3-04-303/3

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Kaire Pikamäe ja Ivo Pilving Otsuse tegemise aeg ja koht 20. aprill 2006, Tallinn Haldusasja number 3-04-303 Haldusasi AS * kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 08.04.2004 toimingu ja 14.05.2004 maksu- otsuse nr 65 ning Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsuse nr 188-1 peale Vaidlustatud kohtulahend Pärnu Halduskohtu 10.03.2005 otsus nr 3-199/2004 Menetluse alus ringkonnakohtus AS * apellatsioonkaebus ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 12. aprill 2006 Menetlusosalised Kaebaja AS *, esindaja advokaat Helmut Pikmets Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindajad Tanel Molok ja Aiki Meister RESOLUTSIOON 1. Tühistada Pärnu Halduskohtu 10. märtsi 2005 otsus haldusasjas nr 3-199/2004 ja saata asi esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks. 2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osas, milles taotleti kohtuotsuse tühistamist. 3. Jätta AS * apellatsioonkaebus rahuldamata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule Tallinna Ringkonnakohtu kaudu 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebus peab hiljemalt tähtaja viimasel päeval olema jõudnud kohtusse (TsMS § 62 lg 2). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. 23.01.2004 koostas Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus (ka Lääne maksukeskus) AS * käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimise kohta 1998 – 1999. a revisjoniakti nr 9. Revisjoniaktile eriarvamuse esitamise tähtaeg oli 20.02.2004, seda pikendati AS * esindaja taotlusel kuni 25.03.2004 ja seejärel kuni 05.04.2004. 05.04.2004 esitas AS * taotluse * Ltd ja * Ltd arveldus- ja väärtpaberikontode väljavõtete saamiseks ning eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks välisriikides päringute tegemise tõttu vähemalt kahe kuu võrra. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus keeldus 08.04.2004 kirjaga nr 12-8/6084-2 dokumentide väljastamisest põhjendusel, et arveldus- ja väärtpaberikontode väljastamine ei ole ilma vastava maksukohustuslase kirjaliku nõusolekuta võimalik, sest vastasel juhul rikutakse maksukorralduse seaduse (MKS) § 26 lg-s 1 käsitletud maksusaladuse kaitse põhimõtet. Samuti keelduti revisjonakti kohta eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamisest ja leiti, et täiendavate tõendite kogumiseks on olnud aega piisavalt. 26.04.2004 esitas AS * Maksu- ja Tolliametile vaide Lääne maksukeskuse 08.04.2004 keeldumise peale. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus e 14.05.2004 maksuotsusega nr 65 kohustati AS * tasuma täiendavalt ettevõtte tulumaksu 1998. a eest 299 641 krooni ja 1999. a eest 1 145 305 krooni, kokku summas 1 444 946 krooni. Maksuotsuse kohaselt on selles välja toodud maksuseaduste rikkumiste näol tegemist AS * tahtliku maksuseaduste kohaselt tasumisele kuuluvate maksude tasumata ja deklareerimata jätmisega. Kaebaja ei tõendanud, et * Ltd arvete summas 1 185 636,84 krooni ja 94 031 027 krooni laekumine * Ltd- lt oleks ebatõenäoline. Kaebaja ei ole laekumata nõuete osas tasumist nõudnud ega rakendanud meetmeid summade sissenõudmiseks. Seega on tegemist tegevusetusega ja tahtliku käitumisega. Samuti ei ole kaebaja täitnud nende nõuetega seotud dokumentide säilitamise kohustust. Kaebaja on kandnud alusetult kuludesse nõuded * Ltd ja * Ltd vastu, rikkudes tulumaksuseaduse (TuMS) § 13 lg 1 ja rahandusministri 21.01.1994 määrusega nr 20 kinnitatud tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punkti 2.1, mille kohaselt võib maksumaksja ettevõtlusega seotud ostjatelt laekumata arved ja vekslid kuludesse kanda kui maksumaksja saab dokumentaalselt näidata, et ta on iseseisvalt ostjatelt laekumata arvete ja vekslite tasumist nõudnud või alustanud nende sissenõudmist kohtu kaudu. Maksu- ja Tolliameti 11.06.2004 vaideotsusega nr 160-1 jäeti AS * vaie Lääne maksukeskuse 08.04.2004 keeldumise peale rahuldamata. 