KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Ruth Virkus ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 11 .oktoober 2006, Tallinn Haldusasja number Haldusasi 3-04-181 AS E kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 28.05.2004 maksuotsuse nr xx x/xx tühistamiseks Tallinna Halduskohtu 16.12.2005 otsus haldusasjas nr 3-1804/2004 Vaidlustatud kohtulahend Menetluse kohtus alus ringkonna- AS E apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev
- september 2006 Menetlusosalised Kaebaja AS E Vastustaja tollikeskus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja RESOLUTSIOON Jätta Tallinna Halduskohtu 16.12.2005 otsus nr 3-1804/2004 muutmata ja AS E apellatsioonkaebus rahuldamata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse vahetult Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse (Põhja maksukeskus) 28.05.2004 maksuotsusega nr xx-x/xx kohustati AS E tasuma täiendavalt tulumaksu 1 309 835 kr ja intressi 322 371 kr. Maksuotsuse kohaselt on AS E teinud aastatel 1997, 1998, 2000, 2001 väljamakseid välismaisele äriühingule S. I kokku 4 300 000 kr 21.03.1997 ja 15.12.1998 sõlmitud kindlustuslepingute nr xxx alusel. Maksuhaldur asus seisukohale, et nimetatud äriühing ei ole arvetes märgitud kindlustusteenust AS-le E osutanud, mistõttu ei saa lugeda AS E poolt tehtud väljamakseid ettevõtlusega seotud kulutusteks. Tegemist on näiliste tehingutega, mille tegelikuks eesmärgiks oli tulu varjamine ja tulumaksu tasumisest kõrvale hoidumine. Arvet, mille taga puudub reaalne majandustehing, ei saa lugeda raamatupidamise 3-04-181 algdokumendiks. AS E ettevõtte tuludeklaratsioonid kuuluvad korrigeerimisele, mille tulemusena kuulub juurdemääramisele tulumaksu (tuludeklaratsiooni rida 18) 1997 eest 260 000 kr ja 1998 eest 312 000 kr ning perioodi jaanuar 2000 - september 2001 eest 737 835 kr. AS E vaidlustas maksuotsuse halduskohtus ja palus selle tühistada. Kaebuse kohaselt on kaebaja poolt äriühingule S. I tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud kulutused ning maksuhalduri vastupidine seisukoht on väär. Maksuamet ei ole viidanud ühelegi normile ning väidab paljasõnaliselt, et kindlustuslepingud ei vasta esitatavatele nõuetele. Maksuameti otsus on rajatud oletustele ning järeldused on õiguslikult põhistamata. Maksuamet on lugenud lepingud tühiseks taotlemata nende tühisuse tuvastamist. Maksunõue on aegunud ning paljasõnaline, põhistamata ja väär on maksuhalduri seisukoht, et tegemist on tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega. Kaebaja tasus kõnealuste kindlustuslepingute alusel kindlustusmakseid ka 1999.aastal, millist perioodi kontrollis maksuhaldur 2001.aastal ega leidnud tookord kaebaja maksuarvestuses puudusi. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata, leides, et vaidlustatud maksuotsus on seaduslik. Vastuväidete kohaselt on maksuhaldur oma järeldusi piisavalt motiveerinud. Ainuüksi kindlustusalastele õigusaktidele viitamata jätmine ei muuda maksuotsust ebaseaduslikuks. Maksuhaldur on hinnanud kindlustuslepingute ja kindlustuspoliiside tingimusi ja sisu lähtudes kindlustuse eesmärgist, väljakujunenud praktikast ja standarditest. AS E esitas maksuhaldurile AS E ja S. I vaheliste tehingute toimumise kinnitamiseks koopiad 21.03.1997 sõlmitud lepingust nr xxx (kehtivusega 1 aasta) ja 21.03.1997 kindlustuspoliisist nr xxxxx ning 15.12.1998 sõlmitud lepingust nr xxx (kehtivusajaga 5 aastat) ja 15.12.1998 kindlustuspoliisist nr xxxxx. Erinevatel aegadel Lätis sõlmitud ja sama numbrit kandvad kindlustuslepingud on napisõnalised ning S. I nimel allkirjastatud isikute poolt, kelle isikut pole võimalik tuvastada. Ka kindlustuspoliisid, milles on näidatud kindlustussumma suuruseks 1 095 000 DEM ning igakuuliste kindlustusmaksete suuruseks 12 500 DEM, kannavad ühte ja sama numbrit; 21.03.1997 väljastatud poliisil ei ole fikseeritud