KHO/2001/46

2001 false KHO:2001:46 Yhtiö myi ryhmille tarkoitettuja tapahtumapaketteja, joihin sisältyi ryhmien kuljetus merellä yhtiön veneellä, ruokailu ja erilaista ohjelmaa. Aluksen käytöstä miehistöineen yhtiö veloitti aikaveloitusperusteisen hinnan ja muista paketin osista erikseen. Kysymys ei ollut verottomasta aluksen rahtauksesta vaan henkilökuljetuspalvelun myynnistä, josta oli suoritettava arvonlisäveroa. Arvonlisäverolaki 17 § ja 58 § 1 mom. Asian käsittelyvaiheet Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A Oy on esittänyt, että yhtiölle on rakenteilla Sea Workman 34 -merkkinen vesialus, jonka kokonaispituus on 10,24 metriä ja kokonaisleveys 3,2 metriä. Alus on erityisesti käyttötarkoitukseensa suunniteltu ja sen rakenteet täyttävät kaikkia työveneitä koskevat pohjoismaiset NBS-määräykset. Rakenteeltaan alus on tarkoitettu saaristoalueella käytettäväksi yhteys- ja kuljetusalukseksi. Aluksessa on asianmukaiset navigointi- ja turvallisuusvarusteet. Alukseen tulee 8-10 hengen sisätilat sekä suojaisa ja turvallinen peräoleskelukansi 8-10 hengelle, joten alus on käytettävissä kaikissa sääolosuhteissa. Alukseen ei tule makuutiloja, mutta se on varustettu WC:llä ja yksinkertaisella keittomahdollisuudella. Alusta on tarkoitus käyttää vuokraustoimintaan. Aluksen vuokraus miehistöineen tapahtuu yrityksille ja henkilöille siten, että asiakkaat valitsevat itse matkareittinsä joko heille tarjottavien tapahtumapakettien antamien vaihtoehtojen tai muutoin toivomustensa mukaisesti. Tapahtumapaketteihin sisältyvät saaristossa asuvilta alihankintana ostettavat ruokailupalvelut sekä normaaliin saaristoelämään liittyvät tapahtumapalvelut. Aluksella tuotettavia palveluja ovat muun muassa Tammisaaren luonnonpuistoon tutustuminen ja avomerikalastus. Aluksen osalta veloitusperusteena on aikaveloitus, jonka suuruus riippuu ennakkoratkaisuhakemuksessa ilmoitetuin tavoin matkan kestosta ja ryhmän suuruudesta. Saariston asukkailta alihankintana ostettavien ruokailupalvelujen veloitusperuste on ennakkoratkaisuhakemuksessa ilmoitettu rahamäärä henkilöltä. Nämä korvaukset käsitellään A Oy:n kirjanpidossa erillisenä eränä. Saariston asukkaat voivat myös veloittaa ne suoraan asiakkaalta. Tyypillinen palvelu on esimerkiksi "Iltapäivän (+ illan) saaristoelämys", joka sisältää tutustumisen Tammisaaren saariston nähtävyyksiin (kansallispuisto), saunan ja illallisen. A Oy:n on katsottu pyytäneen ennakkoratkaisua siitä, onko aluksella harjoitettava vuokraustoiminta arvonlisäverotonta ja ovatko yhtiön vuokraustoimintaa varten ostamien tavaroiden ja palvelujen arvonlisäverot vähennyskelpoisia. Uudenmaan verovirasto on 8.1.1999 A Oy:lle ajaksi 1.1.1999-31.12.2000 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa aluksen vuokrauksesta miehistöineen aikaveloitusta käyttäen. Yhtiö saa vähentää aluksen verotonta vuokraustoimintaa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron. Päätöksen perustelujen mukaan yhtiö hankkii hakemuksessa tarkoitetun, rakenteeltaan saaristoalueen yhteys- ja kuljetusalukseksi rakennettavan aluksen, jota tullaan vuokraamaan miehistöineen yrityksille ja yksityisille henkilöille. Aluksen vuokrauksen veloitusperusteena on aikaveloitus. Asiakkaalle tarjotaan myös alihankkijoilta ostettavia ruokailupalveluja ja tapahtumapalveluja sekä saaristoon tutustumis- ja avomerikalastuspalveluja. Arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta sellaisten vesialusten myynnistä, vuokrauksesta tai rahtauksesta, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. Kun yhtiö vuokraa hakemuksessa tarkoitetun, rakenteeltaan saariston yhteys- ja kuljetusalukseksi rakennettavan aluksen, jonka kokonaispituus on 10,24 metriä, yritys- tai yksityisasiakkaalle miehistöineen