3-05-45 KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Kaire Pikamäe, Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 28.04.2006, Tallinn Haldusasja n
) § 2 lg 3 p-le 1 lg 3 p-le 3 leidis maksuhaldur, et OÜ M. ja OÜ E. vahel väidetavalt müüdu ei ole kaup ega teenus käibemaksuseaduse mõistes. Maksuhaldur leidis, et OÜ-l E. puudub õigus arvata sisendkäibemaksu maha OÜ M. poolt esitatud arvete nr 2004056, 2004057, 2004059 ja 2004061 alusel, kuna kaupade või teenuste müüki poolte vahel ei ole tegelikult toimunud. On piisav alus arvata, et OÜ E. poolt võidi
- a. juuli ja augusti käibedeklaratsioonis esitada maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid. OÜ M. juhatuse liige J.D. töötab OÜ-s E. projektijuhina. Toodud seosed viitavad käibemaksupettusele. Kuna väidetav müüja ja ostja töötavad ühiste juhiste alusel eesmärgiga suurendada OÜ E. sisendkäibemaksu summa suurust ning tehinguid, mille raames on OÜ E. OÜ-le M. tasunud 811 658 krooni, tegelikult toimunud ei ole, on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga.
- OÜ E. taotles halduskohtule esitatud kaebuses Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 17.12.2004 maksuotsuse nr 12-5/486 tühistamist. 2
(7)3-05-45 Maksuotsuses on ebaõigesti viidatud maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p-le 1 ja § 93 lg-le 1, kuna kaebaja on käibedeklaratsioonid esitanud õigeaegselt ja maksurevisjoni põhjal tehtud maksuotsusest ei nähtu, et maksusumma oleks määratud muutva tingimusega. Maksuhaldur on vastuolus MKS §-dega 80 ja 81 jätnud läbi viimata lõppvestluse ja tutvustamata revisjoniakti. Maksuhaldur määras tasumisele kuuluva maksusumma üksnes ebamäärase arvamuse põhjal, jättes tuvastamata tehingu majandusliku sisu. Maksuotsusest ei selgu, miks muudab OÜ E. kohustuse väidetav sisaldumine kahes kokkuleppes tema maksukohustust. OÜ E. omandas 01.07.2004 OÜ-ga M. sõlmitud lepinguga õiguse asuda viimase asemele lepingulises suhtes AS-ga V.. Tegemist on teenuse saamisega käibemaksuseaduse mõttes. Seisukoht, et OÜ E. tegi kulutuse eesmärgiga suurendada sisendkäibemaksu summat, on ebamõistlik, sest mõistlik isik ei kulutaks 811 658 krooni selleks, et saada 146 694 krooni. Ebaõigesti on viidatud TMS § 51 lg 2 p-le 3, kuna kulu tekkimist tõendavad nõuetekohased algdokumendid - OÜ M. arved. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus palus jätta kaebus rahuldamata. OÜ E. ja OÜ M. vahel pole 01.07.2004 sõlmitud lepingu alusel midagi võõrandatud. Seda tehingut oleks võimalik vaadelda võlaõigusseaduse (VÕS) § 179 tähenduses kui lepingu ülevõtmist juhul, kui maksuhaldurile oleks esitatud OÜ M. ja AS V. vaheline ehitustööde leping või AS V. nõusolek OÜ M. lepinguliste õiguste ja kohustuste üleandmise kohta kolmandale isikule. Lepingu ülevõtmise korral puudunuks OÜ-l E. vajadus täiendava lepingu sõlmimiseks AS-ga V.. Antud juhul müüja ja ostja töötasid ühiste juhiste alusel eesmärgiga suurendada OÜ E. sisendkäibemaksu ja viia OÜ E. ettevõtlusest välja makse tasumata 1 miljon krooni. OÜ E. poolt deklareeritud tehingu tulemusena viidi ettevõttest ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil makse tasumata välja 811 658 krooni ning lisaks eelnevale saadi sisendkäibemaksu deklareerimise näol vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu 146 694 krooni võrra. Kirjeldatud toimingutes väljendus OÜ-l E. saada olev kasu. OÜ-st