KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Ruth Virkus ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 3.november 2006, Tallinn Haldusasja number 3-04-465 H
§ 52lg 1 p 2).
Eelhaldusakti suhtes kohaldatakse haldusakti sätteid (
§ 52lg 2) ning see on iseseisvalt vaidemenetluse või kohtu korras vaidlustatav.
Kaebajale on 30.04.2004 kirjaga teatatud deklaratsioonide annulleerimisest. Formaalse otsuse ehk haldusakti puudumine ei saanud olla kaebuse esitajale takistuseks otsuse vaidemenetluse või kohtumenetluse kaudu vaidlustamisel, lähtudes teabest kaubadeklaratsioonide annulleerimise kohta ning kohaldamisele kuuluvatest õigusaktidest. Kuivõrd kohtule ei ole esitatud kaebust kaubadeklaratsioonide annulleerimise otsuse peale ning kohus on seisukohal, et vastav otsus on haldusaktina iseseisvalt kohtus vaidlustatav, ei saa käesolevas haldusasjas võtta ka seisukohta selles, kas tollideklaratsioonide kehtetuks tunnistamine oli aegunud või mitte. Maksuhaldur on ka faktiliste asjaolude põhjal (so jättes kõrvale deklaratsioonide annulleerimisega seonduva) asunud õigele seisukohale, et eksporti ei ole toimunud. Kõnealusel perioodil, so aastatel 1999-2001 kehtinud käibemaksuseaduse (KMS) § 2 p 7 kohaselt oli eksport kauba väljavedu Eesti tolliterritooriumilt tolliprotseduuriga „eksport“ tolliseaduse (TS) mõistes. TS § 33 lõigetest 1-3 järeldub, et tolliasutuse märge kaubadeklaratsioonil kauba vabastamise kohta tolli järelevalve alt ei saanud veel tagada ja kinnitada kauba tegeliku ekspordi toimumist. TS § 33 lõikest 1 järeldub, et kaup lubati eksportida pärast tolliformaalsuste täitmist, lg 2 kohaselt algas tollivormistus tollile kaubadeklaratsiooni esitamisega ja lõppes sellele märke tegemisega kauba vabastamise kohta tolli järelevalve alt, lg 3 nägi ette, et ekspordiks deklareeritud kaup tuleb tolliterritooriumilt välja toimetada 15 kalendripäeva jooksul pärast kaubadeklaratsiooni aktsepteerimist tollis, kui tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. Tolliformaalsused lõppesid sisuliselt kauba vabastamisega tolli järelevalve alt ning alles pärast seda sai toimuda kauba tegelik eksport. Seega tuleb järeldada, et kauba sisuline eksport välisriiki ei toimunud enam tolli järelevalve all ning ka märge kauba vabastamise kohta tolli järelevalve alt ei saanud anda garantiid kauba ekspordi tegeliku toimumise kohta. Eeltoodu alusel tuleb asuda seisukohale, et kaubadeklaratsioonidelt nähtuv märge kauba vabastamise kohta ei saa vaidluse korral üksi tõendada kauba tegelikku jõudmist välisriiki. Seda seisukohta kinnitavad ka OÜ * seadusliku esindaja kohtuistungil antud selgitused, mille kohaselt müüs osaühing oma kauba Eesti Vabariigi territooriumil, mistõttu ta ei jälginud seda, kas kaup liikus edasi Venemaale (kauba lõpptarbijateni) või mitte. Selgituste kohaselt müüs kaebaja kauba offshore äriühingutele, kes pidid omakorda toimetama kauba Venemaa äriühingutele; kauba müük toimus selliselt, et kaebaja viis kõnealuse kauba auto pagasiruumis tolli ja vormistas tollideklaratsiooni, toll kontrollis deklaratsiooni, mille järel andis kaebaja dokumendid koos kaubaga offshore äriühingule. Kuivõrd selgituste kohaselt toimus kauba müük ehk üleandmine Eesti Vabariigi territooriumil (sadamas), ei saanud kaebaja seega kontrollida kauba väljavedu Eesti Vabariigi territooriumilt. Eeltoodust järeldub, et kaebaja jättis kauba ekspordi tegeliku 4
(8)3-04-465 organiseerimise offshore äriühingute hoolde, jäädes heauskselt lootma sellele, et kauba tegelik väljavedu Eestist ka toimub. Vastustaja on välistanud ekspordi toimumise seoses asjaoluga, et kaebaja poolt ekspordiks deklareeritud kaupade sissevedu välisriikidesse, sh Soome, kinnitust ei leidnud. Olukorras, kus toll on tuvastanud, et kaup välisriiki ei sisenenud, ei saa ka kohus lähtuda pelgalt ekspordi tollideklaratsioonil olevatest andmetest, seda enam, et deklaratsioonid on tolli algatusel annulleeritud. Kaebaja viidatud Rahandusministri 18.12.2001 määrusega nr 120 kehtestatud „Kauba ja teenuse eksporti tõendavad dokumendid“ § 1 lg 1 sätestas tõepoolest, et kauba eksporti tõendab muuhulgas ekspordi kaubadeklaratsioon, millel