud metsaseaduse § 33 lg-st 1 ja KMMTE p-st 4 tulenevat metsamaterjali ostja kohustust veenduda metsamaterjali üleandja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkuses. Selles osas erines kaebuse esitaja käitumine tema tavapärasest käitumisest metsamaterjali ostmisel samal perioodil, kus tehingu dokumentidega koos on säilitatud ka metsamaterjali müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust kontrollida võimaldav ja eelmise omaniku vahel sõlmitud ostu- müügi leping (vt dokumendid metsamaterjali ostmise kohta OÜ- lt D Te t II lk 236-245).
4. Asja uuel läbivaatamisel on esitatud KMA 03.12.2004 kiri nr 45351-1 (t III lk 257), millest nähtub, et AS M raamatupidamises olevatel veoselehtedel autojuhina märgitud isikute Toomas Are (isikukood *), Ü S’u (isikukood *) ja A K (isikukood *) kohta puuduvad ameti andmebaasides andmed; samuti Eesti Riikliku Autoregistrikeskuse 06.12.2004 kiri nr 91/04/39197 (t III lk 209), millest nähtub, et nendel veoselehtedel märgitud metsaveosõidukeid numbrimärkidega 723 LM, 27 VLP ja 182 PT registreeritud ei ole, sõiduk registreerimismärgiga 823 MAF on müüdud riigist välja 10.06.1997 ning 347 APT on liiklusregistris registreeritud esmaselt 15.01.
5. Eelnimetatud asjaolud viitavad sellele, et metsamaterjali üleandmisel ei kontrollitud veoselehel olevate andmete õigsust veoki ja veokijuhi osas ja seega üleantava metsamaterjali kuuluvust veoselehel ja arvel näidatud metsamaterjali omanikule. Sellist põhjendatud kahtlust ei kõrvalda ka asjaolu, et veoselehed on kaebuse esitaja metsamaterjali vastuvõtmisega tegeleva töötaja poolt allkirjastatud, kuna veoselehe allkirjastamine ei eelda tingimata selle sisulist kontrollimist. Koos veoselehe andmete ebaõigsusega kontrolli puudumisele viitavad tunnistaja E. Mi ütlused ei ole vastuolus asjas läbiviidud käekirjaekspertiisi (t IV lk 100-104) tulemustega, kuna ka käekirjaekspertiisi 13

(16)3-04-253 p 1 järeldus „AS M 2” pitsatijäljendiga ekspertiisi objektiks olnud veoselehtede (13.12.1999 nr 00001 t III lk 165, 16.12.1999 nr 00002 t III lk 166, 21.12.1999 nr 00003 t III lk 167, 05.11.1999 nr 00015 t III lk 148, 07.10.1999 nr 00036 t III lk 145, 08.10.1999 nr 00037 t III lk 144), millel E. M eitas oma allkirja olemasolu (t III lk 7) puhul oli, et ei ole võimalik määrata, kas allkirjad veoselehtedel on kirjutatud E. Mi poolt. Ringkonnakohus ei näe vastuolu E. Mi ütlustes, et tema tööga oldi rahul, kuid samas andis ta töökoha säilitamise sooviga allkirju ka täitmata blanketile (t III lk 7). Kaebaja väide, et isikud ei ole kohustatud end KMA andmebaasis registreerima, on asjakohatu. Kuna KMA tegeleb Eesti kodanikele ja Eestis alaliselt elavatele isikutele isikut tõendavate dokumentide (sh isikutunnistus ja Eesti Vabariigi pass) väljastamisega, on KMA andmebaasis andmed isikute kohta, kes on KMA-st selliseid dokumente taotlenud. Kuna täisealised Eestis elavad eesti rahvusest ja eeldavalt Eesti kodanikest isikud oma vad üldiselt KMA-st välja antud isikut tõendavat dokumenti, peaks KMA andmebaas seda isikute gruppi hõlmama täielikult.

