3-03-30/3

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Viive Ligi ja Ivo Pilving Otsuse tegemise aeg ja koht

1. mai 2006, Tallinn Haldusasja number 3-03-30 Haldusasi A Si kaebus Maksuameti
2. jaanuari 2003 maksuotsuse nr 4.2-03/1 ja
3. märtsi 2003 vaideotsuse nr 111 tühistamise nõudes Tallinna Halduskohtu
4. aprilli 2005 otsus haldusasjas nr 3-172/2004 Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus A Si apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev
5. mai 2006 Menetlus osalised Kaebaja: A S, esindaja advokaat Toivo Viilup Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet, esindaja Ene Lainemäe RESOLUTSIOON Jätta A Si apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu
6. aprilli 2005 otsus haldusasjas nr 3-172/2004 muutmata. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule Tallinna Ringkonnakohtu kaudu 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest. Tulenevalt tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 62 lõikest 2 peab kassatsioonkaebus olema esitatud ringkonnakohtu kantseleisse hiljemalt tähtaja viimasel päeval enne kohtu tööpäeva lõppu. Posti teel menetlusdokumentide edastamise korral lähtutakse tähtaja arvutamisel kohtusse posti saabumise ajast, mitte aga postitempli kuupäevast. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 3-03-30
7. Maksuameti 07.01.2003 maksuotsusega nr 4.2-03/1 kohustati A. Si tasuma tulumaksu summas 884 000 krooni ja intressi summas 788 949 krooni. Maksuotsuse kohaselt on kaebaja maksustamisperioodidel 1997-1999 varjanud tulu kokku 3 400 000 krooni. Ajal, mil AS M K (hilisem AS S) 560 lihtaktsiat oli kaebaja valduses, müüs AS M K AS TA aktsiad, millest laekunud summade jagamisel osales ka kaebaja. Kaebaja müüs AS M K aktsiad ära 18.09.1997, s.o üheksa päeva peale AS TA aktsiate üleminekut Soome Vabariigis registreeritud ettevõttele O OY-le. Maksuamet käsitles kaebaja maksustatava tuluna madala maksumääraga territooriumil registreeritud firma G Ltd (edaspidi – G) Fpanga arvelduskontole teiste madala maksumääraga territooriumil registreeritud firmade RI Ltd (edaspidi – R) ja I I Inc poolt kantud summasid kokku 3,4 miljonit krooni. Maksusumma määramise aluseks polnud mitte raha hilisem kasutamine kaebaja poolt, vaid selle kasutamise võimalikuks tegemine kaebajale hetkel, mil summad laekusid G’i arvelduskontole. G’i arvelduskonto avamise ja kaebajale esindamiseks volituse andmise eesmärgiks oli kaebajale võimaluse andmine G’i arvelduskontole kantud summade kasutamiseks isiklikul otstarbel, mis kanti sinna R’i ja I I Inc poolt AS TA aktsiate müügist laekunud summadest. G oli kaebaja kontrolli all ja kaebaja volitaja A. P on tegelikult varidirektor, kellel puudus mistahes seos äriühingu reaalse majandustegevusega. G’i ja kaebaja vahel 14.11.1997 sõlmitud laenuleping, millega võimaldatakse kaebajale laenata 1 000 000 krooni, on sõlmitud kaebaja tulude varjamiseks ja tegelikku laenusuhet ei eksisteeri. Maksuameti 19.03.2003 vaideotsusega nr 111 jäeti A. Si vaie rahuldamata.
8. A. S esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse ning taotles Maksuameti 07.01.2003 maksuotsuse ja 19.03.2003 vaideotsuse tühistamist. Maksuamet palus jätta esitatud kaebuse rahuldamata.
9. Tallinna Halduskohtu 19.04.2005 kohtuotsusega rahuldati A. Si kaebus osas, mis puudutab määratud tulumaksult intressi arvestamist enne 01.07.
10. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. 1) Ajal, mil toimus AS TA aktsiate võõrandamine, kuulus kaebaja AS TA nõukogusse ja juhatusse koos M A, A L ja G G. Samad isikud olid ka 12.12.1997 äriregistrisse kantud AS M K juhatuse liikmed kuni 20.08.1997, mil juhatuse liikmeks valiti T. L ja mille järgselt samad isikud moodustasid AS M K nõukogu. Vahetult enne AS TA erastamist oli kaebaja M. L ettepanekul omandanud 10% AS M K aktsiatest. Seega omas kaebaja positsiooni, mis võimaldas tal omada kontrolli nii AS M K kui ka AS TA üle ning kaebaja kuulus sellest tulenevalt isikute ringi, kes osalesid AS TA aktsiate müügist laekunud summade jagamisel. Kaebaja pidi olema teadlik AS TA aktsiate müügi asjaoludest sõltumata sellest, kas ta otseselt osales finantsskeemi väljatöötamisel. 2) Puuduvad andmed G’i majandustegevuse kohta nii tema asukohariigis kui ka Eestis. Kaebaja peab G’i nimel tehtud investeeringuks aktsiakapitali sissemakset Eesti äriühingusse AS S. AS S arvelduskontole on väidetavalt G’i nimel ja huvidel laekunud kokku 1 490 000 krooni. Halduskohus leiab, et nimetatud summadega seonduv ei ole käesoleva maksuvaidluse esemeks. Maksuhaldur on läbi viinud üksikjuhtumi kontrolli ja jälginud üksnes AS TA aktsiate müügist saadud kasu jagamist. Kuna kaebaja tuluks vastavas maksumenetluses loeti üksnes R’i ja I I Inc poolt G’i arvele laekunud summad, ei oma maksustamise seisukohast tähtsust kogu tuluks loetud summa hilisema kasutamise kontrollimine. 2 3-03-30 3) R’i ja I I Inc esindajatelt maksumenetluse käigus seletuste võtmata jätmine ei ole selliseks menetlusveaks, mis tingiks maksuotsuse tühistamise. 4) Kaebaja on G’i kontolt ajavahemikul 17.09.1997-22.02.2000 sularahas välja võtnud kokku 2 665 773 krooni. Selle kohta on kaebaja andnud vasturääkivaid selgitusi. Kohus leiab, et kaebaja on raha kasutanud isiklikul otstarbel. Ei ole usutav, et G omandas 245 334 USD eest äriühingu R nõude St I Ltd vastu. Samuti ei ole tõendatud, et kaebaja andis sularaha üle Us M nimelisele isikule. 5) Kaebaja kandis 13.09.1999 G’i arvelduskontolt 100 000 krooni V Si arveldusarvele. Väidetavalt toimus ülekanne korteri ostuks seoses ühisvara jagamisega. 08.06.1999 tegi kaebaja G’i arvelduskontolt 195 000 krooni suuruse väljamakse M Gi arveldusarvele. Kaebaja selgituse kohaselt oli eelnimetatud ülekannete aluseks kaebaja ja G’i vahel 14.11.1997 sõlmitud laenuleping. Halduskohus leiab, et laenusuhet tegelikult ei olnud ja laenulepingu esitamise tegelikuks eesmärgiks oli tahtlik tulu varjamine. Normaalselt tegutsev äriühing poleks vastavatel tingimustel laenu andnud. 6) Kuni 01.07.2002 kehtinud MKS-s puudus regulatsioon, mis oleks näinud ette võimaluse vaadelda tehingu majanduslikku sisu. Eeltoodu aga ei tähenda, et maksuhalduril vastav õigus puudus. 7) Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et G ei olnud majanduslikus mõttes toimiv äriühing ja tegemist oli off-shore struktuuriga eesmärgiga vältida maksude tasumist Eesti seaduste alusel. G’i arveldusarve oli kaebaja tegeliku ja täieliku kontrolli all. Kontrollitaval perioodil kehtinud õiguslik regulatsioon ei välistanud olukorda, kus välismaise juriidilise isiku tulu sai võrdsustada Eesti residendi tuluga ja seda vastavalt sel ajal kehtinud TsÜS § 134 lõigetes 1 ja 2 toodud põhimõtetest lähtuvalt. 8) Maksusumma määramise tähtaeg ei olnud möödunud. Kaebaja tahtlus tuleneb tema teadlikkusest kõigi nende asjaolude suhtes, millised on maksumenetluse käigus kindlaks tehtud. Tahtlus nähtub kõiki tõendeid kogumis hinnates. 9) Vaideotsus ei ole motiveerimata. Vaideotsusest ei nähtu selliste menetlus- ja vormivigade olemasolu, mis tingiksid selle tühistamise. Vaideotsus ei riku kaebuse esitaja õigusi maksuotsuse esemest sõltumatult. PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