14.06.2004 esitas AS * Maksu- ja Tolliametile vaide Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsuse nr 65 peale, leides, et otsuse tegemisel on rikutud uurimis- ja majandusliku tõlgendamise põhimõtet, takistatud kaasaaitamiskohustuse teostamist, ei võimaldatud esitada eriarvamust ja vastuväiteid, jäeti ebamõistlikult lühike aeg revisjoniaktile eriarvamuse esitamiseks ja vastuväidete tõendamiseks. Osundati ka maksusumma määramise aegumisele. AS * avaldas soovi anda vaidemenetluses täiendavaid selgitusi ning vajadusel ja võimalusel esitada täiendavaid tõendeid. 2 Maksu- ja Tolliamet 23.07.2004 korraldusega nr 85 kohustati AS * esitama täiendavad tõendeid ja seletuse kinnitamaks vaide väidet, et * Ltd ja * Ltd olid vaidlusalusel perioodil AS * kontrolli alla kuuluvad ettevõtted. Tõendid esitati 25.08.2004 ja 06.09.2004. 2. 12.07.2004 kaebuses palus AS * tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- keskuse 08.04.2004 otsus ja teha ettekirjutus dokumentide väljastamiseks. 1) Maksuhalduri seisukohad on meelevaldsed ja takistavad kaebajal oma õiguste kaitsmist. Maksuhaldur oli teadlik, et * Ltd ja * Ltd olid vaidlusalusel perioodil AS * kontrolli all olevad äriühingud, mille eesmärkideks oli kalatoodete müük välisriikidesse ja investeerimine väärtpaberitesse. Revisjoniakti kohaselt kontrolliti * ja * vahel toimunud tehinguid ning revideeriti * ja * vahelisi tehinguid. Revisjoniakti p 2.2. kohaselt olid * aktsiate hoidjaks * ja * aktsionär AS *. Samas loetleti makseid, mida * kand is enda kontodelt * kontodele, ja mainiti, et * tegi aktsiatehinguid selleks soetatud * kaudu. Maksustamisel pole oluline tehingute juriidiline vormistatus, vaid nende tegelik majanduslik sisu. Maksuhaldur leidis, et * ei tõendanud * arvete laekumise ebatõenäolisust. Maksuhalduri seisukohtade ebaõigsuse selgitamiseks sooviski kaebaja saada maksuhalduri valduses olevate * ja * arveldus- ja väärtpaberikontode väljavõtteid. 2) Kaebaja sai revisjoniakti jaanuaris 2004 ja revisjoni aluseks olevad materjalid 03.03.2004. Asja mahukust ja keerukust ning tõendite saamise raskendatust arvestades ei ole eriarvamuse esitamine koos kaebaja väiteid toetavate tõenditega nii lühikese aja jooksul võimalik. Kahjustatud on uurimisprintsiipi. Samuti ei ole võimaldatud täita kaasaaitamiskohustust. Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsusega nr 188-1 jäeti AS * vaie Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsuse nr 65 peale rahuldamata, kuid maksuotsuse põhjendusi täiendati vaideotsuses toodud põhjendustega. Vaideotsuses leiti, et kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust ja eksitanud sellega revisjoni käigus maksuhaldurit, jätnud revisjoni käigus esitamata majandusliku tõlgendamise põhimõtte kohaldamist nõudvad argumendid, lootes niiviisi vabaneda maksukohustusest 1997. a osas. Kaebaja ei ole õigustatud nõudma majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamist, vastava õiguse minetas ta pahauskse käitumisega maksumenetluse ajal. Maksuhaldur tõdes, et isegi juhul kui nõustuda kaebaja väidetega majandusliku tõlgendamise reegli kohaldatavuse osas käesolevas maksuasjas, on õige maksuotsuses toodud seisukoht, mille kohaselt kaebaja on rikkunud kontrollitaval perioodil kehtinud TuMS § 13 lõiget 1. Nimetatud sättest tulenevalt saab maksustatavast tulust maha arvata maksukohustuslase poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. Ettevõttesiseselt