KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman (eesistuja), Ruth Virkus ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 2.november 2006, Tallinn Haldusasja number 3-05-388 Haldusasi OÜ P (likvideerimisel) kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 16.05.2005 otsustuse nr 12-5/28-2 õigusvastaseks tunnistamiseks ja tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Pärnu Halduskohtu 16.11.2005 otsus haldusasjas nr 394/2005 Menetluse kohtus alus ringkonna- OÜ P (likvideerimisel) apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 24.oktoober 2006 Menetlusosalised Kaebaja OÜ P (likvideerimisel) Vastustaja tollikeskus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja RESOLUTSIOON Jätta OÜ P (likvideerimisel) apellatsioonkaebus rahuldamata ja Pärnu Halduskohtu 03.11.2005 otsus nr 3-94/2005 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse vahetult Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK OÜ P käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu tasumise õigsuse perioodil jaanuar 2000 – mai 2002 kontrollimiseks viidi läbi revisjon, mille tulemuste kohta koostati 13.03.2003 revisjoniakt, milles maksuhaldur asus seisukohale, et suurendada tuleb OÜ P käibemaksukohustust 1 000 649 kr ja tulumaksukohustust 700 819 kr võrra ning vähendada deklareeritud soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu 320 911 kr võrra. 14.04.2003 esitas OÜ P revisjoniaktile eriarvamuse. 14.08.2003 tegi Pärnu Maksuamet taotluse Maksupettuste Uurimise Keskusele OÜ P suhtes kriminaalasja algatamiseks. 22.08.2003 alustati nimetatud taotluse alusel kriminaalmenetlus. 3-05-388 29.04.2005 maksuotsusega nr 12-5/28 kohustas Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus OÜd P tasuma täiendavalt käibemaksu 2 254 201 kr ja tulumaksu 1 737 602 kr. Maksuotsuses märgiti, et selle tegemisel kasutas maksuhaldur kriminaalmenetluse käigus kogutud täiendavaid tõendeid, mistõttu muutus maksusumma määramise metoodika revisjoniaktis tooduga võrreldes. 12.05.2005 esitas OÜ P kirjaliku taotluse Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskusele maksuotsuse aluseks olnud maksukohustuslase enda poolt maksuhaldurile revisjoni käigus esitatud dokumentide tagastamiseks ning maksuhalduri poolt täiendavalt kogutud andmetest koopiate saamiseks. 16.05.2005 vastas Lääne maksukeskus taotlusele kirjaga nr 12-5/28-2, et maksurevisjoni läbiviimiseks kasutas maksuhaldur Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonnalt saadud tõendeid, mis on uurimisasutusele tagastatud ja millega tutvumine toimub kriminaalasja juhtiva prokuröri loal. Maksuhaldur selgitas oma vastuses, et kaebaja enda poolt revisjoni käigus esitatud dokumente on tal võimalik kätte saada igal tööpäeval, taotlus kriminaalmenetluses kogutud tõenditest koopiate saamiseks tuleb aga esitada Lääne Ringkonnaprokuratuurile. Kaebuses palus OÜ P tunnistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 16.05.2005 otsustus nr 12-5/28-2 õigusvastaseks ja see tühistada. Kaebuse põhjenduste kohaselt soovib kaebaja vaidlustada maksuotsust, mis on aga raskendatud ilma selle tegemist tinginud andmetega tutvumata. Kaebajal on õigus tutvuda maksuotsuse aluseks olevate materjalidega ning maksuhalduri keeldumine sellest on õigusaktidega vastuolus. Salastades ja keeldudes väljastamast maksukohustuslase poolt nõutud andmeid on maksuhaldur rikkunud maksumenetluse avalikkuse printsiipi, kaebaja põhiõigusest tulenevat kaebeõigust, haldusakti faktilise ja õigusliku põhistamise nõuet ning haldusakti selguse ja üheselt mõistetavuse nõuet. Vastustaja kaebusega ei nõustunud ja palus selle rahuldamata jätta. Vastuväidete kohaselt ei ole maksuhaldur keeldunud kaebaja taotluse rahuldamisest. Kaebaja soovitud raamatupidamise algdokumendid, välja arvatud pearaamatu originaal, väljastati talle 20.05.2005. Pearaamatut ei olnud võimalik väljastada, sest selle võttis uurija 14.11.2003 võetuse protokolliga