KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 23.11.2005, Tallinn Haldusasja number 3-388/2005 Haldusasi AS X kaebus Maksu-ja Tolliameti (MTA) Lõuna Maksukeskuse 26.11.2004 maksuotsuse nr 12-5/48 ning Maksu-ja Tolliameti 28.02.2005 vaideotsuse nr 13-1 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise kuupäev 27.10.2005 Menetlusosalised Kaebuse esitaja AS X esindaja Gennadi Mihelson; Maksu-ja Tolliameti ning Lõuna MK ühine esindaja Janar Kivirand; MTA Lõuna Maksukeskuse esindajad Udo Mäesepp ja Viivi Lillmaa Resolutsioon Jätta AS X kaebus rahuldamata Kohtukulud jäävad kaebuse esitaja enda kanda Edasikaebamise kord Apellatsioonkaebuse võib esitada Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates kohtuotsuse kuulutamisest või avalikult teatavakstegemisest Tallinna Halduskohtu kaudu. Apellatsioonkaebuse esitamisest tuleb Tallinna Halduskohtule kirjalikult teatada 10 päeva jooksul arvates kohtuotsuse kuulutamisest või avalikult teatavakstegemisest. Apellatsioonkaebuse võib esitada üksnes teate esitanud isik. ASJAOLUD : AS X on käibemaksukohustuslane alates 01.05.
- Maksu-ja Tolliameti Lõuna Maksukeskuse poolt viidi läbi AS-is X käibe-ja tulumaksu tasumise kontrollimine, mis hõlmas maksustamisperioodi 01.07.-31.12.
- 1 MTA Lõuna Maksukeskuse (LMK) 30.06.2004 maksuotsusega nr 12-5/48 määrati AS-le X tasumisele käibemaksu 12 957 684 krooni muutva tingimusega, et maksuotsust võib muuta või kehtetuks tunnistada juhul, kui AS X esitab täiendavalt OÜ-st Y ostetud kütuse saatedokumendid (saatelehed ja kütuse vastavussertifikaadid), mille alusel kütus saabus OÜ W mahutitesse. AS X nimetatud dokumente maksuhaldurile ei esitanud. OÜ Z kontrolli käigus maksuhaldurile esitatud kütuse vastavussertifikaatidelt nähtus, et viimasele
- aastal kütust müünud AS X ostis kütuse omakorda AS-ist Q. Kolmas isik AS Q kinnitas oma 20.03.2003 kirjas, et ei ole ASile X kütust müünud. Nimetatu tingis kontrolli (sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsus) alustamise AS X suhtes. Ka ASi X endine juhatuse liige A.O. nõustus 06.05.2003 seletuses, et AS X ei ole ASist Q kütust ostnud. Vaidlusaluse kütuse oli AS X väidetavalt ostnud hoopis OÜlt Y. Kütus ladustati OÜ-le W kuuluvates mahutites nr 2 ja 3, mida kaebaja kasutas 15.01.2001 sõlmitud kütuse hoiustamise lepingu alusel. Tehingute tõendamiseks esitas AS X (edaspidi ka kaebaja) maksuhaldurile 10.12.2003 25 OÜ Y rekvisiitidega arvet perioodist 01.07.2002 kuni 31.12.
- Arvete kohaselt oli OÜ Y ASile X poole aasta jooksul müünud bensiini ja diiselkütust 84 944 816.71 krooni eest. Nimetatud summa oli AS X ka OÜ Y pangaarvele tasunud. Maksuotsusele esitatud eriarvamuse lisana esitas AS X maksuhaldurile neli kütuse üleandmise-vastuvõtmise akti. LMK tuvastas kontrolli läbiviimise käigus, et AS X ei ole maksustamisperioodil juulidetsember 2002 soetanud kütust OÜ-lt Y ning seetõttu ei oma õigust ostuarvetel näidatud käibemaksu kajastamiseks enda sisendkäibemaksuna summas 12 957 684 krooni. Maksu- ja Tolliameti 28.02.2005 vaideotsusega nr 13-1 jäeti maksuotsusele 12-5/40 esitatud vaie rahuldamata. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD KAEBUSE MOTIIVID JA TAOTLUSED : Kaebuse esitaja leiab, et vaidlustatud maksuotsuses on nimetatud hulgaliselt OÜ-ga Y seotud asjaolusid, millel pole seost AS X suhtes tehtud maksuotsusega. Kaebuses leitakse, et tehingutes OÜ-ga Y saab eeldada AS X heausksust, kuna tehingud on vormistatud nõuetekohaselt ning äriühing eeldas, et tehinguid tehakse OÜ-ga Y. Kaebuse esitaja leiab veel, et maksuhaldur ei ole oma tegevuses lähtunud uurimispõhimõttest ning ei ole taganud maksukohustuslasele ärakuulamispõhimõtet. Kaebuse esitaja on