E. välja makstud raha on ettevõtlusega mitte seotud kulu, samas möönab maksuhaldur, et kui kaebaja tõendab ehitustööde lepingu ülevõtmise, saab väljamakstud raha pidada ettevõtlusega seotuks. Maksuotsuses tehtud viide seadusele on ebatäpne ja maksuotsuse sisust lähtuvalt on maksustamise aluseks MKS § 92 lg 1 p 3. Otsuse tegemise aluseks oli käibedeklaratsioonides ebaõigete andmete esitamine. Tegemist ei olnud revisjoniga, vaid enammakstud sisendkäibemaksu tasaarvestamise taotluse lahendamise pikendamisega kontrolli eesmärgil. 3. Tallinna Halduskohtu 11.05.2005 otsusega rahuldati OÜ E. kaebus ja tühistati Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 17.12.2004 maksuotsus nr 12-5/486. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuselt mõisteti OÜ E. kasuks välja viimase kantud kohtukulude katteks kokku 19 160 krooni (sh riigilõiv 5000 krooni ja õigusabikulu 14 160 krooni). Maksuhaldur möönab, et OÜ M. ja OÜ E. vahelist tehingut oleks võimalik vaadelda lepingu ülevõtmisena, kui maksuhaldurile oleks esitatud OÜ M. ja AS V. vaheline ehitustööde leping või AS V. nõusolek OÜ M. lepinguliste õiguste ja kohustuste üleandmise kohta kolmandale isikule. Kohtule esitatud kaebuse lisana 7 on kaebaja esitanud AS V. ja OÜ M. 05.07.2004 kokkuleppe selle kohta, et nendevahelise 21.06.2004 lepingu nr 2004-001 annab OÜ M. üle OÜ-le E. ning et edaspidi on lepingupartnerid AS V. ja OÜ E. (tl 26). Neil asjaoludel võttis MTA Põhja maksukeskuse esindaja omaks, et vaidlustatud maksuotsus on väär tulumaksu osas. Seega kuulub OÜ E. kaebus tulumaksu puudutavas osas rahuldamisele ning vaidlustatud otsus tulumaksu 285 177 krooni ja tulumaksult arvestatud intresside 10 037 krooni tasumisele kohustamise osas tühistamisele. 3
(7)3-05-45 Maksuotsuse käsitlus OÜ E. poolt OÜ-ga M. ja AS-ga V. sõlmitud lepingute osas on vastuoluline: alguses on leitud, et OÜ M. müüs OÜ-le E. ehitustöövõtulepingu viie maja ehitamiseks, hiljem on asutud seisukohale, et 01.07.2004 sõlmitud lepingu alusel ei ole pooled midagi võõrandanud, kõige lõpuks on vastustaja avaldanud aga arvamust, et müüdu ei ole kaup ega teenus käibemaksuseaduse mõistes. Õige on ka kaebaja väide, et maksuotsusest ei selgu, miks OÜ E. kohustuse väidetav sisaldumine kahes kokkuleppes muudab tema maksukohustust. Kohus nõustus, et maksuhaldur ei ole rakendanud piisaval määral uurimisprintsiipi ja on jätnud tuvastamata kõnealuste tehingute majandusliku sisu. Maksumenetluses ei ole maksuhaldur nõudnud OÜ M. ja AS V. vahelist ehitustööde lepingut või AS V. nõusolekut OÜ M. lepinguliste õiguste ja kohustuste üleandmise kohta kolmandale isikule või sellekohaseid selgitusi. Maksuhaldur on asunud tegema sellekohaseid järelepärimisi Norra maksuametile alles pärast maksuotsuse vaidlustamist kohtus, leides, et sellekohane teave omab olulist tähtsust asja arutamisel. MKS § 56 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama küll kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust, kuid eeltoodud AS V. nõusolek iseenesest ei ole kaebaja maksukohustust muutvaks asjaoluks. Uurimispõhimõtte mitterahuldav järgimine ja maksuhalduri oletuslikud seisukohad on viinud ebaõigete järeldusteni. OÜ-l E. on õigus sisendkäibemaksu mahaarvamisele OÜ M. arvete alusel. OÜ M. ja OÜ E. vahel 01.07.2004 sõlmitud lepingu järgi müüdu on teenus
mõistes. Puuduvad
§ 4lg-s 2 loetletud juhud, mil käivet ei teki.