ühelt arvelduskontolt teisele liikunud raha ei saa pidada ettevõtlusega seotud kuluks TuMS § 13 lg 1 mõttes. Madala maksumääraga territooriumil registreeritud, kaebaja kontrolli all olevad firmad ei olnud sellise käsitluse kohaselt iseseisvad õigussubjektid, vaid kaebaja osad, mille kaudu tegutseti. Seega polnud kaebajal sel juhul alust kuludesse kanda nõudeid, mida ta oli esitanud sisuliselt iseenda vastu. Maksuotsuses toodud summade põhjendamatu kuludesse kandmine ei saanud toimuda ettevaatamatusest, vaid tegu oli tahtliku teoga, mille eesmärgiks oli kaebaja maksustatava tulu kunstlik vähendamine maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks, mis MKS § 98 lg 1 kohaselt toob kaasa kuueaastase maksusumma määramise aegumistähtaja kohaldamise. 3. 11.10.2004 kaebuses palus AS * tühistada Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksu- otsus nr 65 ning Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsus nr 188-1. 1) Vaidemenetluses on rikutud oluliselt hea halduse põhimõtet ja uurimisprintsiipi. Isegi siis, kui kaebaja ei oleks majandusliku tõlgendamise põhimõtte kasutamist nõudnud enne vaide esitamist, on maksuhalduri käitumine olukorras, kus maksuhaldur ise teeb korralduse, millega kohustab kaebajat tõendama, et * Ltd ja * Ltd olid vaidlusalusel perioodil kaebaja kontrolli alla 3 kuulunud ettevõtted ja pärast seda, kui kaebaja seda tõendab, sellega mitte arvestada, õigusvastane. 2) Maksuotsus on maksusumma määramise aegumatuse osas motiveerimata nii õiguslikult kui faktiliselt. Kui maksuhalduri arvates on tegemist tahtliku maksuseaduse rikkumisega, siis peab maksuhaldur sellist seisukohta põhjendama. Halduskohus liitis kaebused ühte menetlusse. 4. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus leidis, et kaasaaitamiskohustuse täitmiseks oleks kaebajal tulnud esitada kõik * ja * seotud ja tema maksukohustust mõjutavad tõendid juba kontrollimise käigus ning teavitada maksuhaldurit faktist, et * ja * olid vaidlusalusel perioodil kontrollitavad kaebaja poolt. Maksumenetluse käigus andsid kaebaja esindajad aga vastupidist teavet - keegi ei teadnud, kes tegelikult nimetatud äriühingutega tehinguid korraldas, kus asub tehingute dokumentatsioon jms. Väidetavalt välisriikides kogutud tõendeid ei esitatud vaidemenetluse ajal ega ka kohtule. Kaebaja ei näidanud, milliseid andmeid ta kogub või kelle poole tõendite saamiseks pöördus. Kui äriühingud olid kaebaja poolt kontrollitavad, pidanuks kaebaja raskusteta saama vajalikud volitused nende pangadokumentide saamiseks äriühingute esindajana. Tõendamata on kaebaja väide * tehingupartnerite pankrotistumisest Venemaa majanduskriisi tulemusel. Maksuotsuses on tahtlikku maksuseaduste rikkumist motiveeritud nii õiguslikult kui faktiliselt. 5. Maksu- ja Tolliamet leidis, et tõendite kogumise ja nende esitamise võimalus oli kaebajal kogu maksumenetluse vältel, kuid ta ei kasutanud seda. Maksu- ja Tolliameti 23.07.2004 korraldusega nr 85 kohustati AS * esitama täiendavaid tõendeid ja seletusi eesmärgiga tagada ärakuulamisõigus. Kaebaja minetas majandusliku tõlgendamise reegli kasutamise nõudmise õiguse pahatahtliku käitumisega maksumenetluse ajal. Isegi juhul, kui lähtuda majandusliku tõlgendamise reeglist ning asuda seisukoha le, et * Ltd ja * Ltd olid vaidlusalusel perioodil AS * kontrolli alla kuuluvad ettevõtted, oleks maksuotsus lõppjäreldustes õige, sest raha, mis liikus ettevõttesiseselt ühelt arvelduskontolt teisele, ei saa pidada ettevõtlusega seotud kuluks. Kaebaja tõi majandusliku tõlgendamise põhimõtte välja alles pärast 1997. a eest määratavate maksusummade määramise aegumise tähtpäeva saabumist. Kaebaja pahatahtlikkus ja seisukohtade muutmine vastavalt sellele, kuidas on hetkel kasulikum, on tõendatud. Kohaldamisele kuulub MKS § 98 lõikest 1 tulenev 6-aastane aegumistähtaeg, kuna kaebaja tegevuses on näha taotlust maksude tasumisest kõrvalehoidmiseks. Kuueaastase aegumistähtaja kohaldamist on maksuotsuses motiveeritud. Kohtuistungil AS * loobus Lääne maksukeskusele ettekirjutuse tegemise taotlusest ja jäi Lääne maksukeskuse 08.04.2004 otsuse nr 12-8/6084-2 tühistamise taotluse juurde. 