11. A. S esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada A. S kaebus täies ulatuses ning tühistada Maksuameti 07.01.2003 maksuotsus nr 4.2-03/1 ja 19.03.2003 vaideotsus nr 111 täies ulatuses. 1) Kaebajal puudus AS TA nõukogu liikmena ja AS M K aktsionärina informatsioon AS TA aktsiate võõrandamisega seotud asjaolude kohta. Kaebaja ei omanud otsest puutumust AS TA igapäevase majandustegevusega. Omades 10% AS M K lihtaktsiatest ning kuulumata äriühingu juhtorganitesse, ei omanud kaebaja ülevaadet või informatsiooni seoses AS TA aktsiate võõrandamisega O OY-le AS M K poolt. Vastupidise kinnituseks puuduvad tõendid. 2) Kontrollitaval perioodil kehtinud õigusaktid ei võimaldanud võrdsustada Eesti residendi tulu välismaise äriühingu tuluga. TsÜS § 134 kohaldamine ei ole asjakohane. Tulu võrdsustamine oleks vaadeldav põhiõiguste riivena, sest revideeritaval perioodil puudus vastavasisuline üheselt mõistetav ja selge õiguslik regulatsioon. Isegi kui TsÜS § 134 kohaldatavust eeldada, on kaebaja esitanud piisavad tõendid selle kohta, et G’i arvele laekunud summasid kasutati G’i huvides ning ka laenulepingu alusel. 3 3-03-30 3) Ei ole kogutud tõendeid, millest nähtuks tulu teenimine G’i poolt, mistõttu puudub võimalus täiendava tulumaksu määramiseks kaebajale. Samuti on oluline, et välisriigi äriühingu tulu võrdsustamisel Eesti residendi tuluga tuleb tulust maha arvestada vastava äriühingu nimel ja huvides tehtud kulutused. G omandas suunatud emissiooni teel osaluse AS-s S nimiväärtusega 1 490 000 krooni ning puuduvad võimalused käsitleda nimetatud summat kaebaja tuluna. 3 100 000 krooni ulatused on kaebaja täitnud G’i nimel ja huvides viimase lepingulisi kohustusi R I Ltd ees, mistõttu ei kuulu ka vastav summa kaebaja tulu hulka. 4) Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ning ei ole välja selgitanud kaebaja täiendava tuluna käsitletud Ri ja I I Inc poolt G’i arveldusarvele kantud summade päritolu. 5) Maksuhalduril ei olnud õigust juhinduda kaebaja maksustamisel tehingute majanduslikust sisust, kuna seadused selliste võimalust otsesõnu ette ei näinud. Maksuseaduste tõlgendamine maksumaksjale kahjulikult ei ole üldjuhul lubatav. 6) Kaebaja ei saanud ega pidanudki 1997-1999 ette nägema, et paari aasta pärast samastatakse G’i kui välisriigi äriühingu tulu tema kui Eesti residendi maksustamisele kuuluva tuluga, mis välistab igal juhul kaebaja tahtluse vastava tulu varjamisel isegi juhul, kui käsitleda G’i arvelduskontole laekunud summasid kaebaja tuluna.
12. Maksuamet palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
13. Ringkonnakohus on 19.05.2005 otsuses haldusasjas nr 2-3/222/05 (AS S apellatsioonkaebus) ja 11.07.2005 otsuses haldusasjas nr 2-3/243/05 (Madis Paddari apellatsioonkaebus) AS TA aktsiate müügiga seoses toimunud n.ö finantsskeemiga leidnud, et: 1) tehingud toimusid maksudest tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil; 2) majandusliku sisu tõlgendamise põhimõtte kohaldamine maksuhalduri poolt oli õigustatud; 3) Riigikohtu üldkogu 17.02.2004 lahendist nr 3-1-1-120-03 tulenevalt oli juba alates 01.09.1994 teatud juhtudel võimalik Eestis õigusvõimetu välismaise äriühingu tulu võrdsustada äriühingut tegelikult kontrolliva isiku tuluga; 4) maksu määramine ei olnud aegunud. Eelnimetatud ringkonnakohtu lahendid on jõustunud ning ringkonnakohus leiab, et käesolevas haldusasjas ei esine selliseid asjaolusid, mis tingiksid nimetatud seisukohtade ümberhindamise. Halduskohus on asjakohaseid tõendeid piisava põhjalikkusega hinnanud ning tuginedes TsMS § 654 lõikele 6 ei pea vajalikuks halduskohtu järeldusi korrata. Ringkonnakohus peatub täiendavalt üksnes topeltmaksustamise küsimusel ning kontrollib, kas kaebaja maksustatud tulust on maha arvatud G’i huvides tehtud kulutused.