on pädeva tolliasutuse märge kauba vabastamise kohta TS tähenduses ja kauba müüja poolt väljastatud arve, kuid selle määruse eesmärgiks oli eelkõige määratleda kauba eksporti tõendavad dokumendid käibemaksu 0% määra rakendamise tõendamiseks maksumaksja suhetes maksuhalduriga ning lähtudes eeldusest, et puuduvad tõendid, mis seaksid kahtluse alla kauba tegeliku väljaveo. TS § 27 lg 6 kuni 31.10.1999 kehtinud redaktsioonis nägi ette, et kauba väljaveo toimumise kahtluse korral saab kauba väljaveo toimumist tõendada lisaks teistes õigusaktides sätestatud korras säilitatavatele dokumentidele 1) kauba sisseveo registreerimist tõendava dokumendiga, mille on väljastanud selle välisriigi toll, kuhu kaup pidi Eestist vahetult saabuma; 2) välisriiki kauba sisseveoga seotud kaubaveo dokumendiga; 3) kauba saaja olemasolu tõendava dokumendiga. TS nimetatud sätte alates 31.10.1999 kehtinud redaktsiooni kohaselt võib toll lugeda kauba väljaveo toimumise või deklareeritud andmete õigsuse tõendiks: 1) kauba sisseveo registreerimist tõendavat dokumenti, mille on väljastanud selle välisriigi toll, kuhu kaup pidi Eestist vahetult saabuma; 2) kauba sisseveo registreerimist või deklareerimist tõendavat dokumenti, mille on väljastanud selle välisriigi toll, kuhu kaup Eestist välja deklareeriti. Analoogilised sätted sisaldusid ka kõnealuste deklaratsioonide annulleerimise ajal kehtinud tolliseadustiku § 218 lg-s 2. Seega sätestavad mõlemad õigusaktid tollile võimaluse kahtluse korral lugeda otsustavaks välisriikide tolliasutustelt saadud andmeid ning nende alusel kaubadeklaratsioonid kehtetuks tunnistada. Kaebaja ei vaidlusta ja puudub vaidlus selle üle, et vaidlusaluste kaubadeklaratsioonide alusel kaupade sissevedu välisriikidesse ei leidnud kinnitust. Eeltoodu alusel on õige maksuhalduri järeldus, et eksporti pole toimunud. Maksu määramise 6-aastase aegumistähtaja kohaldamine on õige. Kaebaja ei ole järginud äris nõutavat hoolsuskohustust, mis väljendus selles, et hoolimata õigusaktides sätestatust, mille alusel pidi ta olema teadlik ekspordi mittetoimumise tagajärgedest, et tundnud kaebaja kaubadeklaratsioone vormistades muret selle pärast, kas kaupade tegelik väljavedu Eestist ja sissevedu deklaratsioonides deklareeritud välisriikidesse toimub või mitte. Lepingutes offshore äriühingutega ei kindlustanud kaebaja enda kui kauba eksporti deklareerinud deklarandi vastutust leppetrahvi või muu sanktsiooni märkimisega lepingusse juhuks, kui kauba eksport ei peaks siiski aset leidma. Veelgi enam, kaebaja seadusliku esindaja selgitustest ilmneb, et ta oli teadlik sellest, et kõik kaubad liiguvad topelttollide vältimiseks läbi Soome Venemaale ning kauba lõpptarbijateks on Venemaal asuvad tehased. Eeltoodu näitab, et kaebaja märkis teadlikult deklaratsioonides valed sihtriigid. Kuivõrd kaup anti offshore äriühingutele üle Eestis, oleks kaebaja võinud kaupa müüa seda ekspordiks deklareerimata. Samuti nähtub kohtumaterjalidest, et osadel offshore äriühingutest olid arved Hansapangas ja Ühispangas ja tasumine toimus ka läbi Eesti pankade arveldusarvete. Seega tuleb järeldada, et kaebaja pidi kaupa ekspordiks deklareerides saama sellest mingit majanduslikku kasu, sest vastasel juhul puudus selleks igasugune põhjendatus. Eeltoodu alusel on õige vastustaja seisukoht, et kaebaja tahtlus pidi käesoleval juhul väljenduma summades, mida ta säästis seoses kaupade deklareerimisega ekspordina 0% määraga maksustatava käibena. 5
(8)3-04-465 Arvestades asjaolu, et revisjoni käigus tehti päringuid erinevate välisriikide tolliasutustele, tuleb pidada revisjoni pikkust põhjendatuks. Maksuhaldur on teavitanud kaebajat 07.04.2004 kirjaga nr 12-8/60852 revisjoni lõpetamise tähtajast ning kaebajale on väljastatud tutvumiseks revisjoniakt ja ta on saanud esitada sellele oma eriarvamuse. Eeltoodu alusel on revisjoni läbiviimine mitme aasta vältel põhjendatud ega anna alust maksuotsuse tühistamiseks. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES OÜ * apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on esimese astme kohtu otsus järjekindlusetu ja vastuoluline, ei ole seaduslik ega põhjendatud.