6. Pärnu Halduskohtu otsusega tühistati Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsus nr 65 ning Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsus nr 188-1, kaebus jäeti rahuldamata Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 08.04.2004 otsuse nr 128/6084-2 tühistamise nõudes. Kaebaja kasuks mõisteti Maksu- ja Tolliametilt ning Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuselt kummaltki välja kohtukulud summas 26 000 krooni. 1) Lääne maksukeskuse 08.04.2004 otsus ei olnud vastuvõtmise ajal õigusvastane. Ei saa välistada, et see võinuks muutuda õigusvastaseks kaebaja poolt esitatava te täiendavate tõendite või selgituste pinnalt. Käesoleval ajal pole vaja seda hinnata, sest maksuotsuse vaidlustamise järgselt tuleb vaadelda kõiki maksumenetlusega seonduvaid asjaolusid nende kogumis. 2) MKS § 98 lg 1 sätestatud 3-aastane aegumistähtaeg on määratud maksude osas ületatud. 4 3) 14.05.2004 maksuotsuses on jäetud põhjendamata, milles tahtlus väljendub. Maksuotsuse kohaselt on kaebaja 18.01.1999 ja 30.11.1999 korraldustega tunnistanud * Ltd-le esitatud laekumata arved ebatõenäoliselt laekuvateks arveteks ja kand nud need kuludesse. Maksuhaldur leidis, et kaebaja ei olnud õigustatud majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamist nõudma seoses pahauskse käitumisega. Nõuded * suhtes on kaebaja kandnud samuti kuludesse kui lootusetud. Maksuhaldur leidis, et kuludesse kanti nõuded iseenda vastu. Esialgselt leidis maksuhaldur, et kaebaja ei ole tõendanud laekumiste ebatõenäolisust. Kaebaja väitis, et maksuhaldur eiras majandusliku tõlgendamise põhimõtet ning leidis, et pole pahauskselt käitunud ja maksuhalduri väide on tõendamata. Kaebaja väitel tulnuks tema poolt väljastatud arved lugeda väljastatuks * Ltd klientidele ning * ja krediidiasutuste vahel toimunud tehingud lugeda kaebaja ja krediidiasutuste vahel toimunuks, sellest tekkinud kahjum aga omistada kaebajale. Veel väitis kaebaja, et väärtpaberite väärtuse langemine pidi olema maksuhaldurile teada. Tunnistajate M. M. ja U. R. ütlustest nähtub, et Venemaa lepingupartnerid olid makseraskustes, aktsiate kursid langesid ja kaebajale jäädi võlgu. Tahtlus eeldab teatavat kindlasuunalist aktiivset tegevust, mida käesoleva asja materjalist aga ei nähtu. Tahtluse põhjendamisel ei ole maksuotsuses järgitud motiveerimiskohustust. Seda püüti teha kohtumenetluse käigus, kuid põhimotiivid peavad sisalduma haldusaktis endas, et kaebaja saaks otsustada haldusakti vaidlustamise üle. Tahtluse mõiste on vaja sisustada maksumenetluses küllalt konkreetselt ja sellest tulenevalt ka kontrollitavalt. Subjektiivne hinnang summade mittelaekumise ja kuludesse kandmise osas ei näita tahtlust MKS § 98 lõike 1 teise lause tähenduses. Selleks ei ole piisavad menetluse käigus saadud informatsiooni pinnalt tehtavad üldised järeldused ilma vastavasisuliste selgete ja konkreetsete fikseeringuteta. Maksuhaldurile esitatud taotlusi ei saa vaadelda maksumenetluse takistamisena ega tahtlusena eelnimetatud tähenduses. Seega tuleb kaebus maksuotsuse tühistamise nõudes rahuldada seoses sellega, et maksu määramine oli aegunud. 