aikaveloituksella, on vuokrausta pidettävä lainkohdassa tarkoitettuna verottomana rahtauksena. Yhtiön ei siten ole suoritettava arvonlisäveroa aluksen vuokrauksesta. Kun yhtiö hankkii tätä verotonta vuokraustoimintaa varten hakemuksessa tarkoitettuja tavaroita ja palveluja, yhtiöllä on arvonlisäverolain 131 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla oikeus saada palautuksena hyödykkeiden hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero. Veroasiamies on valituksessaan lääninoikeudelle vaatinut veroviraston antamaa ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa aluksen vuokrauksesta miehistöineen aikaveloitusta käyttäen. Merilain 1 luvun 2 §:n mukaan suomalaisen aluksen, jota käytetään kauppamerenkulkuun, tulee olla merkitty alusrekisteriin alusrekisterilain mukaisesti. Alusrekisterilain 1 §:n mukaan suomalaisista kauppamerenkulkuun käytettävistä aluksista, joiden pituus on vähintään 15 metriä, on pidettävä alusrekisteriä. Lain 2 §:n mukaan omistajan pyynnöstä alusrekisteriin voidaan merkitä pienempikin kauppamerenkulkuun käytettävä suomalainen alus, jonka pituus on vähintään 10 metriä. Lain 6 §:n mukaan alusta ei saa käyttää kauppamerenkulkuun ennen kuin se on merkitty alusrekisteriin. Tässä tapauksessa alusta ei käytetä kauppamerenkulkuun vaan huvittelutarkoituksiin. Aluksen rekisteröinti alusrekisteriin on ehdoton edellytys sille, että rahtausta koskevaa arvonlisäverolain 58 §:n säännöstä voitaisiin ylipäätänsä soveltaa. Asiakirjoista ei käy ilmi, voidaanko alus rekisteröidä tai tullaanko se rekisteröimään alusrekisteriin. Arvonlisäverolain säännös rahtauksesta perustuu EY:n kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin. Rahtauksen sisältöä ei ole tarkemmin määritelty direktiivissä eikä arvonlisäverolaissa. Rahtaus-käsitteen ja siten arvonlisäverolain 58 §:n tulkinnan tulisi olla ahdas eikä sitä tulisi soveltaa kysymyksessä olevan kaltaisissa henkilökuljetukseen rinnastettavissa tapauksissa. Lääninoikeus on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava sellaisten vesialusten myynnistä, vuokrauksesta tai rahtauksesta, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. Hallituksen esityksen (HE 168/1995

1. vp)perustelujen mukaan tyypillisestä rahtaustilanteesta on kysymys silloin, kun alus tai sen osa luovutetaan miehistöineen rahdinantajan käyttöön. Verovapaus ei hallituksen esityksen perustelujen mukaan koske kuitenkaan kuljetuspalvelun luovuttamista. Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Yhtiön tarkoituksena on vuokrata vesialusta miehistöineen yrityksille ja yksityisille henkilöille, jotka valitsevat itse matkareittinsä joko heille tarjottavista tapahtumapaketeista tai muutoin toivomustensa mukaisesti. Tyypillinen yhtiön tarjoama palvelu on niin sanottu saaristoelämys, joka sisältää saariston nähtävyyksiin tutustumisen lisäksi saunan ja illallisen. Vuokratessaan tällä tavoin vesialustaan yhtiön on katsottava myyvän palvelun, josta on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla suoritettava arvonlisäveroa. Noilla perusteilla lääninoikeus on, muuttaen veroviraston päätöstä valituksenalaiselta osin, lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa vesialuksen vuokrauksesta miehistöineen. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on pyytänyt lupaa valittaa lääninoikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että lääninoikeuden päätös kumotaan ja veroviraston antama ennakkoratkaisu saatetaan voimaan. Kysymyksessä ei ole henkilökuljetukseen rinnastettava toiminta vaan aluksen rahtaaminen tilaajan käyttöön tietyksi ajaksi (time charter), jossa rahti määräytyy käytetyn ajan perusteella. Kuljetuspalvelu on henkilö- tai tavarakuljetustoimintaa tietyn aikataulun ja tiettyjen ennalta sovittujen paikkojen välillä, jossa maksu määräytyy henkilömäärän perusteella. Aikarahtauksessa reitti muuttuu usein sääolosuhteiden ja muiden tekijöiden vuoksi. Aikarahtaus käsittää myös erilaisia matkan aikana tapahtuvia oheistapahtumia. Alusta ei käytetä huvittelukäyttöön, vaan yhtiön toiminta on yritysten neuvottelu- ja edustustilaisuuksien järjestämistä yritysten asiakkaille ja muille sidosryhmille. Toiminta on kauppamerenkulkua. Alus on merkitty kauppa-alusrekisteriin 9.6.1999 sekä katsastettu kotimaan liikennealueelle I 7.6.1999. Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen. Liikenne- ja viestintäministeriö on antanut korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä asiassa lausunnon. Lausunnon johdosta veroasiamiehelle ja yhtiölle on vielä varattu tilaisuus tulla kuulluksi. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää A Oy:lle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian. Arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentin (1767/1995) mukaan veroa ei suoriteta sellaisten vesialusten myynnistä, vuokrauksesta tai rahtauksesta, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. Hallituksen esityksessä laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (HE 168/1995
2. vp)todetaan rahtauksen osalta muun ohella, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 5 alakohtaan sisältyy vesialusten verottomuutta koskeva säännös. Artiklan mukaan jäsenvaltioiden on muun muassa vapautettava verosta tietynlaisten vesialusten luovutus, vuokraus ja rahtaus. Arvonlisäverolain säännös poikkeaa sanamuodoltaan direktiivistä siten, että siinä ei ole mainittu vesialusten rahtausta. Säännöksen yhdenmukaistamiseksi direktiivin kanssa ja käytännössä ilmenneiden soveltamisongelmien poistamiseksi pykälään on ehdotettu lisättäväksi käsite rahtaus. Tyypillisestä rahtaustilanteesta on hallituksen esityksen mukaan kysymys silloin, kun alus tai sen osa luovutetaan miehistöineen rahdinantajan käyttöön. Säännös ei edelleenkään koskisi kuljetuspalvelun luovuttamista. Rahtauksen käsitettä ei ole arvonlisäverolaissa eikä EY:n kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (77/388/ETY) määritelty. Käsitteen sisällön selvittämisessä voidaan sen vuoksi käyttää hyödyksi merilain (674/1994), erityisesti lain IV osan, Sopimus kuljetuksesta meritse, säännöksiä. Näiden merilain säännösten, jotka rahtauksen osalta eivät ole pakottavia vaan tahdonvaltaisia, perusteella ei kuitenkaan voida sellaisenaan päätellä, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa kysymys aluksen rahtauksesta vai henkilöiden kuljettamisesta. Arvonlisäverolaissa ja direktiivissä käytetyistä sanonnoista ja edellä selostetusta hallituksen esityksestä ilmenee, että verottomuus koskee vain itse aluksen luovuttamista rahdinantajan käytettäväksi vastaavalla tavalla kuin vuokraus. Aluksella suoritettavien kuljetuspalvelujen verokohtelu määräytyy arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan. Yhtiön myydessä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja tapahtumapaketteja alusta käytetään paketin ostaneiden henkilöiden kuljettamiseen merellä. Tällainen toiminta ei ole luonteeltaan sellaista aluksen vuokrausta tai rahtausta, jonka verottomuutta arvonlisäverolain 58 §:n 1 momentissa ja direktiivin 15 artiklan 5 alakohdassa tarkoitetaan, vaan henkilökuljetusta. Verokohtelun suhteen ei ole merkitystä sillä, että tapahtumapaketin hinnassa on eriteltynä veloitus aluksen käytöstä ja että veloitus on aikaveloitusperusteinen, joka on tyypillistä aikarahtaukselle. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten A Oy:n valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa lääninoikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.