Kaebuse esitaja omandas makseraskustesse sattunud OÜ-lt M. õiguse ehitada Norras 5 maja ja teenida sellega kasumit (kaebaja väiteil eeldatavalt 2,5 miljonit krooni). Maksuotsuses sisalduv väide „fiktiivsete tehingute konstrueerimisest“ on jäänud paljasõnaliseks. Maksuotsust pole põhjendatud puudustega kuludokumentides (
§ 37sätestatud nõuded arvele).
OÜ M. on kõnealuselt tehingult käibemaksu arvestanud ja jätnud selle tasumata, kuid viimane asjaolu ei saa olla aluseks teiselt äriühingult käibemaksu sissenõudmiseks. Käesoleval juhul polnud tegemist revisjoniga, vaid teostatud on üksikjuhtumi kontrolli, mis oli ajendatud OÜ E. poolt 22.09.2004 esitatud enammakstud sisendkäibemaksu tasaarvestamise taotlusest. Kontrolliti kaebaja
- a. juuli ja augusti käibemaksu deklareerimise õigsust ja selle kontrolli raames anti hinnang konkreetsetele tehingutele. Järelikult ei pidanud maksuhaldur juhinduma MKS §-dest 80 ja
- Samuti anti kaebajale enne maksuotsuse tegemist võimalus tutvuda maksuotsusega. PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
- Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Maksuhaldur leiab, et maksuotsuse seisukohad võimaliku ehituslepingu üleandmise kohta OÜ M. poolt kaebuse esitajale ei ole vastuolulised. Maksuhaldur on seisukohal, et viimatinimetatud tehing on näilik. 27.04.2005 esitas vastustaja halduskohtule taotluse haldusasja läbivaatamine edasi lükata, sest 23.02.2005 oli tehtud päring Norra maksuametile eesmärgiga teada saada, kas ja milliste objektide ehitamiseks on AS V. sõlminud ehituslepinguid OÜ-ga M.. Paluti saata ka lepingute 4
(7)3-05-45 koopiad. 26.04.2005 saabunud vastuse koopiast selgus, et oli toimunud inimlik eksitus. Norra äriühingule jõudnud päringus informeeriti teda, et on toimumas maksumenetlus OÜ E. suhtes, tehingute kohta esitatud küsimus oli aga edastatud ekslikult ning saabunud vastusest selgus maksuhaldurile juba varem teada olnud fakt, et AS V. on sõlminud 13.07.2004 lepingu OÜ-ga E. viie maja ehitamiseks. Seetõttu tegi maksuhaldur uue päringu, saamaks teada, kas AS V. on sõlminud lepinguid ehitusobjekti aadressiga **** B2 OÜ-ga M.. 28.04.2005 kohtuistungil jättis kohus taotluse tähelepanuta, lähtudes asjaolust, et OÜ E. oli lisanud kaebuse materjalidele norrakeelse kirja, mida kasutas tõendina, mis kinnitas, et AS V. on teadlik asjaolust, et AS V. ja OÜ M. vahel 21.06.2004 sõlmitud lepingut asub viimatinimetatu asemel täitma OÜ E.. 09.06.2005 jõudis vastustajani läbi Maksu- ja Tolliameti Norra maksuameti kiri, milles öeldakse, et AS V. töötaja kinnitas, et AS V. ei ole sõlminud OÜ-ga M. ehituslepingut objektile **** 2 Omrade B
- Sellest kirjast nähtub, et AS V. ei ole sõlminud ehituslepingut OÜ-ga M. ning sellest tulenevalt ei saanud OÜ M. OÜ-le E. midagi müüa. Seetõttu on OÜ E. poolt OÜ-le M. makstud raha näol tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga ning kauba või teenuse puudumise tõttu ei ole võimalik summade alusel maha arvestada sisendkäibemaksu. Ringkonnakohtu istungil esitas maksuhaldur täiendava tõendina Norra Maksuametist saadud V. AS ja OÜ M. vahel 26.06.2004 sõlmitud ehituse