4) Kaebaja taotles Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsuse tühistamist, leides, et * Ltd ja * Ltd olid kontrollitaval perioodil tema kontrolli alla kuulunud ettevõtted, ning väites, et vaideotsuses sisuliselt aktsepteeriti seda seisukohta. Vaide- ja maksuotsus on nendes sisalduvate väidete pinnalt omavahelises seoses. Täiendavalt väljendub seos veel selles, et vaideotsusega muudeti ja täiendati maksuotsuse põhjendusi. Seega saab teatud määral vaadelda vaideotsust ja maksuotsust kui ühtset tervikut ning vaideotsuse paralleelne vaidlustamine oli põhjendatud. Maksu määramise aegumise taustal ei ole eelnimetatu enam tähenduslik. Kuna maksusumma väidetava tahtliku tasumata jätmise kontekstis on Maksu- ja Tolliamet analoogilisel seisukohal Lääne maksukeskusega, siis ei ole võimalik vaideotsuse osas kuidagi teistsugusele seisukohale asuda. Kuna kohus tühistas haldusaktid seoses maksusumma määramise aegumisega, ei andnud kohus hinnangut protsessiosaliste muudele väidetele. Lähtuvalt HKMS § 87 lg-st 2 ja § 93 lg-st 3 pidas kohus põhjendatuks mõista vastustajatelt kaebaja kasuks välja taotletud 134 397 kroonist 52 000 krooni. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 7. AS * apellatsioonkaebuses paluti tühistada kohtuotsus kaebuse rahuldamata jätmise osas ja tühistada uue otsusega Lääne maksukeskuse 08.04.2004 otsus nr 12-8/6084-2; täiendada kohtuotsust apellatsioonkaebuses ja kaebuses toodud motiividega ning mõista kaebaja kasuks välja halduskohtus ja ringkonnakohtus kantud kohtukulud. 1) Kohtuotsuse kohaselt on taotluse rahuldamata jätmine tingitud maksuotsuse tühistamisest aegumise tõttu. See pole õige. Kaebaja esitas lisaks aegumisele ka teisi olulisi põhjendusi:

1. a)* 5 ja * maksevõimelisuse küsimus;
2. b)soovis tõendada * antud rahaliste vahendite kaotust seoses väärtpaberituru langusega ja ebaõigete investeerimisotsustega;
3. c)näidata, et * kliendid ei maksnud kaebaja poolt müüdud kauba eest terves ulatuses. Kaebaja soovis tõendeid täitmaks tõendamiskohustust Riigikohtu 28.05.2002 otsuses nr 3-3-121-02 toodud põhjenduste kohaselt. Maksuotsus põhines väitel, et kaebaja ei ole algatanud sissenõude- või kohtumenetlust * ja * suhtes. Kaebaja soovis arveldus- ja väärt- paberikontode abil tõendada raha puudumist, millele sissenõue pöörata. Riigikohus märkis otsuses: "Tagastamata laenude puhul on "tehtud kulutustega" TuMS § 13 lg 1 mõttes tegemist siis, kui maksumaksja on põhjendatult kindel, et talle laenu ei tagastata ja ta lõpetab tegevuse laenu tagasisaamiseks. Raamatupidamisarvestuse järgi on sellised laenud kõik lootusetud laenud ja need ebatõenäoliselt laekuvad laenud, mille puhul on maksumaksja põhjendatult kindel, et laenu ei tagastata ja ta on lõpetanud tegevuse laenu tagasisaamiseks. Kõigi ebatõenäoliselt laekuvate laenude käsitlemine kulutustena, mida saab ettevõtlustulust maha arvata, tähendaks, et ei eristata "tehtud kulutusi" kulutustest, mida tuleb tõenäoliselt teha tulevikus. Selline seisukoht oleks vastuolus TuMS §-ga 13 lg 1. Laenu tagastamata jätmine on kindel, kui võlgnikku ei leita või on andmed võlgnikul vara puudumise kohta või esinevad asjaolud, mis teevad võimatuks kaitsta oma nõudeõigust pankroti- ja likvideerimismenetluses või kohtu- menetluses. Dokumentaalseks tõendiks võib seejuures olla ka laenuandja motiveeritud otsus selle kohta, et laenu ei ole võimalik tagasi saada. Tagatisega laenu kohta saab sellise otsuse teha siis, kui tagatise realiseerimine osutub võimatuks. Kui tagatise realiseerimismaksumus ei kata tagastamata laenuosa, siis saab ettevõtlustulust maha arvata vaid tagatisega katmata tagastamata laenuosa, mille tagasisaamist peab maksumaksja võimatuks". Maksukeskus rikkus dokumentide väljastamata jätmisega kaebaja õigusi heale haldusele, samuti kaasaaitamiskohustust ja tõendamiskohustust. Asjaolu, et kohus rahuldas taotluse seoses aegumisega ja ei analüüsinud teisi kaebaja põhjendusi, ei muuda otsust õiguspäraseks. 