kindlustuse objekti, 15.12.1998 väljastatud poliisi kohaselt on kindlustusobjektiks ekspordi tehingud ja kaubad; kindlustuspoliisidel pole märgitud kindlustusandja nime ega andmeid tema kohta ning need on kindlustusandja poolt allkirjastamata; poliisides pole fikseeritud kindlustuse kehtivuspiirkonda. Selliseid kindlustuslepinguid ja kindlustuspoliise heas usus tegutsevad isikud ei sõlmiks. Kontrollimise käigus selgus, et AS E juhatuse liikmel A. L puudub elementaarne informatsioon kindlustusandja kohta, kelle juures AS E väidetavalt kindlustas oma äririskid. Äriühingul S. I puudus luba kindlustustegevuseks nii Eestis, Lätis kui ka Iirimaal, kus äriühing oli registreeritud. S. I arvelduskontodelt rahalisi väljamakseid, mida võiks seostada osutatud kindlustusteenusega, ei toimunud (ka palka kellelegi ei makstud). S. I arvelduskontodele kantud summad võttis välja äriühingu allkirjaõiguslik isik R. Õ, kelle ema töötab AS-s E raamatupidajana. AS E ei suutnud kontrollimise käigus tõendada talle kindlustusteenuse osutamist S. I poolt. Kaebaja küll väitis, et sai aastal 2002 kindlustushüvitise. Kuid samas näitavad kaebaja esitatud dokumendid, et väidetav kindlustusjuhtum leidis aset 2000.aasta alguses, taotluse kindlustushüvitise saamiseks esitas ta jaanuaris 2002 ning raamatupidamisdokumentide kohaselt on AS E saanud 02.09.2002 äriühingult S. I kindlustushüvitist 8 394,40 USD. Kaebaja jätkas väidetavate kindlustusmaksete maksmist kuni septembrini 2001, Iirimaalt saadud andmetel likvideeriti äriühing aga 23.06.
- Seega puudus firmal õigusvõime ja õigussubjektsus ning sellistele tunnustele vastava äriühingu nimel tehtud rahalist ülekannet ei saa lugeda kindlustushüvitiseks. Usaldusväärseks tuleb pidada Finantsinspektsiooni (kelle poole maksuhaldur selgituste saamiseks pöördus) hinnangut, mille kohaselt on ebatõenäoline, et legaalselt tegutsev ja järelevalvele allutatud kindlustusandja võtaks enda kanda kindlustuslepingu sõlmimisel 2
(6)3-04-181 prognoosimatuid riske ja ei määratleks lepingu poolte vahelisi õigussuhteid lepingu osaks olevate kindlustustingimustega. Tallinna Halduskohtu otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kaebaja on märtsist 1997 - kuni detsembrini 1998 ning jaanuarist 2000 kuni septembrini 2001 teinud väljamakseid S. I. R. B. (Läti) arvelduskontole nr xxxxxxxx ja Sampo Panga (Eesti) arvelduskontole nr xxxxxxxxxxxx S.I poolt esitatud arvete alusel kokku 537 500 DEM ehk 4 300 000 kr. S.I arvetel on kauba või teenuse nimetuseks märgitud "graafikujargsed maksed vastavalt 21.03.1997 sõlmitud lepingule nr xxx". Kohus nõustus vastustaja seisukohaga, et S.I ei ole tegelikult AS-le E kindlustusteenust osutanud ning ülekantud summad ei ole tasutud dokumentides märgitud teenuste eest. Väljamaksete seotus ettevõtlusega on tõendamata. Iirimaa Maksuametilt saadud informatsiooni kohaselt oli S.I Iirimaal 13.11.1996 registreeritud ettevõte, millel puudus seal tuluallikas ja mis likvideeriti 23.06.
- Äriühingul puudus Eestis tegutsemiseks tegevuslitsents. Kõnealustes lepingutes on nende sõlmimise kohaks märgitud Riia linn. Läti Finants- ja Kapitalituru Komisjonilt saadud andmetel ei ole S.I-ile väljastatud luba kindlustusteenuste osutamiseks Läti Vabariigis. S.I mõlema arvelduskonto käsutamisõigust omasid Eesti residendid R. Õ ja J. D. Lätis asuvale arvelduskontole laekusid rahalised vahendid ainult AS-lt E, summad võeti sularahas välja või kanti edasi S.I-i arvelduskontole Sampo Pangas (Eesti) või R. Õ isiklikule arvelduskontole. Sampo Pangas asuvalt arveldusarvelt võttis AS-lt E laekunud raha välja samuti R. Õ, kelle ema töötab AS E raamatupidajana. Seega ilmneb seos S.I-i arvelduskontode üle kontrolli omanud isiku R. Õ ja AS E vahel. Tunnistaja R. Õ väitel andis ta pangast välja võetud sularaha üle isikutele, keda nimetada ei oska. Väidetava kindlustushüvitisena laekus raha AS-le E 02.09.
