KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Oliver Kask, liikmed Viive Ligi ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 28. detsember 2006, Tallinn Haldusasja number 3-05-410 Haldusasi OÜ * kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 6. mai 2005. a maksuotsuse nr 12-5/245 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 19. mai 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-410 Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ * apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ * Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta OÜ * apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 19. mai 2006. a otsus haldusasjas nr 3-05-410 muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse kättesaamisest. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus kontrollis OÜ * poolt OÜ-lt C 24.09.2001 arve nr 9 alusel teenuse saamist ja seoses selle arvega käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2001. aasta septembrikuus ning tegi kontrollimise tulemuste põhjal 06.05.2005 maksuotsuse nr 12-5/245, millega kohustas osaühingut tasuma täiendavalt määratud 108 000 kr käibemaksu ja 2 034 535 kr intressi ning 248 757 kr tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja 225 852 kr intressi. Samuti kohustati osaühingut alates 07.05.2005 ise arvestama ja tasuma intresse maksuvõla tasumisega viivitamise iga lisapäeva eest 0,06 % päevas. Maksuotsuse kohaselt ei ole OÜ * tegelikkuses OÜ-lt C arve nr 9 alusel kontseptsiooni väljatöötamise, kliendi andmebaasi loomise, lepingute ettevalmistamise ning jooksva töö konsultatsiooni teenust saanud, tegemist on üksnes arvete väljastamisega OÜ C nimel kokku 708 000 kr. 3-05-410 2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus OÜ * tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 06.05.2005 maksuotsuse nr 12-5/245. Kaebuses leitakse, et 07.01.2001 sõlmitud lepingu allkirjastasid tellija OÜ * esindajana juhatuse liige J. K ja täitja OÜ C esindajana juhatuse liige R. L ning osutatavateks teenusteks olid abrasiivmaterjalide ja eritööriistade Eestis müümise kontseptsiooni väljatöötamine, materjalide ja kliendi andmebaasi loomine, abrasiiv- ja elektrimaterjalide ning eritööriistade ostu-müügi lepingute ettevalmistamine allakirjutamiseks, jooksva töö konsultatsioon. 24.09.2001 tööde üleandmisevastuvõtmise akti alusel kinnitasid lepingupooled oma allkirjadega, et tööd on üle antud ning tellija pretensioone ei oma. OÜ C täitis oma lepinguga võetud kohustused, koostades umbes 60 kliendi kohta põhjaliku andmebaasi, mis sisaldas äriühingute kontaktandmeid ja nende poolt kasutatavate lihvmaterjalide vajaduse arvestust ning oluline osa klientidest on leitudki selle andmebaasi põhjal. Andmebaas oli salvestatud CD-le ja jäi OÜ * endise töötaja G. E kätte, selle tagasinõudmiseks temalt puudus vajadus, kuna andmebaasilt olid kõik vajalikud andmed üle viidud paberkandjale. OÜ C poolt koostatud abrasiivmaterjalide ja eritööriistade müümise kontseptsioon sisaldas ülevaadet ja konkreetseid teid, kuidas turgu üles ehitada, samuti hinnapoliitikat. OÜ C leidis kliendid OÜ E ja AS B, mille eest tasuti OÜ-le C vastavalt 88 000 kr ja 200 000 kr. Leping oli sõlmitud AS B ja S vahel ning OÜ * vahendas tehingut lepingu osapoolte vahel. Jooksva töö konsultatsioone sai OÜ-lt C G. E, kes koostas nende tulemusel kliendile AS B valgustite vahetuse skeemi, mida kasutati valgustussüsteemi rekonstrueerimise teenuse osutamisel. 3. Tallinna Halduskohtu otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel:
- a)Maksuotsuses puudub vastuolu elektroonilist andmebaasi puudutavas osas, kaebaja väited on tingitud maksuotsuse ebaõigest või teadlikult moonutatud tõlgendamisest. Puudus vajadus G. E tema kätte jäänud elektroonilise andmebaasi tagasinõudmiseks, sest andmebaasilt olid kõik vajalikud andmed kaebuse esitaja väitel üle viidud paberkandjale ja 13.05.2004 Põhja maksukeskusele paberkandjal esitatud klientide andmed on kaebaja seisukohast samad, mis kajastusid OÜ C poolt koostatud elektroonilises andmebaasis.