2) Kohus leidis õigesti, et 10.09.2004 maksuotsuses on jäetud tahtlus sisuliselt põhjendamata. Maksuhalduri väide kaebaja tahtlikust maksuseaduse rikkumisest on tõendamata. Kohus võinuks anda hinnangu eelkõige sellele, kas esinevad TuMS § 13 lg 1 kohaldamiseks (nii nagu seda tegi Riigikohus) vajalikud asjaolud. Esitatud tõendite ja tunnistajate ütluste pinnalt saab järeldada, et kaebaja ei ole seadust rikkunud ja et maksuhalduri süüdistused on alusetud. Kaebaja arvetes on põhjendatud halduskohtu otsuse motiivide täiendamine eeltoodud põhjustel kohtumenetluses halduskohtus kaebaja poolt esitatud motiividel. 3) Kuna kohus jättis kaebuse osaliselt põhjendamatult rahuldamata, ei ole kohtukulud õigesti välja mõistetud. Olulises osas on just maksukeskuse tegevus (keeldumine tõendeid väljastada ja eriarvamuse tähtaega pikendada, kohtule ebapiisavate selgituste ja tõendite esitamata jätmine, mis tõi kaasa istungi edasilükkamise) põhjustanud kaebajale täiendavaid kulutusi. 8. Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuses paluti tühistada kohtuotsus kaebuse osalise rahuldamise osas ja jätta uue otsusega AS * kaebus täies ulatuses rahuldamata. 1) Maksuhaldur ei nõustu kohtu seisukohaga, mille kohaselt saab asjale sisulise hinnangu andmiseta teha järeldusi tahtluse olemasolu kohta kaebaja käitumises. Riigikohtu 06.11.2001 otsuses nr 3-3-1-54-01 on öeldud: "Kuigi vaidlustatud ettekirjutuses ei ole Maksuamet sõnaselgelt öelnud, et AS * õiguserikkumine oli tahtlik, tuleneb tahtlus ilmselgelt ettekirjutuse aluseks oleva õiguserikkumise iseloomust, maksuameti poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest." Seega isegi juhul, kui maksuhaldur ei ole maksuotsuses sõnaselgelt öelnud, et tegemist on tahtliku maksusumma tasumata jätmisega, võib tahtlus tuleneda maksuotsuse aluseks olevatest asjaoludest. Käesoleval juhul on tahtluse esinemine välja toodud maksuotsuses ja vaideotsuses. Tahtluse esinemise või mitteesinemise kontrollimiseks tuleb anda hinnang maksuameti poolt tuvastatud asjaoludele. Ilma sisulist hinnangut andmata ei ole võimalik tahtluse olemasolu kohta tõsikindlaid seisukohti võtta. 6 Maksuotsustes on fikseeritud, et tegemist on tahtliku maksude tasumata jätmisega, mil MKS § 98 lg 1 järgi kuulub kohaldamisele 6-aastane maksu määramise tähtaeg. Maksuotsuse sissejuhatavas osas on märgitud: "Käesolevas maksuotsuses välja toodud AS * maksu- seaduste rikkumise näol on tegemist AS * tahtliku maksuseaduste kohaselt tasumisele kuuluvate maksude tasumata ja deklareerimata jätmisega." Maksuotsuse p-s 2 on antud AS * tegevusele kokkuvõttev hinnang: "Eeltoodud asjaoludest nähtub, et nõuete osas * Ltd vastu summas 3 123 295 (1 937 658 + 1 185 637) krooni ja * Ltd vastu summas 9 403 127 krooni ei ole AS * tasumist nõudnud ega meetmeid rakendanud summade sissenõudmiseks. Seega on tegemist tegevusetusega ja tahtliku käitumisega, mille kohaselt AS * nõudeid sisse ei nõuagi. Seega teades ise, et ta ei rakenda meetmeid nõuete sissenõudmiseks ja et tal ei ole meetmete rakendamise ja sissenõudmise kohta dokumentaalset tõestust, kannab AS * eelpool nimetatud nõuete summad tahtlikult ettevõtluse kuludesse TuMS § 13 lg 1 nõudeid rikkudes, vähendades sellega tahtlikult ettevõtte maksustatavat tulu ja ettevõtte maksukoormust, jättes tasumata ettevõtte tulumaksu 1998.a eest 299 641 krooni ja 1999.a eest 1 145 305 krooni." Tahtluse olemasolu on võimalik motiveerida ka vaidemenetluses ja kohtumenetluses. Maksuotsused koostati põhjusel, et AS * hoidus maksude