seisukohal, et tema õigusi rikub õigusvastane maksuotsus, kuna on rikutud menetluse läbiviimise reegleid ning need rikkumised on viinud ebaõigete järelduste tegemiseni ja maksuotsuse puuduliku motiveerimiseni. Kaebuse esitaja väitel Maksu- ja Tolliamet ei ole vaidemenetluse esemeks olevat maksuotsust kontrollinud igakülgselt ja põhjalikult. Kaebaja leiab, et Maksu- ja Tolliamet pidanuks kontrollima maksuotsuse nii formaalseid kui ka materiaalõiguslikke aluseid. Kaebaja arvates 2 ei ole Maksuhaldur vaidemenetluses arvestanud olemasolevate faktiliste asjaoludega ega kontrollinud, kas kaalutlusõigust rakendati õigesti. Vaideotsuses ei ole Maksu- ja Tolliamet kirjeldanud konkreetseid menetlustoiminguid mida tehti vaide läbivaatamisel tõendite kogumiseks ja hindamiseks. Maksu- ja Tolliamet on vaide läbivaatamisel lähtunud Lõuna Maksukeskuse poolt edastatud materjalidest, ilma tõendeid omapoolselt kontrollimata ja hindamata. Kuivõrd Lõuna Maksukeskus ei ole tõendeid piisava põhjalikkusega hinnanud, oleks tõendite uus hindamine aga ka teistkordne hindamine andnud asjas uut teavet. Maksu- ja Tolliamet pidanuks vaidemenetluse raames ilmnenud vajaduse korral koguma ja hindama Põhja Maksukeskuse käsutuses olevaid, eriarvamusele lisatud tõendeid. Kaebaja leiab, et Maksu- ja Tolliamet oli kohustatud vaidemenetluses maksukohustuslast teavitama sellest, kas ta peab vajalikuks raamatupidamise dokumentide esitamist ja tehingute kohta käivat dokumentatsiooni. Kuivõrd vaideotsus oli maksukohustuslasele negatiivne, oli Maksu- ja Tolliamet enne vaideotsuse tegemist kohustatud andma maksukohustuslasele võimaluse omapoolse arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Maksu- ja Toliamet oli kohustatud tulenevalt MKS § 150 lg 2 tõendama juriidilisi fakte, mille kohta käivaid tõendeid valdab ainult maksuhaldur. Eelnevast tulenevalt pidi Maksu- ja Tolliamet tõendama maksukohustuslase tehingupartneri pahausksust. Vaideotsusega pandi Kaebuse esitajale seadusevastaselt kohustus saada täiendavad garantiid. Samuti on vaideotsusega pandud maksukohustuslasele kohustus koostada täiendavaid dokumente, millist kohustust seadus ette ei näe. Vaideotsust ei ole Maksu- ja Tolliamet põhjendanud vastavalt MKS § 46 lg-s 2 ja § 149 lg-s 3 sätestatud regulatsioonile. Kuivõrd ülalmainitud asjaoludel, nagu kaebaja leiab, on maksuhaldur rikkunud maksumenetlusnorme, mis viisid ebaõigete järelduste tegemiseni ja maksuotsuse puuduliku motiveerimiseni ning põhjendamatu vaideotsuseni, siis sellega on rikutud kaebaja õigusi, mis on sätestatud HMS § 6, § 40 lg-s1, § 83 lg-tes 1 ja 2 ning MKS § 46 lg-s 2, § 145 lg-s 1, § 147 lg-s 2, § 149 lg-s2 ja § 150 lg-s
- Kaebaja pool taotleb vaidlustatud maksu-ja vaideotsuste täiendava maksusumma määramise osas tühistamist. VASTUSTAJATE SEISUKOHAD : Vastustajad vaidlevad kaebuse vastu ning leiavad, et see on põhjendamatu. Vaidluse sisu lühidalt: OÜ Z kontrolli käigus maksuhaldurile esitatud kütuse vastavussertifikaatidelt nähtus, et viimasele
- aastal kütust müünud AS X ostis kütuse omakorda ASist Q. Kolmas isik AS Q kinnitas oma 20.03.2003 kirjas, et ei ole ASile X kütust müünud. Nimetatu tingis kontrolli (sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsus) alustamise ASi X suhtes. Ka ASi X endine juhatuse liige A.O. nõustus 06.05.2003 seletuses, et AS X ei ole ASist Q kütust ostnud. Vaidlusaluse kütuse oli AS X väidetavalt ostnud hoopis OÜlt Y. Kütus ladustati OÜle W kuuluvates mahutites nr 2 ja 3, mida kaebaja kasutas 15.01.2001 sõlmitud kütuse hoiustamise lepingu alusel. Tehingute tõendamiseks esitas AS X (edaspidi ka kaebaja) maksuhaldurile 10.12.2003 25 OÜ Y rekvisiitidega arvet perioodist 01.07.2002 kuni 31.12.