- b)OÜ C rekvisiitidega arve esitamine ei kinnita teenuste saamist nimetatud äriühingult. Seetõttu ei vasta arve käibemaksuseaduse (KMS) §-s 24 lg 1 toodud nõuetele, sellel näidatud käibemaks ei ole deklareeritav soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu hulgas ning arve alusel tehtud väljamaksed on maksustatavad tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik (kuni 01.01.2004 kehtinud rahapesu tõkestamise seaduse (RahaPTS) redaktsiooni § 5 lg 1 p 2 ja § 7 lg 3, mis jõustus 17.11.2000). Alates 01.01.2004 on rahapesu tõkestamise seaduse nimeks rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadus (RPTTS), kus sama nõue on sätestatud §-des 5 lg 1 p 8; 6 lg 5; 9. Kaebaja oli kohustatud kooskõlas RPTTS §-ga 9 kontrollima OÜ-d C esindava isiku isikusamasust ja volitusi ning tegema säilitamiseks koopiad isikusamasuse tuvastamiseks esitatud isikut tõendava dokumendi isikuandmete või kannetega lehekülgedest ja volitusi tõendavatest dokumentidest. Kaebaja ei näidanud üles nõutavat hoolsust ega esitanud ka täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud maksuotsuses märgitud äriühinguga on siiski toimunud (kuni 01.07.2002 kehtinud maksukorralduse seaduse (MKS) § 22 lg 4 ja praegu kehtiva MKS § 150). OÜ C ei olnud kantud väidetava lepingu sõlmimise ajaks äriregistrisse. Vaidlustatud maksuotsuse aluseks tulumaksu osas on asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Seega ei ole kaebaja ja OÜ C vahel toimunud tehinguid ja puudub käive, millelt käibemaksu maha arvata ning sel põhjusel on nende arvete alusel tasutud summad kaebaja ette- 2
(5)3-05-410 võtlusega mitteseotud väljamaksed, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. OÜ C ei ole kõnealust elektroonilist andmebaasi koostanud.
- c)Maksuhaldur ei saanud G. E seletust võtta, kuna Kodakondsus- ja Migratsiooniameti andmetel on ta 13.09.2002 Eestist lahkunud ning tema viibimiskoht ei ole teada.
- d)Kaebaja tegevus 2001. aasta septembri käibe- ja tuludeklaratsioonides valeandmete esitamisel on käsitatav teadliku tegevusena, mille eesmärk oli tagastamisele kuuluva käibemaksusumma suurendamise ja maksustatava tulu vähendamise tulemusena maksta vähem makse. Tähtsust ei oma asjaolu, et Tallinna Linnakohus lõpetas menetluse kaebaja väärteoasjas aegumise tõttu. Maksumenetluses on maksu tahtliku tasumata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat ja see tähtaeg ei ole möödunud. Tallinna Linnakohtu otsus ei oleks halduskohtule siduv ka siis, kui linnakohus oleks kaebaja õigeks mõistnud, sest Riigikohtu halduskolleegium on 17.02.2005 otsuses nr 3-3-1-94-04 asunud seisukohale, et halduskohtumenetluse seadustiku §-st 17 ei tulene, et haldusasjas ei saa vaidluse korral anda asjaoludele teistsugust hinnangut, kui on antud jõustunud kohtuotsusega tsiviil- või kriminaal- või haldus- või haldusõiguserikkumise (väärteomenetluse) asjas. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES 4. OÜ * apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus järgmistel põhjustel:
- a)Väide, et OÜ C arvele nr 9 märgitud teenust ei ole kaebuse esitaja saanud, on vastuolus asjas kogutud tõenditega. Samuti jättis vastustaja kogumata teenuse saamist kinnitavad tõendid. Maksuotsus on vastuolus iseendaga. Maksuotsuses järeldatakse, et kliendiandmebaas oli olemas. Samas on tuvastatud, et apellandi ja OÜ C vahelise lepingu kohaselt oli osutatavaks teenuseks materjalide ja kliendi andmebaasi loomine. Seega on apellandile teenus osutatud.
- b)Maksuotsuses kajastatakse valikuliselt tunnistajate J. K ja I. B väärteomenetluses antud ütlusi. Tunnistajad nägid, kuidas andmebaas töötas. Andmebaasi ja muu OÜ C poolt saadava teenuse saamisega oli vahetult seotud kaebuse esitaja tolleaegne töötaja G. E. Vastustaja oleks pidanud tegema kõik endast oleneva, et isik leida ja saada asjakohased ütlused. Vastustaja ei ole soovinud välja selgitada G. E elukohta Venemaal.