kriminaalasja juurde. Kaebajale aga väljastati maksuhalduri valduses olnud ja maksuotsuse tegemisel kasutatud pearaamatu väljavõtted. Maksuhalduri valduses ei olnud kriminaalmenetluses kogutud dokumente. Kaebajale selgitati nende asukoht ja seda, kelle poole tuleb dokumentidega tutvumise loa saamiseks pöörduda. Kohtueelse menetluse käigus kogutud andmete avaldamist reguleerib kriminaalmenetluse seadustik ning KrMK § 214 lg 1 kohaselt võib kohtueelse menetluse andmeid avaldada üksnes prokuratuuri loal ja tema määratud ulatuses. Maksuhalduril puudus seega õigus ja võimalus kriminaalmenetluse käigus kogutud andmeid kaebajale avaldada. Maksuotsuses loetleti ja kirjeldati kõiki tõendeid, millele maksuotsuse tegemisel tugineti. Et kaebeõiguse realiseerimine ei olnud taotletavate dokumentide puudumise tõttu takistatud, näitab asjaolu, et kaebaja esitas maksuotsuse peale vaide ja seejärel kaebuse halduskohtule. Pärnu Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata järgmistel motiividel: Kaebaja taotlus maksuhaldurile oli suunatud mitte haldusmenetluse alustamisele ja haldusakti andmisele, vaid dokumentide nõudmisele. Maksuhaldur pole keelanud kaebajal tutvuda kriminaalmenetluses kogutud tõenditega, vaid on selgitanud, mil moel on tal võimalik seda teha, täites sellega HMS § 15 lg 4 nõude. Et maksuhaldur ei selgitanud prokuröri poole pöördumise õiguslikku alust, on vastuse vormipuudus. Kaebaja on prokuröri poole vastava taotlusega pöördunud ning seega oli maksuhalduri poolt antud selgitus kaebajale arusaadav. 2
(5)3-05-388 Tõendamist pole leidnud, et vastustaja keeldus dokumentide väljastamisest, mistõttu pole ka asjakohane nõuda vastuses taotlusele keeldumise õiguslikku põhjendust. Kaebaja ei saa viidata oma õiguste rikkumise põhistamisel HMS §-le 37 (mille kohaselt on igaühel õigus igas menetlusstaadiumis tutvuda haldusorganis säilitatavate asjas tähtsust omavate dokumentide ja toimikuga, kui see on olemas), kuivõrd antud juhul maksuhalduri juures säilitatavas toimikus ei olnud ja ei ole ka käesoleval ajal kriminaalmenetluses kogutud tõendeid. Kriminaalasjas kogutud tõenditega tutvumiseks tuleb lähtuda KrMS sätestatud korrast ning HMS sätted käesoleval juhul kohaldamisele ei kuulu. Oma põhiseadusliku kaebeõiguse on kaebaja realiseerinud, mistõttu on alusetu väide, et nõutud tõendite mittesaamine on takistanud maksuotsuse vaidlustamist. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ P (likvideerimisel, Pärnu Maakohtu 19.12.2005 otsus nr 2-1310/2005) apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellant leiab, et halduskohus rikkus kohtumenetluse norme ja kohaldas vääralt materiaalõigust. Kaebaja väitis halduskohtule esitatud kaebuses, et maksuhaldur keeldus ebaseaduslikult ja õiguslikule alusele viitamata lubamast kaebajal tutvuda maksuotsuse aluseks olevate kriminaalmenetluses kogutud andmete ja dokumentidega ja teha neist koopiad, millega takistas kaebajal teostamast oma põhiseaduslikku kaebeõigust; samuti rikkus maksuhaldur kaebaja õigusi sellega, et jättis oma vaidlusaluses kirjas selgitamata, millisel alusel ja millises korras peaks saama kaebaja prokuröri nõusoleku dokumentidega tutvumiseks. Kaebajal on HMS §-dest 7 ja 37 ning MKS §-st 137 tulenevalt õigus nõuda maksuhaldurilt tutvumist maksuotsuse tegemise aluseks olevate dokumentidega, sealhulgas ka kriminaalmenetluses kogututega. Selleks prokuröri nõusoleku saamise tingimuse seadmine on õiguslikult põhjendamatu. Väide, et Lääne maksukeskusel pole kaebaja taotletud dokumente, on ainetu. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus kui ka nimetatud ameti uurimisosakond on ühe ja sama ameti struktuuriüksused. Halduskohtu otsuse põhjendused kaebuse rahuldamata jätmise kohta on skolastilised, otsitud ja õiguslikult mitte aktsepteeritavad. Kohus on ebaõigesti kohaldanud haldusmenetlust reguleerivaid materiaalõigusliku iseloomuga norme ning halduskohtu antud tõlgendus HMS §-le 37 on ebaõige. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus oli 16.05.2005 käsitletav Rahandusministeeriumi valitsemisalasse kuuluva valitsusasutusena ning puudub alus väiteks, et Lääne maksukeskuses kui valitsusasutuses kaebaja taotletud dokumente polnud, isegi kui nad olid olemas sama ameti uurimisosakonnas. Kohus ei arvestanud sellega, et vastustaja esindaja enda kinnitusel ei väljastatud ega tutvustatud kaebajale maksuotsuse aluseks olnud kriminaalmenetluses kogutud dokumente revidentide, uurijate ja prokuröri ühise otsuse alusel kriminaalmenetluse huvides ja ilma et vastustaja oleks sellisest otsusest kaebajat teavitanud või teinud selle kohta mingi haldusakti. Neil kohtumenetluses ilmsiks tulnud asjaoludel tuleb vastustaja tegevust käsitleda dokumentide (andmete) esitamisest keeldumisena ning maksukohustuslase eksitamisena. Halduskohus ei põhjendanud millegagi, et isegi kui maksumenetluses kogutud tõendid ja maksuotsus on kasutatavad maksukuritegude uurimisel tõenditena ning neid tuleb uurida ja hinnata kriminaalmenetlusliku tõendamise üldisi reegleid järgides, siis kuidas nimetatud asjaolu takistaks ja välistaks sisuliselt ja õiguslikult maksukohustuslasele maksuotsuse aluseks võetud kriminaalmenetluses kogutud tõendite tutvustamise või esitamise. Põhjendatud ei ole kohtu seisukoht, et maksuotsuse vaidlustamisega on saanud kaebaja oma kaebeõigust realiseerida. Kaebeõigus on vaid siis realiseeritav, kui maksukohustuslasele jäetakse sisuline võimalus maksuotsuse ebaõigsuse põhjendamiseks. 12.05.2005 taotluse esitamise eesmärgiks ei olnud haldusakti saamiseks haldusmenetluse algatamine, vaid andmete saamine maksuotsuse aluste kohta. Seetõttu on kohtuotsuses tehtud 3
(5)3-05-388 viited HMS §-dele 2 lg 1, 14 lg 1 ja 15 lg 4 ja sellekohased põhistused asjakohatud ja arusaamatud. Vastustaja palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Vastustaja valduses ei olnud kaebaja taotletud kriminaalmenetluse raames kogutud tõendeid ja kui olekski olnud, oleks keeldutud nende avaldamisest MKS § 14 lg 3 alusel. Muude vastustaja valduses olnud tõenditega tutvumiseks kaebajale takistusi ei tehtud. Maksuotsuses on kirjeldatud kõiki tõendeid, millele tuginedes maksuotsus tehti. Kaebajal oli võimalus nii vaidekui ka kohtumenetluses esitada tõendeid, mis kinnitaksid, et maks on määratud valesti. Kriminaalmenetluses kogutud tõendite kaebajale avaldamata jätmisega ei ole kaebaja kaebeõigust piiratud. Kuigi Maksu- ja Tolliameti uurimisosakond ning Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus on tõepoolest ühe ja sama asutuse struktuuriüksused, on nad erinevad oma ülesannete ning tegevust koordineerivate õigusaktide poolest. OÜ P suhtes kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendid olid kõik Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonna Lääne talituse uurija käes. Vastustajal puudub KrMS-s sätestatust tulenevalt õigus ning ka võimalus kriminaalmenetluse käigus kogutud andmeid kaebajale avaldada. Põhjendamatu ja väär on apellandi väide, et maksuhaldur teadis juba 16.05.2005 kaebaja taotlusele vastamisel, et prokurör keeldub kaebajale tõendeid avaldamast. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ükski apellatsioonkaebuse väide ei anna halduskohtu otsuse tühistamiseks alust. Asja materjalidest nähtub, et 12.05.2005 Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskusele esitatud taotluses palus OÜ P tagastada talle revisjoni käigus maksuhaldurile esitatud dokumendid ja väljastada koopiad maksuotsuse tegemise aluseks täiendavalt kogutud kõigist andmetest. Selle üle ei ole vaidlust, et revisjoni käigus esitatud dokumendid on kaebajale tagastatud. Ringkonnakohus ei jaga apellandi seisukohta, mille kohaselt vastustaja tegevus kriminaalmenetluses kogutud tõendite väljastamata jätmises on õigusvastane. Vaidlusaluse 16.05.2005 kirja näol on tegemist selgitava toiminguga, milles maksuhaldur teavitab, et taotletud dokumentide väljastamine ei ole võimalik, kuna neid maksuhalduri valduses ei ole ning kuivõrd nendega saab tutvuda kriminaalasja juhtiva prokuröri loal, siis tulebki kaebajal pöörduda sellekohase taotlusega prokuratuuri poole. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, mille kohaselt Lääne maksukeskus ja uurimisosakond on üks haldusorgan, uurija käes olevaid dokumente saab lugeda maksuhalduri valduses olevateks ning prokuröri loa saamise tingimuse seadmine on õiguslikult põhjendamatu. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus (käesoleval ajal maksu- ja tollikeskus) ning Maksu- ja Tolliameti uurimisosakond on küll ühe ja sama valitsusasutuse struktuuriüksused, kuid neil on erinevad ülesanded ja nende tegevust reguleerivad erinevad õigusaktid. KrMS § 31 lg-st 1, § 32 lg-st 1 ja § 212 lg 2 punktist 2 ning Maksu- ja Tolliameti peadirektori 02.02.2004 käskkirjaga nr 48-P kinnitatud „Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonna põhimääruse“ punktist 9 tulenevalt toimetab uurimisosakonna allüksus kriminaalasja kohtueelset menetlust vastavas seadustikus sätestatud alustel. KrMK § 30 lg 1 kohaselt juhib prokuratuur kohtueelset menetlust, tagades selle seaduslikkuse ja tulemuslikkuse ning esindab riiklikku süüdistust kohtus. KrMS § 214 lg 1 näeb ette, et kohtueelse uurimise andmeid saab avaldada üksnes prokuratuuri loal ja tema määratud ulatuses. Eeltoodust järeldub, et Lääne maksu- ja tollikeskus ning Maksu- ja Tolliameti uurimisosakond on erinevad haldusorganid ning kriminaalasja juhtival prokuröril on õigus seaduses sätestatud juhtumitel keelduda kohtueelse uurimise andmete avaldamisest. Kuna käesoleval juhul oli kaebaja poolt taotluse esitamise ajaks 12.05.2005 maksumenetlus maksuotsuse tegemisega lõppenud, siis maksuhaldur tagastas õiguspäraselt kriminaalmenetluses kogutud tõendid maksualases ja tollieeskirjade rikkumise kuriteos kohtueelset menetlust toimetavale 4
(5)3-05-388 uurimisosakonnale. Seetõttu on ka õige vaidlusaluses kirjas esitatud põhjendus kõnealuste dokumentide mitteväljastamisele – neid ei ole maksuhalduri valduses. Õigusaktidest ei tulene, et maksuhaldur peab jätma enda toimikusse koopiad kriminaalasja materjalidest. Asjaolu, et prokurör jättis rahuldamata kriminaalmenetluses kahtlustatavaks tunnistatud kaebaja juhatuse liikme K. M taotluse maksuotsuse aluseks olnud kriminaalasjas kogutud tõendite ärakirjade väljastamiseks põhjendusega, et seda pole võimalik teha enne kui prokuröri poolt pole vastu võetud menetluslikku otsust kohtueelse menetluse lõpuleviimise tunnistamise osas, maksuhalduri vaidlusaluse toimingu õiguspärasust ei mõjuta. Põhjendamatu ning tõendamata on kaebaja väide, et maksuhaldur teadis prokuröri eitavast vastusest juba ette ja eksitas seega kaebajat. Vastuseks kaebaja väitele, et ilma kõnealuseid dokumente nägemata ei saanud ta oma kaebeõigust realiseerida, märgib ringkonnakohus järgmist. Kuna maksuhalduri vaidlusalune toiming on õiguspärane, siis ei saa ka väita, et maksuhaldur takistas kaebajal kaebeõiguse teostamist. Nõustudes apellandiga, et maksuotsuse põhistustele vastuväidete esitamine ilma maksuotsuse aluseks olevaid andmeid teadmata on raskendatud, leiab ringkonnakohus, et see siiski kaebeõiguse realiseerimist ei takistanud. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et tehinguid kaebaja ja maksuotsuses nimetatud äriühingute vahel ei ole toimunud ning sellekohaseid järeldusi põhjendatud. Kaebajal on võimalik maksuotsuse järeldustele vastu vaielda ja esitada omapoolsed tõendid maksuhalduri seisukohtade ümber lükkamiseks. Maksuotsuse peale esitatud kaebuse läbivaatamisel saab kohus anda hinnangu ka kriminaalmenetluses kogutud tõenditele ja nende tõendite lubatavusele haldusmenetluses. Vastustaja selgituste kohaselt on kaebaja maksuotsuse kohtus vaidlustanud ning kohus on maksuotsuse tegemise aluseks olnud dokumendid välja nõudnud. Kohtunikud Oliver Kask Ruth Virkus Silvia Truman 5
(5)