- Arvete kohaselt oli OÜ Y ASile X poole aasta jooksul müünud bensiini ja diiselkütust 84 944 816.71 krooni eest. Nimetatud 3 summa oli AS X ka OÜ Y pangaarvele tasunud. Maksuotsusele esitatud eriarvamuse lisana esitas AS X maksuhaldurile neli kütuse üleandmise-vastuvõtmise akti. Lõuna maksukeskus analüüsis maksukohustuslase poolt esitatud dokumente, kogus ka ise täiendavaid tõendeid, sh võttis väidetavatelt tehingupooltelt seletusi ning jõudis 26.11.2004 maksuotsuses nr 12-5/48 järeldusele, et tehinguid OÜga Y pole toimunud, määrates maksuotsusega tasumisele alusetult sisendkäibemaksuna mahaarvatud käibemaksu summas 12 957 684 krooni. Maksu- ja Tolliameti 28.02.2005 vaideotsusega nr 13-1 jäeti maksuotsusele esitatud vaie rahuldamata. Maksuotsus: Tegemist on väidetavate kaebaja ja OÜga Y vaheliste juuli 2002 kuni detsember 2002 tehingute (kontrollitav periood on, erinevalt kaebaja väidetest, maksuhalduri haldusaktides näidatud) kui üksikjuhtumi kontrolliga, mitte revisjoniga, järelikult ei ole kaebaja poolt kohane nõuda revisjoni läbiviimise nõuete täitmist. Maksuhaldur on menetluse läbiviimisel teinud isegi rohkem, kui üksikjuhtumi kontrolli korral seaduses nõutakse - nt koostanud revisjoniaktiga sarnase kontrollakti ja võimaldanud sellele esitada eriarvamus. Eriarvamuse ja vaide esitamise läbi on maksukohustuslase ärakuulamisõigus tagatud. Lisaks teavitas revident enne kontrolliakti lõplikku koostamist ASi X juhatuse liiget A.O.it võimalusest kontrollaktiga tutvuda, kuid viimane seda võimalust ei kasutanud. Maksumenetluses on tõendiks igasugune maksukohustust mõjutav teave, sh võib selleks olla kolmanda isiku (väärteoasjas antud) seletus (Riigikohtu otsused 3-3-1-54-01 ja 3-1-1-120-03). Seega on põhjendatud ka V. O.i seletuse kasutamine maksuotsuse motiveerimisel. Maksuhaldur ei ole ega saagi olla seotud üksnes maksukohustuslase esitatud tõenditega. Väär on kaebaja väide, et mitte ühegi tõendiga pole ümber lükatud kaebuse esitaja raamatupidamisest nähtuvat. Sisu: Vastustaja leiab, et tõepoolest ei ole tõendatud tehingute tegemine ASi X ja OÜ Y vahel. Asjaolusid igakülgselt ja tõendeid vastastikuses seoses hinnates ei saa rääkida kaebaja heausksusest, veelgi enam, tekib kahtlus, kas kütus üldse reaalselt liikus või liigutai seda ainult paberil. 1) Kaebaja juhatuse liikmete seletused on vastuolulised nii üksteise kui ka kolmandate isikute seletustega. A.O.i 24.09.2003 ja 10.12.2003 seletuste kohaselt tema kütuse ostmisega OÜst Y ei tegelenud, vaid sellega tegeles O. K. kuni
- a lõpuni. Y tõi kütuse oma autodega. Teise juhatuse liikme O. K. 04.05.2004 seletuse kohaselt OÜst Y kütuse ostmisega tema ei tegelenud ja sidemeid ei omanud. Kolmas juhatuse liige A. B. 04.05.2004 seletuses märkis, et tema ei ole OÜst Y kütuse ostmisega tegelenud. Neljas juhatuse liige D. T. väitis 05.11.2003 seletuses, et OÜst Y kütuse ostmisega tegeles ainult tema (D. T.), pärast tegeles A.O.. Ka tema väitel tõi kütuse kohale OÜ Y. Ning jõuamegi taas algusesse – nagu eespool öeldud, A.O. oma sõnul OÜst Y kütuse ostmisega ei tegelenud. D. T. väitel hoiustas OÜ Y oma kütust Kadrinas, Hulja alevikus. Kütuse müügiga tegeles seal I. G., hiljem O.. Kord ta (O.) käis meie kontoris, umbes 40aastane. Oli soliidne usaldatav ärimees. Rääkis vene keeles, oli arusaamatus kütuse kvaliteediga. Vastustaja julgeb D. T. sõnades V. O. kohtumises kahelda. Esiteks ei ole V. O. kindlasti mitte 40aastane – tehingute tegemise ajal oli ta kõigest 26aastane, ning teiseks – on väheusutav et 4klassilise haridusega inimene on tänapäeval võimeline end murdma tihedas konkurentsis kütusemüüjate tippu ja organiseerima poole aasta jooksul edasimüümiseks 84 miljoni krooni eest kütust. Kaebaja ei ole ka koopiat teise poole isikuttõendavast dokumendist (Rahapesu tõkestamise seaduses sätestatud nõuete järgimata jätmise temaatikal peatub vastustaja pikemalt allpool). Samuti jääb arusaamatuks, mille põhjal tekkis arusaamatus kütuse kvaliteediga, kui teisalt kinnitab kaebaja, et pretensioone OÜ Yi kütuse osas ei tekkinud. 