§ 60
lg 1 kohaselt õiguslikke tagajärgi loob ja täitmiseks on kohustuslik ainult kehtiv haldusakt. Kohus on leidnud, et kaubadeklaratsioonid oleks pidanud kehtetuks tunnistama haldusaktiga. Kohtumaterjalides asuval ametitevahelisel kirjavahetusel kaubadeklaratsioonide annulleerimise kohta puuduvad haldusakti tunnused. Seega ei ole nn „haldusakt“ kehtiv ega saa luua õiguslikke tagajärgi. Kohus jättis põhjendamata, kuidas kehtetu haldusakt (eelhaldusakt), mis ei saa luua õiguslikke tagajärgi, võis olla vaidlusaluse maksuotsuse aluseks. Kohus ei ole kaebaja seadusliku esindaja selgitusi objektiivselt kajastanud. Kohus ei põhjenda, miks ta ei arvesta kaebaja seadusliku esindaja selgitustega selle kohta, et kõnealune kaup anti üle sadama parklas ning kauba üleandja nägi, et kauba vastuvõtja läks sellega otse laevale. Need selgitused näitavad, et kaebaja kandis hoolt selle eest, et kaup Eestist välja liiguks. Kohus on vastuoluliselt käsitlenud rahandusministri määrusega kinnitatud „Kauba ja teenuste eksporti tõendavad dokumendid“ eesmärki. Kohus ei ole näidanud, millise seaduse aspektist ei ole OÜ * järginud äris nõutavat hoolsuskohustust. Kohus leidis ebaõigesti, et osadel offshore äriühingutest olid arveldusarved Hansapangas ja Ühispangas ja tasumine toimus ka läbi Eesti pankades asuvate arveldusarvete. Kohtutoimikus sellekohased tõendid puuduvad. OÜ * konto väljavõtted aga kinnitavad, et raha maksuotsuses nimetatud kauba eest laekus ainult välispankadest. Kohus põhistas kaebaja tahtlust maksude tasumisest kõrvalehoidumisel oletustega, jättes tähelepanuta kaebaja seadusliku esindaja selgitused, mille kohaselt puudus kahtlus selles, et kaup veetakse Eestist välja. Eestis puudus kaubal turg. Asjas ei ole tuvastatud asjaolusid, mis võimaldaksid väita, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik. Vastustaja leiab, et kohtuotsus on selles esitatud põhjendustel seaduslik ning apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Käibemaksumäära 0% kohaldamise eesmärgiks on eelkõige kaupade väljavedu Eestist, kuid antud juhul pole kinnitust leidnud kaupade väljavedu OÜ * poolt. Kaebaja on maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud, mistõttu kuulub kohaldamisele maksu määramise kuueaastane aegumise tähtaeg. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Vaidluse esemeks on 23.11.2004 tehtud maksuotsus, millega määrati kaebajale tasumiseks käibemaksu perioodi märts 1999 - mai 2001 eest summas 874 034 kr + intress. Maksuhalduri seisukoht on, et OÜ * poolt nimetatud ajavahemikul kokku 18 kaubadeklaratsiooni alusel kaupade (meditsiinitehnika, türistorid, dioodid ja muud tarvikud) eksportimine ning seega 0% määraga maksustatava käibe toimumine ei ole kinnitust leidnud. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla kaebaja poolt kõnealuse kauba 6
(8)3-04-465 soetamist ega müüki, kaebaja poolt eksportdeklaratsioonides märgitud kauba ostjatele esitatud arvete nõuetekohasust ning arvete alusel kaebaja pangakontole raha laekumist, so käibe toimumist, kuid leiab, et tõendatud pole apellandi poolt kaupade väljavedu Eestist, mistõttu kuulub käive maksustamisele käibemaksu 18 % määraga. Ringkonnakohus nõustub esimese astme kohtu seisukohaga, mille kohaselt ei ole kohtumenetluses leidnud tõendamist kaebaja väited ekspordi toimumise kohta, ega pea vajalikuks korrata selles osas halduskohtu otsuse motiive. Apellandi seisukoht, et tema poolt kauba eksportimise tõendamiseks piisab eksportdeklaratsioonist ja sellel olevast templist kauba vabastamise kohta tolli järelevalve alt, samuti välisriikide äriühingute poolt kauba eest tasumist tõendavatest dokumentidest, on