1. AS M ei ole KMMTE p-s 16 nimetatud kohustuse täitmiseks OÜ M asukohajärgsele maksuametile esitanud teatist metsamaterjali omandamise tehingu kohta (Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 24.09.2004 kiri t II lk 247). Paljasõnaline on kaebuse esitaja väide, et teatised on esitatud ning ilmselt maksuhalduril kaotsi läinud. Samas on apellandi viide OÜ M poolt KMMTE p-s 15 ja metsaseaduse § 33 lg-s 7 sätestatud kohustuse täitmatajätmisele asjakohatu, sest need sätted panevad raieõiguse ja metsamaterjali müügi teatise asukohajärgsele keskkonnateenistusele esitamise kohustuse vaid metsaomanikule, kaebaja raamatupidamise dokumentidest aga ei nähtu, et OÜ M oleks kaebuse esitajale võõrandanud endale kuuluvatelt kinnistutelt pärit metsamaterjali. Metsamaterjali ostja poolt KMMTE p-s 16 sätestatud kohustuse täitmatajätmine ei näita iseenesest seda, et ta oleks metsamaterjali müügitehingus tehingu teise poole tuvastamisel ilmutanud ebapiisavat hoolsust. Küll võib selline rikkumine aga koostoimes muude tõenditega viidata sellele, et tehingut ei ole dokumentides vormistatud kujul tegelikult aset leidnud.
2. Arvestades OÜ M kohta tuvastatud asjaolusid, kaebuse esitaja poolt KMMTE p-s 16 sätestatud kohustuse täitmatajätmist, on tõenäolisem, et veoselehtede andmete ebaõigsus metsamaterjali päritolu ning veoseid teostanud veokite ning nende juhtide kohta on tingitud sellest, et ostja ei kontrollinud arvel näidatud müüja poolt metsamaterjali valdamise seaduslikkust seetõttu, et oli teadlik, et nimetatud käibemaksukohuslane ei ole tehingu tegelikuks pooleks. Sellele viitab ka asjaolu, et alates sellest, mil jõustus KMS § 18 lg 31 , mis muutis metsamaterjaliga tehtud tehingutes käibemaksu tasumise korda selliselt, et ostja tasus enda maksustatavast käibest mahaarvatava sisendkäibemaksu mitte müüjale, vaid otse riigieelarvesse, lõppes OÜ M poolt kaebajale metsamaterjali müügiarvete esitamine. V
3. AS M on kajastanud oma raamatupidamisarvestuses metsa ülestöötamise ja transpordiga seotud teenuste soetamist
4. a. märtsist oktoobrini OÜ T rekvisiitidega vormistatud arvete alusel kokku 6-l kOal summas 156 519 krooni. OÜ-ga T tehingute toimumise tõendamiseks on esitatud arved metsa raieteenuse, metsa ülestöötamise ja veoteenuste osutamise kohta (tl I lk 190, 193, 194) ning männiplangu ja saematerjali müügi kohta (t I lk 195), samuti saatelehed männiplangu ja saematerjali kohta (t I lk 196-198), osaühingu B-kaardi ja esindaja volitusi tõendavad dokumendid (t I lk 191, 192). Maksuhalduri apellatsioonkaebuse väited metsa ülestöötamiseks kirjalike lepingute sõlmimatajätmise kohta jäävad ringkonnakohtule sisendkäibemaksu mahaarvamise kontekstis olulise hoolsuskohustusega seoses arusaamatuks, 14

(16)3-04-253 kuna maksuhaldur ei ole selgitanud, milliseid eeliseid annab tehingute kirjalik vormistamine kauba ja teenuste ostjale tehingu tegeliku teise osapoole tuvastamiseks eeldusel, et müüja esindaja on juba kaebuse esitajale müüja antud kirjaliku volikirja esitanud.

1. Siiski näitavad suures mahus tehingute kohta kirjalike ostu-müügi lepingute puudumine koostoimes muude tehingute teostamiseks nõutavate dokumentide puudumisega ostja teadlikkusele tehingu teise osapoolega seonduvatest asjaoludest. OÜ T arvetest nähtub, et muuhulgas on kaebuse esitajale osutatud metsaraie, metsa ülestöötamise ja selle tagajärjel eelduslikult tekkinud metsamaterjali veoteenust. Sellise teenuse osutamine eeldas vastavalt keskkonnaministri 16.03.1999 määruse nr 18 p-dele 1 ja 4 veoselehe vormistamist, mis sama määruse p 5 kohaselt kohustuslike andmete tõttu looks kahtluse kOal võimaluse tehingu asjaolude ja selle, kuidas pidid nendest teadlikud olema tehingu osapooled, täiendavaks kontrollimiseks. Muuhulgas oleks võimalik veoteenuse osutamise kohta saada täiendavat teavet veoselehel märgitud veoki juhilt. Selliste dokumentide puudumine, mille säilitamise kohustus kaebuse esitajal oli, viitab tema soovile varjata OÜ T rekvisiitidel märgitud tehingute tegelikke asjaolusid.
2. Koostoimes OÜ T kohta tuvastatud asjaoludega tõendavad käesolevas punktis viidatud asjaolud ringkonnakohtu hinnangul seda, et kaebuse esitaja ei olnud OÜ T rekvisiitidega arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisel käitunud heas usus, sest pidi teadma, et selliseid tehinguid ei ole nende käibemaksukohustuslaste vahel toimunud. VI
3. OÜ-ga L tehingute toimumise kohta on esitatud arve metsaraie, veoteenuse ja „veotranspordi” eest, osaühingu B-kaart ja esindja volitusi tõendavad dokumendid (t I lk 187189). Samas puuduvad teenuse kogumahus 143 931,70 krooni osutamise kohta muud dokumendid – sh kirjalik leping ning metsamaterjali veoks nõutavad veoselehed. Analoogiliselt OÜ T arvete juhtumiga leiab ringkonnakohus ka OÜ L arve puhul, et koostoimes OÜ L kohta tuvastatud asjaoludega tõendavad käesolevas punktis tuvastatud asjaolud seda, et kaebuse esitaja ei ole OÜ L nimel esitatud arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisel käitunud heas usus. VII
4. Eeltoodud põhjendusel kuulub halduskohtu otsus tõendite ebaõige hindamise ja materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu tühistamisele. Asjas tuleb teha uus otsus, millega jäetakse AS M kaebus Pärnu Maksuameti 05.04.2002 ettekirjutuse nr 4-05/2002 OÜ-de T, L ja M arvete alusel määratud makse puudutavas osas tühistamise nõudes rahuldamata. Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse apellatsioonkaebus rahuldatakse.
5. Kaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebuse esitaja kohtukulud tema kanda. Samuti kuulub HKMS § 93 lg 1 alusel Maksu- ja Tolliametilt kaebuse esitaja kasuks väljamõistmisele asja uuel läbivaatamisel kantud kohtukulu, milleks on Maksu- ja Tolliameti poolt 20.10.2004 Pärnu Halduskohtu arveldusarvele tasutud tunnistajatasu 124 krooni (taotlus ja kuludokumendid t III lk 244-246). 15

(16)3-04-253 Lauri Madise Silvia Truman Kaire Pikamäe 16