alltöövõtulepingu, mööndes, et see näitab OÜ M. poolt kaebuse esitajale teenuse müügi võimalikkust. Siiski leidis maksuhaldur, et OÜde E. ja M. vaheline leping on fiktiivne järgmistel põhjustel. Teenuse müük väidetavas lepingus näidatud kujul ei ole usutav, sest pole majanduslikult põhjendatud, maksumenetluses on esitatud sisendkäibemaksu mahaarvamise alusena vastuolulisi dokumente, OÜ M. ei ole riigile nimetatud tehingu pealt käibemaksu maksnud ning OÜ E. ja OÜ M. on omavahel seotud.
- OÜ E. palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, märkides, et apellatsioonkaebusest ei ilmne, milliseid menetlusnorme rikkus halduskohus tõendite hindamisel. Maksuhalduri ringkonnakohtu istungil esitatud seisukohti kaebaja ja OÜ M. vahelise lepingu fiktiivsuse osas pidas kaebuse esitaja põhjendamatuteks kahtlusteks. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6.
§ 29
lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil selle seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.
§ 29
lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks ühe maksukohustuslase poolt teiselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Kohtupraktikas on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta asutud järgmistele seisukohtadele: „Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.” (Riigikohtu 06.03.2002 5
(7)3-05-45 otsus nr 3-4-1-1-02 p 16). Samas ei laiene ostja heausksuse põhimõte juhtumile, kui on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja – käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu – pettusele viitava seose kohta (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-50-03 p 10). Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, st ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, nt ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega (Riigikohtu 05.03.2003 otsus nr 3-3-1-39-03 p 12). 7. Vaidlustatud maksuotsus on tehtud põhjendusega, et ostjal puudub OÜ-ga M. sõlmitud lepingus näidatud müügihinnalt arvestatava sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus enda tasumisele kuuluvast käibemaksust, sest lepingus märgitud ja sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olevat teenust (ehituse alltöövõtulepingu üleandmine) ei ole OÜ M. tegelikult kaebuse esitajale võõrandanud. OÜ M. ei ole tasunud riigile käibemaksu kaebajaga sõlmitud tehingus näidatud müügihinnalt. Lepingu OÜ M. esindajana (juhatuse liige) sõlminud J.D. töötab samaaegselt OÜ-s E. juba selle äriühingu tegevuse algusest peale. Sisendkäibemaksu arvestamise aluseks olevate ostumüügi arvete kontrollimisel leiti, et OÜ M. arvete, mille alusel on kaebuse esitaja kassa väljamineku orderitest nähtuvalt tasunud OÜ-le M. juulis-augustis 2004 kokku 811 658 krooni, sisuks oli märgitud „materjalide ettemaks”. Alles seejärel esitas raamatupidaja uued arved, mille sisuks märgiti „lepingu makse”, ja OÜ M. ja kaebuse esitaja vahelise 01.07.2004 müügilepingu. 13.07.2004 sõlmitud lepinguga on kaebuse esitaja omandanud õiguse osutada ehituse alltöövõttu Norras asuvale AS-le V. OÜ-ga M. sõlmitud lepingus märgitud ehitustööde teostamiseks. Nendes asjaoludes puudub vaidlus. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebuse esitaja veenvalt selgitanud, miks oli majanduslikult põhjendatud maksta OÜ-le M. miljon ja sada kaheksakümmend tuhat krooni selle eest, et võtta temalt üle ehituse alltöövõtuleping AS-ga V.. J.D.i seletustest (tl 22-23) nähtub, et OÜ-l M. tekkisid rahalised raskused, kuna nende Norras asuv lepingupartner AS M. läks pankrotti, jättes OÜ-le M. tööde eest tasumata. Ka kaebaja esindaja selgitustest kohtuistungil (tl 106) nähtuvalt loobus OÜ M. AS-ga V. sõlmitud lepingust makseraskuste tõttu. Arvestades OÜ M. ja kaebuse esitaja vahelisi seoseid, on põhjendatud arvata, et kaebuse esitajal, teades OÜ M. raskustest AS-ga V. sõlmitud lepingut täita ja huvi nimetatud lepingust loobuda, oli võimalik AS-ga V. sama objekti suhtes lepingu sõlmida ka ilma selle eest OÜ-le M. 01.07.2004 lepingus märgitud summat tasumata. Fiktiivse lepingu sõlmimise võimalust ei lükka ümber kaebuse esitaja poolt halduskohtus esitatud väide, et see tegevus ei oleks toonud talle majanduslikku kasu. Kaebuse esitaja majanduslik huvi fiktiivse lepingu vormistamiseks seisnes esmalt tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamises fiktiivse tehingu põhjal arvestatud sisendkäibemaksu võrra. Ei saa sugugi välistada, et kaebuse esitaja majanduslik kasu seisnes ka võimaluses viia raha ettevõttest välja, vältides konkreetselt väljamakselt seaduse järgi tasumisele kuuluvate maksude tasumist. Sularaha maksekviitungitel märgitud summade tegelik liikumine ei ole selge. Asjas pole vaidlust selles, et AS V. ja kaebuse esitaja vahel sõlmitud ehituse 6
(7)3-05-45 alltöövõtulepingu järgi algasid tööd juulis
- Maksuhaldur väitis kohtuistungil, et kaebuse esitaja maksuarvestusest ei nähtu, et juulis 2004 oleks makstud töötajatele töötasusid, augustis 2004 on makstud 5-le isikule, kellest kahe osas saab väita, et nad töötavad Eestis. Seega pole välistatud näiteks see, et 01.07.2004 lepingus märgitud rahasid võidi kasutada palkade maksmiseks töötajatele sotsiaalmaksu tasumata.
- Punktis 7 nimetatud põhjustel leiab ringkonnakohus, et kuigi AS V. ja OÜ M. vahelise ehituse alltöövõtulepingu olemasolu tõttu ei ole võimatu, et OÜ M. ja kaebuse esitaja vahel 01.07.2004 sõlmitud leping poolte tegelikke õigusi ja kohustusi kajastas, pole see siiski usutav. Seetõttu loeb ringkonnakohus tõendatuks maksuhalduri väite, et viimatinimetatud lepingu näol on tegemist käibemaksupettuse eesmärgil loodud fiktiivse dokumendiga. Käesolevas haldusasjas tuvastatud faktilistel asjaoludel tuleb Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 17.12.2004 maksuotsust nr 12-5/486 pidada õigeks ning selle tühistamine halduskohtu poolt rajanes tõendite ebaõigel hindamisel.
- Eeltoodud põhjendustel tuleb HKMS § 46 lg 1 p 2 alusel Tallinna Halduskohtu 11.05.2005 otsus haldusasjas nr 3-89/2005 tühistada ja teha uus otsus, millega HKMS § 26 lg 1 p 6 kohaselt jätta OÜ E. kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 17.12.2004 maksuotsuse nr 12-5/486 tühistamise nõudes rahuldamata. Lauri Madise Silvia Truman Kaire Pikamäe 7
(7)