- Selleks ajaks oli AS E poolt väidetavate kindlustusmaksete ülekandmine juba katkestatud. Väidetavalt saadeti taotlus hüvitise saamiseks samal aadressil, mis on poliisil. Kinnitust ei ole aga leidnud, et AS E tegelikkuses saatis kirjaliku taotluse S.I-ile hüvitise saamiseks. AS E juhatuse liige A. L ei osanud selgitada, miks taotlus kindlustushüvitise saamiseks on väidetavalt saadetud Iirimaale, kuigi kindlustusleping oli sõlmitud ja poliis väljastatud Lätis. Raha ülekandmise momendil oli S.I Iirimaa ettevõtteregistrist kustutatud, seega puudus firmal õigusvõime ja õigussubjektsus. Sellistele tunnustele vastava äriühingu nimel tehtud rahalist ülekannet ei saa lugeda kindlustushüvitiseks. Võttes arvesse eeltoodut on maksuhaldur jõudnud õigele järeldusele, et madala maksumääraga piirkonnas registreeritud firma S.I nimel väljastatud arvetel näidatud teenuste osutamine ja soetamine on tõendamata. AS E poolt raha ülekandmine S.I arvelduskontole iseenesest ei tõenda, et tegemist on kindlustusmaksete maksmisega ja kindlustusteenuse osutamisega S.I poolt. Kohtuistungil tunnistajatega üle kuulatud R. Õ ja J. D arvetel märgitud tehingute toimumist ei kinnitanud. Tunnistajate ütlustes on küll mõningaid lahknevusi, kuid ütlused langevad kokku selles, et nad ei ole tehinguid sooritanud S.I nimel ega ole selleks ka kedagi volitanud. Seega on AS E kajastanud oma raamatupidamises näilisi tehinguid, mille tegelikuks eesmärgiks oli tulu varjamine ja tulumaksu tasumisest kõrvalehoidumine. Kujundatud skeemis liiguvad ainult arved ja raha, reaalset teenuse osutamist ei toimu. Tehingute hindamisel on maksuhaldur lähtunud õigesti tehingute tegelikust majanduslikust sisust, milleks käesoleval juhul oli AS E maksustatava tulu vähendamine. Õige on ka maksuhalduri seisukoht, et tegemist on tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega AS E poolt, mistõttu rakendub kuue aastane maksusumma määramise aegumistähtaeg. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 3
(6)3-04-181 AS E apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellant leiab, et esimese astme kohus on rikkunud menetlusnorme (TsMS § 231 lg 4) ja kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust, mis on viinud ebaõige kohtuotsuse tegemiseni. Kaebaja on kogu aeg väitnud, et maksu määramine on aegunud ning põhjendanud oma seisukohta. Kohus jättis kaebaja väited analüüsimata ja hindamata ning leidis vääralt ja paljasõnaliselt, et kaebaja on maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud. Kaebaja poolt ei saanud tahtlust olla juba ainuüksi seetõttu, et maksuhaldur kontrollis kaebaja poolt aastal 1999 (revisjon toimus 2001.aastal) maksude tasumist ega tuvastanud analoogiliste tehingute puhul AS E raamatupidamises puudusi. Maksuameti erinevate revisjonide poolt erineva hinnangu andmine kinnitab AS E väidet selle kohta, et ta pole maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidnud, mistõttu on maksunõue aegunud. Kohus ei põhjendanud, missuguse õigusnormiga on kindlustuslepingute väidetav napisõnalisus vastuolus ning millise sisuga oleks lepingud pidanud olema. Kohtu viidatud Finantsinspektsiooni seisukohad on õiguslikku laadi ega saa olla otsuses kasutatavad. Kohus ei ole otsuses viidanud ühelegi õigusaktile, millega oleks S.I-i tegevus vastuolus olnud. Kohus ei ole selgitanud, milles väljenduks reaalne kindlustusteenuse osutamine. Kohus on otsuse 12.leheküljel väitnud, et tehingud toimusid Iirimaal kui madala maksumääraga piirkonnas. Vabariigi Valitsuse 11.01.2000 määruses nr 11 ei loeta Iirimaad madala maksumääraga territooriumiks. Kohus on ekslikult seostanud lepingute sõlmimist ja tegevust Lätiga. Riias kirjutas lepingule alla kindlustusandja