TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-06-228 Otsuse kuupäev 17.04.2006 Kohtunik Mare Priks Kohtuasi AS D. kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna Maksu- ja tollikeskuse 31.10.2005 maksuotsuse nr. 12-3/453 peale haldusakti tühistamise nõudes. Asja läbivaatamise kuupäev 07.04.2006 , avalik kohtuistung Istungil osalenud isikud Kaebuse esitaja AS D., seaduslik esindaja R.L. ja volitatud esindaja jurist Mariliis Kannukene; Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskus, esindajad Silva Helmrosin ja Katrina Koha. Resolutsioon Jätta AS D. kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu-ja tollikeskuse 31.10.2005 maksuotsuse nr. 12-3/453 peale rahuldamata. Edasikaebamise kord Apellatsioonkaebuse esitamisest tuleb teatada asja otsustanud kohtule kirjalikult 10 päeva jooksul, arvates kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest, so. 17.04.
- Teadet ei ole vaja esitada, kui teate esitamise tähtaja jooksul esitatakse apellatsioonkaebus. Apellatsioonkaebuse võib esitada üksnes teate esitanud isik 30 päeva jooksul ringkonnakohtule sama kohtu kaudu, arvates kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest. Kui teate esitaja tähtaja jooksul apellatsioonkaebust ei esita , loetakse, et ta ei ole kohtuotsust vaidlustanud Asja materjalide kohaselt on AS D. esitanud Tartu Halduskohtule kaebuse, milles vaidlustab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse otsust 31.10.2005 nr. 12-3/453 haldusakti tühistamise nõudes. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur kohustanud AS D.it tasuma Maksu- ja Tolliameti arvelduskontole käibemaksu 59.461.- krooni. Maksuotsuses määratud maksusumma on kohustatud tasuma 30 päeva jooksul maksuotsuse saamise päevast järgnevast päevast. Maksuotsuse kohaselt on AS D.i poolt esitatud 2004.a. detsembris käibedeklaratsiooni täpsustuste real 5.2 põhivara soetamisel tasutud käibemaksu , mille kaebaja on deklareerinud kokku 59.461.- Sisendkäibemaksu on moodustanud kahe sõiduauto ostmine 2002.a. AS-lt Nordea Finants Estonia , millelt on tasutud käibemaks. Sõiduauto Peugeot Partner Combi väljaostumakse on 194.900,05 krooni, millest käibemaks on moodustunud 29.730,52 krooni ja teine sõiduauto Peugeot Partner Combi väljaostumakse 194.900,05 krooni, millest käibemaks moodustus 29.730,52 krooni. Kaebaja müüs mõlemad sõidukid detsembris 2004, sõiduautode soetamisel ei olnud kaebaja käibemaksukohustuslane. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebajal ei ole õigust AS Nordea Finants Estonia nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu kogusummas 59.461.- krooni maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata, mille kohaselt määrati maksusumma tasumisele. Kaebaja on teinud vaide Maksu ja Tolliametile, kuid vaie on jäetud 05.01.2006 vaideotsusega nr. 6-1/8 rahuldamata. Maksuotsuse kohaselt tuleb riigieelarvesse tasuda käibemaksu 59.461.- krooni , millega kaebaja ei nõustu. Kaebuse esitaja taotleb vaidlustatud otsuse täielikku tühistamist. Kaebuse esitaja viitab kuni 01.01.2006 kehtinud Käibemaksuseaduse § 29 lg 5 , mille kohaselt maksukohustuslane, kes on enne tema maksukohustuslasena registreerimise päeva soetanud kaupu nende võõrandamiseks või võõrandatava kaupade tootmiseks, on õigus maha arvata nende kaupade sisendkäibemaks maksustamisperioodil mil need kaubad maksustatava käibena võõrandati. Kaebaja on seisukohal, et ka põhivara puhul on tagantjärgi võimalik vara soetamisel tasutud sisendkäibemaks maha arvata. Kui keelata soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamist ning kohustada vastavat väljundkäivet käibemaksuga maksustama, siis on tegemist topeltmaksustamisega. Kaebaja esindaja on seisukohal , et KMS § 29 lg 5 on tõlgendatud kaebaja suhtes kitsendavalt. Kaebaja esindaja tugineb kohtuistungil KMS § 29 lg 5 tõlgendamisel Euroopa Ühenduste Nõukogu Kuuenda Direktiivi artiklile 13, mis reguleerib maksuvabastust. Vastustaja taotleb jätta kaebus rahuldamata, kuna kaebus on põhjendamatu. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud, kui kaubad soetati võõrandamiseks muutmata kujul või võõrandavate kaupade tootmiseks (tootmismaterjal),sisendkäibemaks arvatakse maha sellel perioodi, kui toimus vastava kauba võõrandamine. Seega ei saa maha arvata enne maksukohustuslasena registreerimist oma ettevõtluses kasutusele võetavate kaupade soetamisel või teenuse saamisel tasutud sisendkäibemaksu. Kaebuse esitaja on registreeritud käibemaksukohustuslaseks 05.05.2004 ning sõidukid on soetatud ajal, mil ta ei olnud käibemaksukohustuslane (2002.a.) Sõidukid on arvele võetud põhivarana, seega ei ole ostetud sõidukid võõrandamiseks ega kaupade tootmiseks. Vastustaja tugineb KMS § 29 lg 5 ning leiab, et kaebajal puudub õigus maha arvata sõiduautode võõrandamise maksustamisperioodil sõidukite soetamisel makstud käibemaks, kuna kaebaja ei olnud sõidukite soetamise hetkel käibemaksukohustuslane ning sõidukid ei olnud soetatud võõrandamiseks ega võõrandavate kaupade tootmiseks. Kohtu seisukohad: Maksuhaldur juhindub maksuotsuse tegemisel, millega on määratud tasumisele kuuluv maksusumma , Maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 sätetest. Antud juhul on kohaldatud nimetatud sätte p. 2, mille kohaselt määratakse maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmed, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Maksuhaldur on juhindunud maksuotsuse tegemisel MKS § 95 , mille lg 1 kohaselt tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse ning lg 2 kohaselt peab maksuotsus vastama MKS § 46 sätestatud nõuetele. Asja materjalide kohaselt on maksuhaldur kontrollinud AS D. maksustamisperioodil 2004.a detsembris 18% määraga maksustatava käibe ja sellelt arvestatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu arvestamise õigsust ning maksustamisperioodidel 2005.a. jaanuar kuni aprill maksuvaba käibe arvestamise õigsust. Kaebaja on müünud kaks sõiduautot (eelpoolnimetatud 2 Peugeot Partner Combi)detsembrikuus 2004 ja deklareeris 2004.a. detsembrikuu käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu. Sõiduautode soetamise ajal -29.05.2002 ei olnud kaebaja käibemaksukohustuslane, alates 05.05.2004 on AS D. registreeritud käibemaksukohustuslaseks ning seega on kaebaja sõiduautode müümise hetkel käibemaksukohustuslane. 04.11.2004 on maksuhaldur AS D.i järelepärimisele vastanud, mis puudutab sisendkäibemaksu mahaarvamist, et tulenevalt MKS § 29 lg 5 kohaselt on õigus kaebajal maha arvata nende kaupade sisendkäibemaks maksustamiseperioodil, mil need maksustatava käibena võõrandati. Nimetatud seisukohta on maksuhaldur hilisemalt pidanud vääraks ning teavitanud, et ei ole õigust ettevõttel sõiduautode võõrandamise maksustamisperioodil maha arvata sõiduautode soetamisel makstud käibemaksu. Seoses nimetatuga on palutud ettevõttel parandada käibedeklaratsiooni ning vabandatud eelnevalt antud eksliku seisukoha pärast. Kaebuse esitaja leiab, et kontrollitaval perioodil kehtiva KMS § 29 lg 5 kohaselt on võimalik põhivara puhul tagantjärgi (selle põhivara võõrandamisel) soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Antud juhul on vaidlusesemeks KMS § 29 lg 5 tõlgendamine. Maksuhaldur ei nõustu kaebaja väitega, et kuni 31.12.2005 kehtinud sõnastuses (KMS § 29 lg 5) on võimalik tõlgendada nii, et põhivara puhul on võimalik tagantjärele (selle põhivara soetamisel) tasutud käibemaksu maha arvata olukorras, kus põhivara on soetatud enne käibemaksukohustuslaseks registreerimist ja võõrandatud käibemaksukohustuslasena. Tulenevalt vaidlusalusel perioodil kehtiva KMS § 29 lg 5 kohaselt on maksukohustuslasel, kes on enne tema maksukohustuslasena registreerimise päeva soetatud kaupu nende võõrandamiseks või võõrandatavate kaupade tootmiseks või kes on soetanud kaupu maksuvabaks käibeks (§ 16), külaliste vastuvõtuks, oma töötajate toitlustamiseks või majutamiseks (§ 30) või ettevõtlusega mitteseotud otstarbeks, on õigus maha arvata nende kaupade sisendkäibemaks maksustamisperioodil, mil need maksustatava käibena võõrandati. AS D. on soetanud enne käibemaksukohustuslaseks registreerimist kapitalirendi korras 2 sõiduautot AS-st Nordea Finants Estonia, kogumaksumusega 389.800,10.