- c)Apellandi juhatuse liige J. K ei kontrollinud isiklikult lepingule allkirja andmise hetkel tehingupartneri isikusamasust, kuid apellant selgitas vastustajale, et seda tegid teised apellandi esindajad. Juriidilise isiku puhul on tavapärane, et tehingute ettevalmistamisega ja allkirjastamisega tegelevad erinevad isikud. Enne arve tasumist kontrollis J. K OÜ C olemasolu isiklikult. G. E teab anda ütlusi, kas kontrollimise hetkel esitati võltsitud registrikaardi B-osa.
- d)Apellandi tegevuses puudus tahtlus ja seetõttu tuleb kohaldada aegumist. 5. MTA Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja nõustub halduskohtu seisukohtadega ja lisab järgmist:
- a)Väide, et maksuhaldur ei kogunud kõiki võimalikke tõendeid, on paljasõnaline. Apellant loobus halduskohtu istungil tunnistajate ülekuulamise taotlusest (ehkki tunnistajad olid kohal) põhjusel, et tal ei olnud täiendavaid küsimusi lisaks nendele, mille osas olid isikud Tallinna Linnakohtus seletusi andnud. Isikute ebamäärased ütlused väidetava andmebaasi olemasolust kuulmise ja selle nägemise kohta ei saa muude kogutud tõendite kontekstis kinnitada OÜ C ja OÜ * vahelisi tehinguid. J. K ja I. B näol on tegemist OÜ * töötajatega, mis võimaldab kaebuse esitajal neid suunata järelduste tegemisel, andmaks kaebuse esitaja jaoks soodsaid tunnistusi. 3
(5)3-05-410
- b)Väide, et G. E esitati B-kaardi võltsing, on oletuslik ja paljasõnaline. Äriühingu majandustegevuse ja seadusest tulenevate kohustuste täitmise eest vastutavad juhatuse liikmed.
- c)Vastustaja on kindlaks teinud, et G. E on Eestist lahkunud ja tema viibimiskoht ei ole teada. Välisriigist teabe saamine peab olema selgelt põhjendatud ja see on aeganõudev. Kogutud tõendite analüüsimisel omavahelises seoses leidis maksuhaldur, et G. E tunnistus ei saa muuta teiste tõenditega kindlakstehtud asjaolusid ja seega, kasutades seadusega sätestatud diskretsiooniõigust, otsustas mitte kulutada täiendavaid rahalisi ja ajalisi ressursse G. E asukoha kindlakstegemiseks. Eesti Vabariigi ja Venemaa vahel ei ole sõlmitud välislepinguid, mis kohustaksid Venemaa ametiasutusi väljastama teavet Eesti Vabariigi maksuhaldurile. Samuti on oluline, et Eesti Vabariigi maksuhalduri jurisdiktsioon ei laiene teise riigi territooriumil viibivale isikule.
- d)Väärteomenetluse ja haldusmenetluse näol on tegemist teineteisest sõltumatute menetlustega. Ühes menetluses tehtud lahend ei ole siduv teisele menetlusele. Põhja MTK 30.09.2004 rahatrahvi määramise otsust väärteoasjas nr 12-6/283-9 ei tühistanud Tallinna Linnakohus mitte põhjusel, et väärtegu ei ole toime pandud, vaid karistuse määramise tähtaja aegumise tõttu – väärtegu aegus kohtumenetluse käigus. Tegemist on maksusumma tahtliku tasumata jätmisega, seega on aegumistähtajaks kuus aastat. OÜ * kaebus ja apellatsioonkaebus puudutavad üksnes elektroonilise andmebaasi koostamise teenust, so ühte neljast teenusest, mida OÜ C väidetavalt osutas. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 6. Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse muutmiseks. Halduskohtu otsus on õigesti põhjendatud ning ringkonnakohus ei pea vajalikuks neid motiive korrata. Apellatsioonkaebuse väidete kohta selgitab ringkonnakohus järgmist. 7. Tallinna Linnakohtu 14.02.2005 otsusega ei tuvastatud, et apellandi ja OÜ C vahel oleks tehinguid 2001. aastal toimunud ning maksuotsuse tegemise aluseks olnud asjaolud teistsugused kui maksuotsuses leitud. Väärteomenetlus lõpetati aegumise tõttu. Halduskohus on õigesti sedastanud, et maksumenetlus ja süüteomenetlus toimuvad teineteisest lahus ning maksumenetlus tuleb lõpule viia ka juhul, kui süüteomenetluse lõpetamine on seadusega ette nähtud. Asjaolu, et väärteoasjas tehtud otsus on tühistatud, ei tähenda, et maksuotsus oleks ebaõige. 