4 Asja materjalidest nähtuvalt ongi OÜ Y juhatuse liige V. O. variisik, kes lasi end äriühingu juhiks vormistada 1000 krooni eest ja ei tea äriühingu tegevusest midagi. Ka varasem OÜ Y juhatuse liige I. G. (kes enne vaadeldavate tehingute tegemist oma osaluse 19.06.2002 V. O.le müünud oli) ja tolleaegne tegevdirektor A. G. eitavad tehingute tegemist ASiga X. Veelgi enam, OÜl Y ei olnud varasemate juhtide sõnul ei terminaali, tanklaid ega kütuseveokeid (transpordi eest maksis kütuse ostja). A. G. sõnul ei ole OÜ Y kunagi hoiustanud kütust Wis ja ta isegi ei tea, kus see asub. Ta ei ole kütust hoiustanud, ka ei ole sertifikaate ega analüüsi tellinud. Ta ei tea, kes kütuse analüüsi tellis. Lääne-Viru maksukeskuse töötaja poolt 19.11.2003 läbi viidud OÜ C tegevuskoha ülevaatuse akti kohaselt ei asu Lääne-Virumaal Hulja alevikus OÜle Y kuuluvat bensiinijaama, Hulja tankla kuulub alates juunist 2002 OÜle C OÜ Y ei ole kunagi Hulja tanklas kütusevaru omanud, on ainult ruumi rentinud, kinnitas kohapeal seletusi andud OÜ C töötaja I. G.. Kaebajaga seotud isikud väidavad, et kütuse toimetas kohale Y, Yiga seotud isikud väidavad omakorda, et Yil kütuseveokeid ei olnud, transpordi tellis kütuse ostja. Kuid ka terminaali, kuhu kütus veeti, esindaja kinnitab kaebuse esitajate omale vastupidist versiooni. OÜ W juhatuse liikme A.P. 12.11.2003 seletuse kohaselt Firma X kütust võttis terminaalis vastu valveoperaator saatelehtede alusel, millele oli märgitud kütuse saajaks X. Kui mingi firma tõi kütust mõne teise firma nimele, siis vormistati kolmepoolne akt ja igaüks sai omale eksemplari aktist. OÜ Yi kohta ei oska midagi öelda ja ka ei mäleta, et ta oleks nendega mingil moel suhelnud. Kütuse vedu Y poolt P. ta ei mäleta. Ta mäletab hästi, et AS X ise vedas endale kütust. Vastustaja leiab, et puudub alus kahelda A. P. sõnades, kuna niivõrd suure koguse kütuse (15 miljonit liitrit) saabumist pikema aja jooksul ja regulaarselt vaevalt et tähelepanuta jätta saaks, eriti veel kuna kaebajale osutatud teenus sisaldas lisaks kütuse hoiustamisele ja väljastamisele seda ka vastu võtma (W arved ASile X). 2) Kaebaja väidetav heausksus. Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi. Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb ostjale täiendavaid kohustusi oma tehingupartneri kontrollimiseks (nt Rahapesu tõkestamise seadusest tulenev kohustus tuvastada väljamakse saanud isik) ja ostja jätab sellise kohustuse täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-43-03). Eeldada ei saa, et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. Kui arve esitanud isik pole käibemaksukohustuslane, pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Käesolevas asjas ei ole isegi vaidlust selles, et kaebaja on jätnud täitmata rahapesu tõkestamise seadusest tulenevad nõuded (sularahata tehingu korral üle 200 000 krooni tasumisel tehingu teise poole esindaja isiku tuvastamine ja tema isikut tõendavatest dokumentidest säilitamiseks koopiate tegemine). Lisaks on Riigikohus viidanud sellele, et kütusetehingute puhul võib sääraseks väljapoole maksuõigust jäävaks seaduseks olla Energiaseadus koos selle alusel antud majandusministri määrustega. Kütuse ostu-müügi vormistamisel nõutakse eriliste tingimuste täitmist: vastavussertifikaadi ja kaubasaatelehe vormistamist. Vastavussertifikaat kui dokumentaalne tõend annab ilmselgelt teavet ka selle kohta, kes oli kütusepartii müüja. Kui 5 vastavussertifikaati pole müüjalt saadud, näitab see, et ka ostja polnud nõutaval määral hoolas, märgib Riigikohus lahendis 3-3-1-40-