ekslik. Kauba vabastamine tolli järelevalve alt ja kauba eest raha laekumine deklaratsioonis märgitud isikult ei taga veel kauba tegelikku eksporti. Ekspordiks deklareeritud kaup peab ka faktiliselt üle tollipiiri liikuma. Kui kaup ei ole üle tollipiiri liikunud, siis puudub alus väita, et eksport on toimunud. Halduskohus on tuginedes asjakohastele õigusaktidele põhjendatult leidnud, et ekspordi toimumise kahtluse korral on kauba impordi mittetoimumise tuvastamine välisriigi poolt oluline tõend, mida ei saa kõrvale jätta. Käesoleval juhul nähtub asja materjalidest (tolliameti 03.05.2001 kiri maksuametile ja ringkonnakohtule esitatud Soome Tollivalitsuse 30.04.2001 faks), et kaubaauto XXX xxx, mis pidi Eestist välja vedama OÜ * poolt 13.02.2001 ja 14.02.2001 vormistatud tollideklaratsioonide nr E 17208, E17213 ja E17570 alusel kaupu summas 909 740 kr, oli Soome tollipiiri ületades tühi. Asja arutamisel esimese astme kohtus ei vaielnud kaebaja lepingulised ega seaduslik esindaja vastu maksuhalduri poolt järelkontrolli käigus tuvastatud asjaolule, et ka ülejäänud maksuotsuses nimetatud 15 deklaratsiooni alusel ekspordiks vormistatud kaup ei ole Soome, Rootsi, Taani ega Venemaa tolli andmetel nimetatud riikide piire ületanud. Ringkonnakohtule esitatud tõendid (viidatud riikide vastused Eesti tolliasutuste järelepärimistele) kinnitavad, et maksuhaldur on eelpooltoodud asjaolud tuvastanud õigesti. Kuna on tõendatud käibe toimumine ja ei ole kinnitust leidnud kaupade väljavedu Eestist, siis asus maksuhaldur õigesti seisukohale, et vaidlusalune käive kuulub maksustamisele käibemaksu 18% määraga. MKS § 98 lg 1 sätestab, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat ning üksnes maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Vaidlust ei ole selle üle, et maksuotsus on tehtud pärast kolmeaastase aegumise tähtaja möödumist. Maksuhaldur leidis, et tegemist on maksude tasumisest tahtliku kõrvale hoidumisega ning esimese astme kohus nõustus sellega. Ringkonnakohus seda seisukohta ei jaga. Tahtlus väljendab faktilistes asjaoludes, mille põhjal saab väita, et maksuõigusrikkumisena käsitatavat tegu toime pannes oli maksukohustuslane teadlik teo õigusvastasusest või pidi olema sellest teadlik. See tähendab antud juhul, et 0% määraga maksustava käibe deklareerimisel kaebaja oli või pidi olema teadlik sellest, et kõnealust kaupa tegelikult Eestist välja ei viida. Kaebaja seadusliku esindaja selgituste kohaselt puudus kõnealusel kaubal nii suures koguses Eestis turg, see soetati Venemaale edasimüümise eesmärgil ja kauba koos deklaratsioonidega andis ta isiklikult ostjatele, milleks oli offshore äriühingud, Tallinna sadamas üle. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole käesoleval juhul tuvastatud, et kaebaja teadis või möönis, et kaup Eesti tollipiiri ei ületa. Eeltoodu alusel tühistab ringkonnakohus esimese astme kohtu otsuse ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab OÜ * (likvideerimisel) kaebuse. Kuna kaebus vaidlusaluse maksuotsuse tühistamiseks rahuldatakse, on kaebajal HKMS § 92 lg 1 ja § 93 lg 4 alusel õigus asjas kantud menetluskulude hüvitamisele. Kuludokumentide kohaselt koosnevad menetluskulud riigilõivust summas 10 000 kr (kahe kohtuastme peale kokku) ning esimese astme kohtus kantud õigusabikuludest summas 7
(8)3-04-465 13 975,90 kr ja ringkonnakohtus kantud õigusabikuludest summas 10 782 kr (mõlemad koos käibemaksuga). Ringkonnakohus leiab, et arvestades asja mahtu ja keerukust on õigusabikulude suurus mõlemas kohtuastmes põhjendatud ning tuleb kaebajale hüvitada terves ulatuses. Kohtunikud Oliver Kask Ruth Virkus Silvia Truman 8
(8)