tasumisest kõrvale, kasutades selleks temaga seotud isikute poolt loodud ja madala maksumääraga territooriumil registreeritud firma pangakontot ning kandes kuludesse nõuded nimetatud firmade vastu. Jättes maksuotsuste sisulistele aspektidele hinnangu andmata, ei saanud kohus kontrollida, kas AS * tahtlus maksusummade arvestamata ja tasumata jätmisel võis tuleneda maksuotsustes toodud asjaoludest. Kohus pidanuks tuvastama, kas AS * oli madala maksumääraga territooriumil registreeritud ettevõtete kasutusele võtmisel seadnud maksude tasumisest kõrvalehoidumise oma tegevuse eesmärgiks ja soovis selle tagajärje saabumist või sai maksude tasumata jäämine toimuda tähelepanematuse või hooletuse tagajärjel. Nõuete kuludesse kandmine oli osa skeemist, mille eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvale hoiduda. Ka kaebaja möönis, et * Ltd võeti kasutusele selleks, et hoiduda kõrgemate maksude maksmisest. AS * väidab, et ei olekski pidanud nõudma off-shore firmalt arvete tasumist, kuna * Ltd kuulus tema kontrolli alla. Samas ei esitanud AS * tõendeid selle kohta, et nõudis kelleltki tõendeid tehingute väidetavatelt teistelt osapooltelt nende makseraskuste kohta, mis annaksid alust nõuete kuludesse kandmisele. Kaebaja väited Vene äripartnerite pankrotistumisest on paljasõnalised. Arvete esitamine off-shore firmale, firma kasutamine äritegevuses ja arvete kontrollimatu kuludesse kandmine ei saanud toimuda ettevaatamatusest või hooletusest. Seega ei ole põhjendatud * Ltd-le esitatud arvete kandmine kulusse ebatõenäoliselt laekuvate arvetena. * Ltd-ga tehtud tehingute eesmärgiks oli AS-st * varjatult raha väljaviimine, kajastades tehinguid finantsinvesteeringute suurendamisena mittereaalsete aktsiate näol ja tehes väljamakseid laenude nimetuse all. AS-st * väljaviidud summad on käsitletavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena. Kaebaja kasutas firmat * Ltd maksude mittemaksmise eesmärgil ja hoidus tahtlikult kõrvale maksude tasumisest. Osapoolte vahel reaalseid tehinguid toimunud ei ole. Tegemist on fiktiivse osapoole kasutamisega rahasummade suunamiseks selle kaudu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemiseks. Nimetatud off-shore firmat ei kasutatud ainult börsil investeerijana osalemiseks, vaid selle kaudu on tehti mitmeid väljamakseid kaebajaga seotud isikutele. 2) Kaebaja oli enne maksuotsuse tegemist seisukohal, et off-shore firmad ei olnud tema kontrolli all, vaid iseseisvad ettevõtted. Vaidemenetluse käigus esitas kaebaja uued argumendid ja selgitused. Seisukohtade muutmine maksumenetluse käigus ei tohiks anda maksumaksjale võimalust hoida kõrvale maksukohustuse täitmisest. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7 9. AS * vaidlustas kohtuotsuse osas, millega jäeti rahuldamata tema kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 08.04.2004 otsuse nr 12-8/6084-2 tühistamise nõudes. Kaebaja poolt esimeses kaebuses vaidlustatud Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 08.04.2004 keeldumine tema taotluse alusel (kiri nr 12-8/6084-2) * Ltd ja * Ltd arveldus- ja väärtpaberikontode väljavõtete väljastamisest ning eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamisest sarnaneb küll vormipuudustega haldusaktiga, kuid ei oma sisult regulatiivset toimet ja on seetõttu käsitatav maksuhalduri menetlustoiminguna. Vaidlustatud menetlustoimingu puhul võib olla tegemist ärakuulamisveaga, mis ei pruugi piirata kaebaja õigusi sõltumata maksumenetluse lõpptulemusest ega olla viinud ebaõige maksuotsuse tegemisele. Pealegi oli maksumenetlus, mille käigus tehtud menetlustoimingut kaebaja vaidlustab, lõppenud Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsusega nr 