- Tehingute tegemise ajal kehtis Energiaseaduse alusel antud ja majandusministri 24.05.2001 määrusega nr 46 kinnitatud “Vedelkütuste vastavussertifikaadi vorm ja väljaandmise kord”: 10.12.2003 esitas A.O. maksuhaldurile OÜ Y poolt OÜ B’lt tellitud kütuse vastavussertifikaadid. Ka B. kinnitas proovide tellimist OÜ Y poolt telefoni teel. Samas aga ei saa nimetatud sertifikaate pidada usaldusväärseteks ega ka nõuetekohaseks Energiaseaduse ja rahandusministri määruse mõttes. OÜ W juhatuse liikme A. P. 12.11.2003 seletuse kohaselt kasutasid
- aastal mahuteid 2 ja 3 AS X, A, D jt. ASiga X oli sõlmitud kütuse hoiustamise leping, millise järgi vastutas kõikide dokumentide olemasolu eest tellija, st X. Firma X kütust võttis terminaalis vastu valveoperaator saatelehtede alusel, millele oli märgitud kütuse saajaks X. Saatelehed anti autojuhtide poolt. Peale saatelehtede anti ka sertifikaadid kütuse kvaliteedi kohta. Lepingu järgi vastutas dokumentide ja kütuse kvaliteedi eest tellija, st X. Kui mingi firma tõi kütust mõne teise firma nimele, siis vormistati kolmepoolne akt ja igaüks sai omale eksemplari aktist. OÜ Yi kohta ei oska midagi öelda ja ka ei mäleta, et ta oleks nendega mingil moel suhelnud. Kütuse vedu Y poolt P. ta ei mäleta. Ta mäletab hästi, et AS X ise vedas endale kütust. Kehtiva korra järgi analüüsi tegemist (kütuse kvaliteedi kontrollimiseks) soovinud firma tellib laborist töötaja terminaali, kus võetakse suvalisest mahutist proov, kusjuures ei huvituta, kui palju ühes või teises mahutis kütust on ja kellele selles mahutis olev kütus parasjagu kuulub. Analüüsi kohta koostatud aktile kirjutab alla laborant ja terminaali poolt valveoperaator. Laboratoorium suuremalt jaolt ei teadusta terminaali, millise organisatsiooni kütust analüüsitakse. Seega pidi kütuse saabumisel terminaali ja selle vastuvõtmisel esitatama kütuse vastavussertifikaadid. Samas nähtub asja materjalidest, et kütuse kvaliteediproovid on võetud AP Terminaali mahutites ajaliselt varem, kui müüdav kütus üldse OÜsse W saabus. Wi väitel hoiustasid mahutites oma kütust ka teised äriühingud, seega ei tõenda nimetatud sertifikaadid kütuse müümist ASile X ja just OÜ Y poolt. Pigem võibki asjaolude kogumist järeldada, et proovid võeti teiste hoidjate kütusest. OÜ C. ei ole
- aastal kütust importinud. Seega sai ta kütust omandada ainult teistelt äriühingutelt seda ostes. Kõik ostu ja müügitehingud peavad kajastuma kütuse vastavussertifikaatidel. OÜ Y nimetatud kütuse vastavussertifikaatidel aga puuduvad andmed selle kohta, et OÜ C on kütust kelleltki omandanud. Sertifikaatidest jääb mulje, et kütus tekkis iseenesest W mahutitesse ja OÜl C. tekkis samamoodi iseenesest omandiõigus kütusele just seal. Kui seadus (lisaks energiaseadusele lõppkokkuvõttes ka nt raamatupidamise seaduse § 40 lg 2) ning lisaks ka pooltevaheline leping (hoiustamisleping) kohustavad kütusesertifikaate esitama ja säilitama, siis jääb arusaamatuks, miks ei kütuse saajal ega ka hoiustajal pole nõuetekohaseid sertifikaate esitada. Sertifikaatide, millelt nähtuks kütuse varasem liikumine, mittesäilitamine vihjab ilmselgelt asjaomaste isikute soovile kütuse päritolu varjata. Vastustajad on seisukohal, et OÜ Y nimel esitatud kütuse vastavussertifikaatidel on andmed tuvastamata omandis oleva kütuse kvaliteedi kohta ja seetõttu ei tõendagi sertifikaadid kütuse soetamist OÜlt Y. Lisaks tuvastas ekspertiis, et vastavussertifikaatidel (nagu ka arvetel) ei ole V. O. allkiri. Siinkohal on paslik märkida, et puuduvad ka muud seaduses nimetatud dokumendid – nt sellessamas majandusministri määruses (ning Riigikohtu lahendites) märgitud (poolte ning vedaja andmetega) saatelehed, mis iga kütusepartiiga kaasas käima peavad (mis on muidugi omamoodi loogiline – kui väidetav müüja kinnitab, et kütust vedas ostja ja ostja kinnitab, et kütust vedas müüja, siis ilmselgelt kütuse vedu ei toimunudki ja saatelehti pole kusagilt võtta). Ka 14.12.2001 Teede- ja sideministri määruse nr 118 (“Ohtlike veoste autoveo 6 eeskiri”) § 1 lõike 2 ja § 13 lg 