- käibemaks moodustus 59.461.- krooni. Sõidukid on arvele võetud põhivarana ning ei ole soetatud võõrandamiseks ega kaupade tootmiseks. Tõlgendatavast seadusesättest tulenevalt on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud, kui kaubad soetati võõrandamiseks muutmata kujul või võõrandavate kaupade tootmiseks ning seda perioodil, kui toimus vastava kauba võõrandamine. Kohus on seisukohal, et kui autod on soetatud müügi- või rendileandmise eesmärgil, mille kohta peab olema ka vastav kanne, siis on lubatud sisendkäibemaksu täielik mahaarvamine. Kogu sisendkäibemaksu saab maha arvata tingimusel, kui sõiduautot kasutatakse teenuste osutamiseks (näiteks taksoteenus). Teenusega on tegemist siis, kui hüve on oma olemuselt iseseisvalt tasu eest üleantav, hüve üleandmine saab olla iseseisva majandustegevuse objektiks ning hüvel on tarbimisväärtus, so. turuhind. Antud juhul on takistuseks sisendkäibemaksu mahaarvamisel asjaolu, et kaebaja ei olnud sõidukite soetamisel käibemaksukohustuslane. Käibemaksuseaduse § 24 sätestatud õigused ja kohustused tekkisid kaebajal 05.05.2004 (käibemaksukohustuslasena registreerimise hetkest) ning kaebaja deklareeris
- aasta detsembrikuus käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksuna 59461.- krooni , so. enne käibemaksukohustuslaseks registreerimist soetatud sõiduautode eest tasutud käibemaks. Samas on väitnud kaebuse esitaja, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine maksuhalduri poolt ning kohustamine vastavat väljundkäivet käibemaksuga maksustama, toob kaasa kaebuse esitaja jaoks topeltmaksustamise. KMS § 29 lg 5 tõlgendamine maksuhalduri poolt toob kaasa käibemaksu kumulatsiooni. Kohus on seisukohal, et käibemaksu kumulatsiooni ei ole tekkinud, kuna sõidukid on soetatud ajal, mil kaebaja ei olnud käibemaksukohustuslane. Samas on kaebaja soetanud sõiduautod ettevõtluses kasutamiseks, mis omakorda võtab võimaluse tugineda KMS § 29 lg 5 ja maha arvata sõiduautode soetamisel makstud sisendkäibemaksu, kuna KMS § 29 lg 5 sätestatu ei näe ette kaebaja sellekohast tegevust. Kohus leiab, et maksuhaldur on õigesti asunud seisukohale, et näilik kumulatsioon võis tekkida seetõttu, et kaebaja ei ole end õigeaegselt maksukohustuslaseks registreerinud. Samas ei pea kohus õigeks kaebaja väidet, et maksuhaldur on rikkunud uurimisprintsiipi. Lähtudes asja materjalidest on maksuhaldur tulenevalt MKS § 11 sätetest uurinud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid ning need maksuotsuses välja toonud. Asjaolu, et kaebaja jaoks on tehtud negatiivne maksuotsus, ei anna alust väita, et maksuhaldur ei ole teostanud uurimispõhimõtet. Kaebaja on viidanud kaebuses KMS § 29 lg 5 tõlgendamisele koostoimes Euroopa Ühenduse Nõukogu Kuuenda Direktiiviga (77/388/EMÜ), tuginedes Artikkel 13 B osa p. c. , mis näeb ette maksuvabastuse kaupadele, mille soetamisel ei lubatud sisendkäibemaksu maha arvata kas tulenevalt sellest, et kaupa oli kasutatud direktiivi artikkel 13 või artikkel 28 lg 3 punkti b kohaselt käibemaksust vabastatud käivete tarbeks (ehk maksuvabade kaupade , teenuste jaoks) või oli mahaarvamine keelatud direktiivi artikkel 17 lõike 6 alusel. Kaebaja tugineb direktiivile ning leiab, et
- aastal kehtinud KMS § 29 lg 5 rakendamine peab olema selline, et ka põhivara puhul on tagantjärgi (selle põhivara võõrandamisel) võimalik soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Kohus asub seisukohale, et antud juhul Euroopa Ühenduse Nõukogu Kuuenda direktiivi nimetatud artiklid ei reguleeri käibemaksukohustuslaseks registreerimisest ning sellest tulenevalt ei ole võimalik artikleid ka kohaldada. Tulenevalt maksuõiguse üldpõhimõtetest lähtuvalt on asutud seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on ainult Eestis registreeritud käibemaksukohustuslastel. Käibemaksukohustuslasena registreerimata isikutel ei ole kohustust maksta müügikäibelt käibemaksu, mistõttu ei ole neile käibemaksu mahaarvamise või tagastamise õigust vaja anda. Eeltoodu alusel jätab kohus kaebuse rahuldamata tulenevalt HKMS § 25 lg 1 ja § 26 lg 1 p.
- Kohtukulud jäävad poolte kanda. Kohtunik Mare Priks