esindaja, AS E kui kindlustusvõtja kirjutas lepingu alla Tallinnas. Kohus on otsuses korduvalt märkinud, et nõustub maksuhalduri seisukohaga. Maksuhaldur on aga oma otsuses üksikasjaliselt kirjeldanud tehinguid, kuid pole neid analüüsinud ega hinnanud ega viidanud õigusaktidele, millele kindluslepingud ja poliisid väidetavalt ei vasta. Sellist vastust ei saa ka kohtuotsusest. S.I ja AS E vahelise tehingu puhul on tegemist kahe eraõigusliku isiku vahelise lepinguga, mis on jõus ja mida maksuhaldur pole vaidlustanud. Maksuhaldur väites, et tasumiseks kuuluvat arvet, mille taga puudub reaalne majandustehing, ei saa lugeda raamatupidamise algdokumendiks, on ajanud segamini dokumendi sisu ja vormi. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses jäi vastustaja esimese astme kohtus esitatud seisukohtade juurde ning palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Põhjendatud ei ole apellandi väide, et kohus ei selgitanud, milles väljenduks kõnealuse teenuse reaalne osutamine. Teenuse osutamine seisneb äriühingu majandustegevuse käigus kaupade või teenuste võõrandamises. Käesoleval juhul ei ole S.I kaebajale midagi võõrandanud. AS E ja S.I vahel vormistatud tehingute majanduslikuks sisuks oli maksustatava tulu vähendamine ja selline tegevus saab olla ainult tahtlik. Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud ja maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad, et AS E tegutses teadlikult ning tahtlikult eesmärgiga varjata tulu ja hoida kõrvale tulumaksu tasumisest. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Apellatsioonkaebuse väited ei anna selle rahuldamiseks ja halduskohtu otsuse tühistamiseks alust. Käesoleva vaidluse esemeks on MTA Põhja maksukeskuse 28.05.2004 maksuotsus, mille kohaselt on AS E teinud aastatel 1997, 1998, 2000 ja 2001 väljamakseid äriühingule S.I kokku summas 4 300 000 kr, mille seotus AS E ettevõtlusega ei leidnud maksumenetluses tõendamist. Seetõttu kohustati AS-i E tasuma tulumaksu kuni 4
(6)3-04-181 01.01.2000 kehtinud tulumaksuseaduse alusel 572 000 kr + intress 140 622 kr ja alates 01.01.2000 kehtiva tulumaksuseaduse alusel 737 835 kr + intress 181 749 kr. Tulumaksu korrigeerimise õiguslikuks aluseks märgiti TuMS § 13 lg 1 (redaktsioon kuni 01.01.2000) ja TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 (redaktsioon alates 01.01.2000), mille kohaselt maksustatakse ettevõtlusega mitteseotud kulud. Kulutuste seotust ettevõtlusega saab tõendada vaid raamatupidamise algdokumendile esitatavatele nõuetele vastavate kirjalike dokumentidega, mida maksuhalduril ja kohtul on õigus kui tõendit kontrollida ja hinnata; maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Maksuhaldur on õigesti selgitanud, et tehingu tegelik majanduslik sisu näitab, milline on tehingu soovitud tagajärg. Kaebaja selgitustest saab järeldada, et väljamaksete näol oli tegemist kindlustusmaksetega ning äriühinguga S.I sõlmitud kindlustuslepingute eesmärgiks oli äririskide kindlustamine ja kindlustusjuhtumi saabumisel kindlustushüvitise saamine. Seega väidetavalt ostis kaebaja äriühingult S.I kindlustusteenust. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja esimese astme kohtu seisukohaga, mille kohaselt asjas tuvastatud faktilised asjaolud ja tõendid kogumis (kaebaja esitatud lepingud, arved, kindlustuspoliisid) annavad alust järeldada, et AS E ja äriühing S.I vaheliste tehingute tegelikuks eesmärgiks oli kaebaja maksustatava tulu vähendamine äriühing S.I kaudu, mitte nimetatud äriühingult kauba või teenuse ostmine. Tähendust ei oma seejuures asjaolu, kas äriühing S.I oli registreeritud madala maksumääraga piirkonnas või mitte; tähendust omab, et äriühinguga S.I sõlmitud tehingute