14. Kaebaja on tõstatanud topeltmaksustamise küsimuse – AS TA aktsiate müügist saadud tulu osas on maks määratud nii kaebajale kui AS- le S (likvideerimisel). Kuigi haldusasjas nr 23/243/05 on ringkonnakohus topeltmaksustamist eitanud, tuleb Riigikohtu 05.12.2005 otsuse nr 3-3-1-56-05 valguses nimetatud seisukohta veelkord kontrollida. Haldusasjas nr 3-3-1-56-05 tehtud kohtuotsuses on Riigikohus leidnud, et kuivõrd maksustati ühelt poolt äriühingu väljamakse ning teiselt poolt selle väljamakse saamine füüsilise isiku poolt, 4 3-03-30 on lõppkokkuvõttes maksustatud sama majandustehingu tulemusi ning tegemist on majandusliku topeltmaksustamisega. Riigikohus vaatles tekkinud olukorda kui õigusvastaselt toimunud dividendide maksmist ning leidis, et maksukohustus pidi tekkima üksnes äriühingul. Riigikohus lähtus oma järelduste tegemisel ka sellest, et äriühing oli vastavalt väljamakselt tulumaksu maksuametile juba tasunud. Ringkonnakohus leiab, et eelviidatud Riigikohtu lahend ei sea piiranguid käesolevas asjas kaebaja maksustamisele. Nii AS S (likvideerimisel) kui ka kaebaja puhul oli maksustamise lähtekohaks küll AS TAe aktsiate müügist saadud tulu, kuid eeltoodu ei tähenda, et AS M K (nüüd AS S (likvideerimisel)) poolt AS TAe aktsiate müümine R’i kaudu O OY-le on sama tehing kui R’i ja I I Inc poolt raha ülekandmine G’ile. Kui ka lähtuda eeldusest, et tulu sai üksnes AS S (likvideerimisel) ning asjaosaliste poolt kontrollitud off-shore firmade kaudu kaebajani jõudnud raha on vaadeldav AS S (likvideerimisel) poolt oma aktsionäridele õigusvastaselt toimunud dividendide maksmisega, on oluline, et AS S (likvideerimisel) ei ole oma tulumaksukohustust täitnud. Maksuettekirjutusega määratud 20 957 579 krooni on maksuvõlglaste registri andmetel käesoleva ajani tasumata ning arvestades, et tegemist on likvideerimisel oleva äriühinguga, on tõenäoline, et suuremas osas jääbki eelnimetatud maksusumma sisse nõudmata. Kuna AS TA tehingu üksikasjadest nähtub, et selle eesmärgiks oli asjaomastele isikutele, sh kaebajale maksukohustust vältides tulu teenimine ning AS S (likvideerimisel) lõpetamine täidab sama eesmärki, leiab ringkonnakohus, et faktiliselt topeltmaksustamist ei toimu.
15. Kaebaja on viidanud, et kui ka võrdsustada G’i tulu tema kui füüsilise isiku tuluga, tuleks sellest tulust maha arvata G’i huvides tehtud kulutused. Kaebaja tugineb Riigikohtu üldkogu 17.02.2004 otsusele nr 3-3-1-120-
16. Ringkonnakohus leiab, et kulutuste suuruse kindlakstegemine ning asjaolu, kas need olid tehtud G’i huvides, ei ole käesolevas haldusasjas asjakohased. Nimelt ei ole maksuhaldur maksustanud kaebaja poolt G’i nimel tehtud väljamakseid, vaid Ri ja I I Inc poolt G’i arvele tehtud sissemakseid. Ringkonnakohus on juba eelnevalt nõustunud maksuhalduri ja halduskohtu seisukohtadega, et G ei olnud iseseisvat majandustegevust omavaks äriühinguks ning off-shore ettevõtte soetamise eesmärgiks oli maksukohustuse vältimine. Eeltoodut arvestades on maksuhaldur õigesti lugenud kaebaja tuluks sissemaksed, mis on laekunud seoses AS TA aktsiate müügiga.
17. Maksuhaldur selgitas välja kõik asjas tähtsust omavad asjaolud. Halduskohus on õigesti leidnud, et ei esine selliseid menetlusvigu, mis võiksid kaasa tuua maksuotsuse tühistamise. Vaideotsuse väidetavalt ebapiisav põhjendamine ei ole vaideotsuse tühistamise aluseks. Esitatud apellatsioonkaebus tuleb seega jätta rahuldamata. Kohtukulud jäävad kaebuse esitaja kanda. Viive Ligi Ivo Pilving Kaire Pikamäe 5