1 p 1 kohaselt peab ohtlike veoste riigisisesel autoveol autojuhil kaasas olema veokiri. Vastustaja peab vajalikuks rõhutada, et tehingute toimumine kaebaja näidatud viisil ei ole ka matemaatiliselt võimalik. Arvetel näidatud saadetise kogused olid vahemikus 84 000 liitrit kuni 1 974 010 liitrit. Sellistes kogustes kütuse vedu autoga ühe saadetisena ei ole võimalik, kuna maksimaalne autotsisterni mahutavus on 36 000 liitrit. OÜ W ja AS X vahel sõlmitud kütuse hoiustamislepingult nähtub, et mahutite 2 ja 3 mahutavus kokku on 1 145 000 liitrit. Arve nr KT 0098 ja vastavussertifikaadi nr 02/2771 alusel saabus 01.11.2002 terminaali
- ja
- mahutisse ühe saadetisena 1 974 010 liitrit diiselkütust, mis ei ole tegelikkuses võimalik, kuna
- ja
- mahuti kogumaht on 1 145 000 liitrit. Pealegi oli nimetatud mahutites veel ka kolmandate isikute kütust. Kaebaja näidatus skeemis on ka loogikavigu. OÜ Y nimel esitatud arve nr KT0029 ja kütuse vastavussertifikaadi nr 02/2422 alusel on müüdud ASile X 358 370 liitrit diiselkütust ja 100 000 liitrit bensiini B
- Arvega nr KT0054 ja kütuse vastavussertifikaadi nr 02/2610 alusel on OÜ Y nimel müüdud ASile X 1 037 450 liitrit diiselkütust ja 150 000 liitrit bensiini B
- Ühe kütusesertifikaadiga aga ei ole võimalik üheaegselt nii bensiini kui diiselkütust müüa, kuna nende kütuste näitajad on erinevad. Samuti on ilmselge, et neid kütuseid ei ole võimalik hoida ühes mahutis. Soovime tähelepanu juhtida veel ühele asjaolule. Asja materjalidest nähtuvalt ei tundnud kaebaja mingit mõistlikku huvi kütuse kvaliteedi kohta. Samas olnuks huvi tundmine siiski põhjendatud, kuna esiteks kohustas kvaliteetset kütust ladustama kaebaja ja Wi vaheline leping ning teiseks – samades mahutites hoidsid samaaegselt kütust ka teised ettevõtjad – järelikult ka nende võimalike kahjunõuete vältimiseks tulnud nõuda kvaliteeti tõendavaid dokumente ja seda enne väidetavalt OÜlt Yi soetatud kütuse mahutitesse paigaldamist, mitte pärast seda (proovid võeti ju mahutitest). Riigikohtu on otsuses 3-3-1-21-04 rõhutanud, et hoolsusnõude rikkumine võib sarnastes asjades olla määrava tähtsusega siis, kui mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Seega - isegi kui lugeda mingi kütus liikunuks, siis käesolevas asjas tuvastatud asjaoludest ning üsna iseäralikult läbiviidud tehingutest pidi kaebaja kindlasti aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Eriarvamuses esitas kaebuse esitaja lõpuks maksuhaldurile ka neli kolmepoolset (kaebaja, OÜ Y ja Z) üleandmise-vastuvõtmise akti, kuid ka neid ei saa pidada usaldusväärseks ning tehingute OÜga Y tegemist kinnitavaiks tõenditeks. Esiteks korrati kogu eelneva menetluse vältel kaebaja juhatuse liikmete poolt, et üleandmise-vastuvõtmise akte ei ole olemas. Samuti kinnitas igasuguse puutumise puudumist OÜga Y kütuse ladustaja esindaja A. P.. Seetõttu võib neid dokumente pidada kaebuses toodud väidete sisustamise eesmärgil tagantjärgi koostatuks dokumentideks. Pealegi on kütust väidetavalt soetatud 15,4 miljonit liitrit, ent kõnesolevad aktid kajastavad vaid 10% tehingu mahust - 1,5 miljonit liitrit. 3) Pettusele viitavad seosed. Riigikohus on korduvalt viidanud asjaolule, et käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed taotleja ja tehingu teise poole - käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu - pettusele viitava seose kohta. Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel (nt 3-3-1-39-03). Väidetavate tehingute toimumise ajal OÜ Y ainukese juhatuse liikme, V. O. maksuhaldurile antud 13.08.2003 seletuse kohaselt “… istusin Sikupilli trammipeatuse juures baaris ja minu juurde tuli mees, kes tutvustas ennast R.. R. küsis minult, kas ma tahan teenida. R. selgitas, et on vaja sõita Rakveresse, kus minu nimele vormistatakse firma. Saime järgmise nädala kolmapäeval Tallinnas kaupluse Panoraam juures kokku hommikul kell 8.