65. Seega seondub vaidlustatud menetlustoiming eelnimetatud maksuotsusega. Kuna AS- l * puudub antud menetlustoimingu iseseisvaks vaidlustamiseks kaebeõigus, siis ei ole alust tema apellatsioonkaebuse rahuldamiseks. Selle kaebuse rahuldamata jätmine ei takista aga halduskohtul maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel hinnangu andmist menetlustoimingu õiguspärasusele. Halduskohtul on kaebuse läbivaatamisel võimalik hinnata kaebaja väiteid menetlustoimingu õigusvastasust koos maksuotsuse õiguspärasusele hinnangu andmisega. Maksuhalduri menetlustoimingu vaidlustamine eraldi maksuotsusest ei võimalda kaebajal käesoleval juhul kaitsta oma õigusi efektiivsemalt kui tehes seda koos maksuotsusega. Käesolev asi on erinev kaebaja esindaja poolt viidatud Tartu Ringkonnakohtu 10.09.2004 otsuses haldusasjas nr 2-3-179/2004 käsitletud asjast, kus oli tegemist kohustamiskaebusega ja maksumenetlus ei olnud veel lõppenud. 10. Maksu- ja Tolliamet vaidlustas kohtuotsuse osas, millega tühistati Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsus nr 65 ning Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsus nr 188-1. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu poolt maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamine maksusumma määramise aegumise tõttu oli käesoleval juhul ennatlik. MKS § 98 lg 1 näeb ette: “Maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.“ Halduskohus on rikkunud oluliselt kohtumenetluse norme ja jätnud tuvastamata MKS § 98 lg 1 kohaldamise aluseks olevad asjaolud. Halduskohus oleks pidanud kõigepealt tegema kindlaks, milline kaebaja tegu on käsitatav maksuõiguse rikkumisena ja kas selle teo toimepanemine kaebaja poolt on tõendatud, sest ilma maksuõiguse rikkumiseks oleva teo tuvastamiseta ei ole kohtul võimalik teha järeldusi tahtluse kohta teo toimepanemisel. Alles seejärel, kui kohus on teinud kindlaks maksuõiguse rikkumiseks peetava teo toimepanemise kaebaja poolt, saab kohus otsustada selle üle, kas teo tagajärje saabumine oli kaebaja eesmärgiks või ta pidi möönma sellise tagajärje saabumist. Käesoleval juhul on ebaselge, kas kaebaja oli teadlik, et deklareerimisel summade kuludesse kandmiseks puudub alus või mitte. 8 Asjaolu, et maksukohustuslane esitab maksumenetluses ja kohtumenetluses maksuhalduri seisukohtadega võrreldes erinevaid seisukohti, ei välista tema tahtlust maksuõigusrikkumise toimepanemisel. Ainuüksi tahtluse piisav kirjeldamata jätmine maksuotsuses ei ole aegumise kohaldamise aluseks. Tahtlus väljendub faktilistes asjaoludes, mida on võimalik tuvastada ka kohtul. Tahtlus on küsimus, mille kontrollimine ei pruugi olla võimatu sellekohase motivatsiooni puudlikkuse tõttu maksuotsuses. Maksuhaldur on esitanud maksuotsuses põhimotiivi tahtluse kohta. Haldusakti motiveerimise kohustus ei tähenda, et motiividele ei saa esitada vastuväiteid või et vajaduse tekkimisel ei saa motiive kohtumenetluse käigus täiendada. Maksuotsuse ja va ideotsuse ennatlik tühistamine halduskohtu poolt maksusumma määramise aegumise tõttu on toonud kaasa kaebuse sisulise läbivaatamata jätmise. Seetõttu tuleb halduskohtu otsus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 14.05.2004 maksuotsuse nr 65 ning Maksu- ja Tolliameti 10.09.2004 vaideotsuse nr 188-1 tühistamise osas tühistada ja saata asi esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks. Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osas, milles taotleti kohtuotsuse tühistamist. 11. Kuna ringkonnakohus ei tee asjas sisulist otsust ja saadab asja uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule, jääb kaebaja kohtukulude väljamõistmise taotlus lahendamata. Kaire Pikamäe Ivo Pilving Lilianne Aasma 9