soovitud eesmärgiks ei olnud kindlustushüvitise saamine. Vaidlusalused lepingud ja kindlustuspoliisid sõlmiti 21.03.1997 (tähtajaga 1 aasta, kindlustusmaksete maksmise periood märts 1997- veebruar 1998) ning 15.12.1998 (tähtajaga 5 aastat kindlustusmaksete maksmise perioodiga 01.01.1999-01.01.2003). Kindlustusseaduse (redaktsioon vaidlusaluste lepingute allkirjastamise ajal) § 2 sätestas, et kindlustuse eesmärk on kindlustusandja poolt kindlustusvõtjale kahju hüvitamine kindlustussumma või -hüvitise väljamaksmise teel seaduses ja kindlustuslepingus ettenähtud korras, § 7 nimetas kindlustuse objektid ning § 9 kindlustusjuhtumi, §-s 20 sätestati kindlustuslepinguvabaduse piirang, § 22 sätestas, millised andmed peavad olema kindlustuspoliisil. Seega on kindlustuslepingute sõlmimise eesmärgiks kindlustusvõtja kahjude hüvitamine kindlustusjuhtumi saabumisel. Käesoleval juhul kaebaja esitatud ühte ja sama numbrit kandvad lepingud nr xxx, poliisid nr xxxxx ega halduskohtule esitatud nn „kavatsuste protokoll" (mis on S.I poolt 07.03.1997 allkirjastatud isiku poolt, kelle volitused on tõendamata) kindlustusseaduses sätestatud tingimustele ei vasta. Neist faktiliselt ei selgu kindlustusobjekt ega see, mida pooled käsitavad kindlustusjuhtumina, pole reguleeritud kindlustushüvitise väljamaksmise taotlemise ega väljamaksmise aeg ja kord; määratlemata on kindlustuspiirkond; kindlustuspoliisidel ei ole kindlustusandja nimetust ega tema rekvisiite. Eeltoodu alusel asus maksuhaldur põhjendatult seisukohale, et kaebaja esitatud kindlustuslepingud ja -poliisid ei vasta vastaval tegevus- või kutsealal kehtivatele nõuetele ning on väga ebatõenäoline, et tavapärane kindlustusvõtja nõustuks sellistel tingimustel kindlustuslepingu sõlmimisega ja mõni kindlustusandja sõlmiks kindlustuslepingu eelpoolnimetatud minimaalsete kindlustustingimuste puudumisel. Asjakohane on märkida, et kaebaja tegi igakuiseid väljamakseid S.I arvete alusel, mis olid esitatud perioodi märtsdetsember 1998 eest, kuigi nimetatud ajavahemiku kohta ühtegi kindlustuslepingut ega -poliisi sõlmitud ei olnud. Kuigi 21.03.1997 kindlustuslepingu ja -poliisi kohaselt oli kindlustuse kehtivuse periood 1 aasta ja viimase makse tegemise tähtaeg 25.02.1998, on veel aastatel 2000 ja 2001 teinud kaebaja väljamakseid S.I 2000 ja 2001 esitatud arvete alusel, mille esitamise alusena viidati 21.03.1997 lepingule. Halduskohus põhjendas veenvalt, miks ei ole usaldusväärne ka kaebaja väidetud kindlustushüvitise laekumine aastal 2002. Ringkonnakohus lisab juurde, et kindlustushüvitise laekumise ebausaldusväärsust kinnitab ka asjaolu, et väidetava 5
(6)3-04-181 kindlustushüvitise väljamaksmisel ei ole arvestatud kaebaja omavastutust nii nagu kindluspoliisis fikseeritud on. Kuna tuvastatud on, et AS E ja S. I vaheliste tehingute tegelikuks sisuks oli mitte tsiviilõigussuhte tekitamine, vaid AS E maksustava tulu vähendamine, siis saab väita, et AS E hoidus maksude tasumisest kõrvale tahtlikult, mistõttu on maksusumma määramise aegumistähtaeg 6 aastat ning see aeg ei olnud maksuotsuse tegemise ajaks möödunud. Kaebaja väide, et ta on korralik maksumaksja, kellel on ka ettemaksud (käibe-, sotsiaal- ja kinnipeetud tulumaksu osas) ringkonnakohtu seisukohta ei väära. Asjaolust, et kaebaja tegi väidetavalt samade lepingute ja poliiside alusel väljamakseid ka aastal 1999 ning selle maksustamisperioodi kohta 2001 läbiviidud kontroll kaebaja maksuarvestuses puudusi ei leidnud, ei lükka ümber maksuhalduri järeldust, et kaebaja hoidus maksu tasumisest kõrvale tahtlikult. Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja kaebaja kohtukulud tema enda kanda. Kohtunikud Oliver Kask Ruth Virkus Silvia Truman 6
(6)