- Sõitsime R. 7 autoga Rakveresse. R. auto numbrit ma ei mäleta. See oli hõbedane OPEL, uuem mudel. R. on umbes 30aastane, lühikeste mustade juustega, sportliku kehaehitusega, umbes 175cm pikk, venelane. /…/ Sõitsime Rakveresse notari juurde. Notaribüroo juures saime kokku R. tuttava naisterahvaga. Sain aru, et see naine on Rakverest. Notari juures kirjutasin alla mõningatele paberitele. Firma nime ma ei mäleta. Notari kabinetist käisime koos selle naisega. Koos selle Ruslani tuttava naisega läksime jalgsi Rakveres üle väljaku pangakontorisse. Seal vormistati midagi, kirjutasin paar allkirja. Peale seda läksime koos selle naisega üle sama väljaku ühte hoonesse II korrusele, kus asub mingi ametiasutus ja see naine sai sealt midagi teada. R. ootas meid Rakveres sama platsi ääres kaubanduskeskuse II korruse baaris. Tagasiteel Tallinnasse maksis R. mulle 1000 krooni. R. ütles mulle, et kui on haltuurat, siis ta sõidab minu juurest läbi. R. ei ole ma peale Rakveres käimist kohanud. Ma ei tea midagi sellest, et ma pean esitama maksuametile deklaratsioone. /…/ Ma ei tea midagi OÜ Y tegevusest. Ma ei tea, millega see firma tegeles.” Kaebaja juhatuse liikmeks olnud isikute pikast reast leiab R. S. (kes muu hulgas on allkirjastanud Maksu- ja Tolliametile esitatud vaide, samuti eriarvamuse). R. S. isikukoodist (XXXXXXXXXX) nähtuvalt võibki ta kvalifitseeruda “umbes 30aastaseks”, nagu V. O. on seletanud. Veelgi enam - Eesti Riikliku Autoregistrikeskuse ja Eesti Liikluskindlustuse Fondi andmetest (toimikule lisatud) nähtuvalt oli R. S. väidetavate tehingute tegemise ajal halli Opel Omega (registrimärgiga 411AIK) omanikuks. OÜ Y varasema (st enne väidetavate tehingute tegemist olnud) juhatuse liikme I. G. sõnul (20.11.2003 seletus) oli osaühingus kaks töötajat – tema ise juhatuse liikmena ja A.G. tegevjuhina. Tema tegi raamatupidamist ja A. G. tegeles kütuse ostu ja müügiga. /…/ OÜl Y ei olnud tanklaid ega terminaale. Põhilised hankijad olid B, A, T Põhilised ostjad olid samad, täpselt ta ei mäleta. OÜl Y ei olnud kütuseveokeid. OÜ Y uue omaniku leidis A. G.. Uue omaniku nimi on V. O.. Notari juures käis tema, A. G. ja O.. Pangas käis ta koos O.iga. Andrei G.i 25.11.2003 sõnul ASi X tunneb ta ammu, kuid ei oska tehingute kohta täpsemalt vastata. Ta tunneb [OÜ X juhatuse liiget] D. Te., neil on ühised huvid. Vastustaja möönab, et tegemist on kaudsete tõenditega, ent arvestades ka käesoleva vaidluse muid asjaolusid on tõsine kahtlus OÜ Y ja kaebaja seotusest Asjas ei saa jätta tähelepanuta ka seda, et, hankijad, kes väidetavalt OÜle Y kütust müüsid, on suuresti samad isikud, kellele kaebaja OÜ Yi kaudu soetatud kütuse edasi (st läbi mitme ettevõtja tegelikult tagasi) müüs (B E, A). Tavapärase majandustegevuse kohaselt üsna kummastav situatsioon. Ka seetõttu tekib täiendav kahtlus, et käesolevas asjas kontrollitud “tehingud” on üheks osaks suuremast maksupettuse ketist, kus kütust reaalselt liigutamata vormistatakse dokumente. Kaebaja ei ole neid kahtlusi kõrvaldanud. Vaideotsus: Vaideotsuse puhul leiab vastustaja, et vaideotsus on põhjendatud ja õiguspärane, toetudes Maksu- ja Tolliameti vastuses esitatud seisukohtadele neid siinkohal üle kordamata. Vastustajate esindajad paluvad jätta AS X kaebus rahuldamata ning kohtukulud jätta AS X kanda. KOHTU PÕHJENDUSED 8 Kohus, kuulanud menetlusosaliste selgitusi, hinnanud haldusasjas kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning ei kuulu rahuldamisele järgnevatel motiividel: Käesolevas haldusasjas kohus ei ole täheldanud maksuhalduri poolt menetlusnormide olulist rikkumist, mis oleks võinud viia ebaõigele otsustusele. Kohus on seisukohal, et maksuhalduri poolt käesolevas maksuvaidluses esile toodud asjaolud on faktipõhiselt tõendatud ning vastustajate poolt on antud neile õige hinnang. Maksuhaldur AS X kontrolli läbiviimise käigus tuvastas, et nimetatud äriühing ei tegelenud OÜ-st Y kütuse ostmise ja vastuvõtmisega. Kontrolli läbiviimise ajal võeti seletused AS X, OÜ Y ja OÜ W töötajatelt. Maksuasjas võetud asjaosaliste seletuste põhjal võib teha järelduse, et AS X ja OÜ Y vahel ei ole mingeid kütusetehinguid toimunud. Kütuse ostumüügi tehingute toimumist AS X ja OÜ Y vahel ei tõenda ka maksuhaldurile ning kohtule