8. Halduskohus osundas õigesti maksukorralduse seadusele, mille kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Apellant seda ei teinud. Asjaolu, et maksuhaldur ei selgitanud välja G. E viibimiskohta Vene Föderatsioonis ega kuulanud teda üle, ei vabasta apellanti tõendamiskoormusest. Maksuhaldur leidis olemasolevaid tõendeid hinnates põhjendatult, et tehingut apellandi ja OÜ C vahel ei ole aset leidnud, sest lepingu sõlmimise ajal OÜ Ct ei eksisteerinud, OÜ C väidetav esindaja ei teadnud midagi apellandist, apellant ei esitanud tõendeid, mis kinnitaksid lepingus ettenähtud teenuste ja kauba saamist ning väidetavad kliendid, kelle apellant OÜ C teenust kasutades sai, olid apellandil olemas juba enne teenuse osutamist ega olnud teadlikud OÜ C olemasolust. Tehingu summat ning majanduslikku tähtsust apellandi jaoks arvestades ei ole usutav, et tehinguga seotud asjaoludest teadis vaid üks apellandi töötaja ning dokumentaalseid tõendeid ei säilitatud. 9. Apellandi väide, et maksuotsus on vastuoluline, on ebaõige. Apellant esitas maksumenetluse käigus paberil kliendiandmebaasi, mis tema väitel on samasugune OÜ-lt C saadud elektroonilise andmebaasiga. Ringkonnakohtu arvates ei nähtu maksuotsusest, et maksuhaldur oleks tuvastanud, et selline elektrooniline kliendiandmebaas tegelikkuses eksisteeris. Maksuotsusest nähtub vaid asjaolu, et maksuhaldur sai apellandi selgitustest 4
(5)3-05-410 aru, et väidetavas elektroonilises kliendiandmebaasis ei sisaldunud muid andmeid võrreldes apellandi esitatud paberil oleva andmebaasiga. Nimetatud andmete saamise OÜ-lt C maksuhaldur välistas, esitades sellekohased põhjendused. Tunnistajate J. K ja I. B ütlused (tl 131 ja 133 ning 167-168) ei tõenda tehingu toimumist. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustajaga, et ebamäärased kinnitused andmebaasi tellimise kohta firmalt, mis ilmselt oli OÜ C, ning andmebaasi nägemine G. E käes ja sellest G. E ja direktori vahel toimunud vestluse kuulmine ei kinnita, et andmebaas või muud väidetavad teenused tegelikkuses OÜ-lt C saadi, sest OÜ C asutamist, selle tegevust ja juhtimist ning klientide leidmise aega ja asjaolusid arvestades ei ole tehingu toimumine usutav.
- Apellandi väide, et tõendamata on apellandi poolt tehingupartneri isikusamasuse tuvastamata jätmine, ei ole õige. Lepingu sõlmimise ajal OÜ-ga C 07.01.2001 ei olnud OÜ-d C olemas, sest ta kanti äriregistrisse alles 23.07.2001, avaldus kande tegemiseks tehti 05.07.
- OÜ C kanti käibemaksukohustuslasena registrisse 03.08.2001 (tl 112). Nagu nähtub OÜ C juhatuse ainuliikme R. L ütlustest, ei tea ta OÜ C tegevusest midagi, apellandist ei ole kuulnud, allkirju andis ta tühjale paberilehele ning pangaarvelt võetud raha andis sularahas H. R. Tehingu tegemise ajal kehtinud RahaPTS § 7 lg 3 ja § 12 ning maksuotsuse tegemise ajal kehtinud RahaPTTS § 6 lg 5 ja §12 panid apellandile kohustuse tuvastada tehingu teine pool ja säilitada isikusamasuse tuvastamisel kasutatud dokument, selle number ja väljaandmise aeg ning koht. Apellant ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud tõendeid selle kohta, et OÜ C isikusamasust tegelikult kontrolliti, ega nõutud dokumente.
- Apellant leiab, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat. Kuna maksuotsuse tegemisel on tuginetud maksusumma tahtliku tasumata või kinnipidamata jätmise korral kohaldatavale kuueaastasele tähtajale, oleks maksuhaldur pidanud tõendama tahtluse olemasolu. Ringkonnakohtu arvates ei ole võimalik tehingu kajastamine maksuarvestuses ilma tahtluseta, kui tehingut tegelikult ei toimunud ja väidetavalt saadud teenust ega kaupa tegelikult ei saadud. Seetõttu ei olnud maksuotsus 06.05.2005 tehtud ajal, mil maksusummat ei saanud enam määrata. Maksuotsus on tehtud enne kuueaastase aegumistähtaja möödumist. Viive Ligi Lauri Madise Oliver Kask 5
(5)