esitatud tõendid. Kohus nõustub vastustajaga, et AS X ei ole esitanud ühtegi dokumenti kütuse tegeliku liikumise ja päritolu kohta, samuti jagab kohus vastustaja seisukohta, et käesolevas maksuasjas ei ole tõendatud kütuse saabumine OÜ-st Y OÜ-sse W ning AS X omandisse. Kohtu hinnagul on vastustaja põhjendatult järeldanud, et AS X ja OÜ Y vahel kütus tegelikult ei ole liikunud ning liikunud on üksnes arved. OÜ Y nimele vormistatud kütuse vastavussertifikaatidelt nähtub, et OÜ Y kütuse saadetisena on sertifikaatidel märgitud arve number ja kuupäev, nendel puuduvad saatelehtede numbrid. Märkimata on OÜ Y nimel esitatud müügiarvetel andmed kütuse vedamiseks kasutatud veokite ja autojuhtide kohta. Arvetel näidatud saadetiste kogused annavad alust kahelda esitatud andmete tõesuses: nimetatud kogused on vahemikus 84 000 liitrist kuni 1 974 010 liitrini, kuid sellistes kogustes kütuse vedu ei ole terminaali autoga ühe saadetisena võimalik, kuna maksimaalne autotsisterni mahutavus on 36 000 liitrit. Samuti ei ole Eesti Raudtee andmetel ajavahemikus 01.06.-31.12.2002 teostatud raudtee kaudu Riisipere sihtjaama vedelkütuse vedu. Sama kahtlus on tekkinud ka mahutite mahutavuse suhtes, kuna OÜ W ja AS X vahel sõlmitud kütuse hoiustamislepingult nähtub, et mahutite 2 ja 3 mahutavus kokku on 1 145 000 liitrit, kuigi arve nr KT 0098 ja vastavussertifikaadi nr 02/2771 alusel 01.11.2002 saabus terminaali 2 ja 3 mahutisse ühe saadetisena 1 974 010 liitrit diiselkütust, mis ei ole tegelikkuses võimalik, sest 2 ja 3 mahuti kogumaht on 1 145 000 liitrit. OÜ Y nimel esitatud arve nr KT 0029 ja kütuse vastavussertifikaadi nr 02/2422 alusel on ASle X müüdud 358 370 liitrit diiselkütust ja 100 000 liitrit bensiini B
- Arve nr KT 0054 ja kütuse vastavussertifikaadi nr 02/2610 alusel on OÜ Y nimel müüdud AS-le X 1 037 450 liitrit diiselkütust ja 150 000 liitrit bensiini B
- Ühe kütusesertifikaadiga aga ei ole võimalik müüa üheaegselt nii bensiini kui ka diiselkütust, sest nende kütuste kvaliteedinäitajad on erinevad. Sellisele seisukohale on asunud maksuhaldur ning kohus nõustub vastustajaga. Kohus on nõus vastustaja järeldusega, et kütuse müük OÜ Y poolt AS-le X ei ole tõendatud ning käesolevas asjas ei ole kinnitamist leidnud AS X ostutehingute toimumine OÜ-st Y selle tõestuseks esitatud algdokumentides toodud kujul, mistõttu puudub AS-il X vaadeldud ostutehingute alusel õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks oma tasumisele kuuluvast käibemaksust. AS X on maksustamisperioodil juuni-detsember 2002 vähendanud tasumisele kuuluvat käibemaksu 12 957 684 krooni võrra. MTA Lõuna Maksukeskus määras maksuotsusega nr 12-5/48 AS-le X tasumisele käibemaksu summas 12 957 684 krooni tingimusega, et käesolevat maksuotsust võib muuta või kehtetuks 9 tunnistada juhul, kui AS X esitab täiendavad tõendid- AS X poolt OÜ-st Y ostetud kütuse saatedokumendid, mille alusel kütus saabus OÜ W mahutitesse 2 ja
- Seega kaebuse esitajale anti maksuhalduri poolt võimalus täiendavalt tõendada asjas olulist tähtsust omavaid asjaolusid ning olukorra muutumisel maksuhaldur oli nõus maksuotsust korrigeerima. Maksuhaldur tegutses õiguspäraselt, andes kaebuse esitajale võimaluse oma väidete tõendamiseks esitada täiendavaid tõendeid, kuna olemasolevad tõendid olid vastuolulised ja ebaselged. KMS §-ist 20 lg 3 p 1 tulenevalt on primaarne majandustehingute tegelik toimumine arvetel märgitud isikute vahel. Maksuotsuses on näidatud maksude määramise alus ja metoodika. Maksusumma on määratud muutva tingimusega, mis ei ole vastuolus seadusega. Intresside määramine on õiguspärane. Kohus nõustub maksuhalduri hinnanguga kogutud tõenditele ning nende põhjal tehtud järeldustega. Nende ülekordamist kohus ei pea vajalikuks. Vaideotsusega jäeti vaie põhjendatult rahuldamata. Vaideotsuse motiive ei pea kohus vajalikuks üle korrata. Kohus on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsus on õiguspärased ning puudub alus nende tühistamiseks. Käesolevad haldusaktid on motiveeritud, faktiliselt ja õiguslikult põhjendatud ning oma sisult üheselt mõistetavad, mis tagab nende kontrollitavuse. Kaevatavates haldusaktides on põhjalikult analüüsitud kogutud tõendeid ning antud neile õige hinnang. Elle Kask Kohtunik 10