KHO/2001/49

2001 false KHO:2001:49 Kun työnantaja ei veloittanut työntekijöiltään henkilöstöruokalassa tarjotuista aterioista korvausta, vaan ravintoedun raha-arvo luettiin työntekijöiden palkaksi veronalaisena luontoisetuna, työnantajan oli suoritettava henkilöstöruokalatoiminnasta arvonlisäveroa oman käytön verotusta eikä palvelun myyntiä koskevien säännösten mukaan. Arvonlisäverolaki 22 § ja 25 a § Asian aikaisempi käsittely Konserniverokeskus on 25.1.2000 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n arvonlisäveroa koskevan palautushakemuksen, jossa palautusta haettiin joulukuulta 1996 yhtiön henkilöstöruokalatoiminnan osalta. Päätöstä on, viitaten myös arvonlisäverolain 191 ja 149 §:iin, perusteltu seuraavasti: Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdassa olevan palkan määritelmän mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaista palkkaa ja palkkiota sekä etuutta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa tai saman momentin 2 kohdassa tarkoitetuista tehtävistä. Säännöksen perusteella on selvää, että palkkana pidetään myös luontoisetuja. Luontoiseduilla tarkoitetaan työnantajalta muuna kuin rahana saatua korvausta työ- tai virkasuhteessa tai edellä tarkoitetuista tehtävistä. Kun työnantaja luovuttaa omasta ruokalastaan henkilökunnalleen aterioita luontoisetuna, vero lasketaan oman käytön säännösten mukaan 22 prosentin suuruisena. Vuoden 1998 alusta lähtien lainmuutoksesta johtuen veron perusteena pidetään aterian välittömien ja välillisten valmistuskustannusten yhteismäärää. A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut, että konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja henkilöstöruokalatoiminnan osalta liikaa suoritettu arvonlisävero palautetaan yhtiölle. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. A Oy:llä on vuonna 1996 ollut yksi yhtiön itsensä ylläpitämä henkilöstöravintola. Yhtiö ei ole veloittanut henkilöstöltään rahallista korvausta heille luovutetuista aterioista, vaan ravintoedun raha-arvo, 22,50 markkaa aterialta, on lisätty henkilökunnan palkkaan verotettavana tulona. Yhtiö on vähentänyt järjestämänsä henkilöstöruokailun kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron. Henkilökunnalle luovutetuista aterioista yhtiö on suorittanut arvonlisäveroa omana käyttönä. Veroa on suoritettu 22 prosenttia veron perusteesta eli verohallituksen ennakonpidätystä varten vahvistamasta ravintoedun raha-arvosta. Kysymyksessä ei ole aterian vastikkeeton luovutus työntekijälle. Luontoisedulla tarkoitetaan työnantajalta muuna kuin rahana saatua korvausta. Jotta työntekijä saisi tämän korvauksen, työntekijän tulee luovuttaa korvausta vastaava työpanos työnantajalle. Työnantajan ja työntekijän välillä tapahtuu näin ollen hyödykkeiden vaihto, jossa työnantaja luovuttaa päivittäin työntekijälleen lounasaterian ja työntekijä työnantajalle tätä vastaavasta arvosta työpanostaan. Kahden vastakkaisen luovutuksen eli vaihdon tapahtumista tukee myös aterian kohtelu tuloverotuksessa. Ateria katsotaan työn teosta saaduksi korvaukseksi ja sen vahvistettu arvo, 22,50 markkaa ateriaa kohden vuonna 1996, luetaan työntekijän palkaksi, josta työnantaja on rahana maksettavan palkan tavoin velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen ja maksamaan sosiaaliturvamaksun. Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Vastikkeen laadulla ei ole merkitystä ja vastikkeellisena luovutuksena eli myyntinä pidetään myös hyödykkeiden vaihtoa. Työntekijän myynti eli työpanoksen luovuttaminen työnantajalle ei kuitenkaan tapahdu liiketoiminnan muodossa, koska arvonlisäverolain 1 §:n 4 momentin mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos vastike on saajalleen ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Työnantaja on sitä vastoin velvollinen suorittamaan myynnistään eli aterioiden luovuttamisesta henkilökunnalleen arvonlisäveroa, koska aterioita ei luovuteta henkilökunnalle vastikkeetta eikä peritty vastike ole huomattavasti alle käyvän arvon. Olisi myös arvonlisäverotuksessa keskeisen neutraalisuusperiaatteen vastaista, mikäli pelkästään vastikkeen maksutapaan liittyvällä teknisellä seikalla olisi ratkaiseva merkitys henkilöstöruokailun verokohtelussa. Hallinto-oikeus on valituksenalaisen päätöksensä perusteluissa lausunut, että arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palvelun omaan käyttöön ottamisella tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Vuoden 1997 loppuun saakka voimassa olleen lain 75 §:n 2 momentin mukaan tarjoilua harjoittavan verovelvollisen ottaessa valmistamansa aterian omaan käyttöön veron peruste oli ennakonpidätystä varten vahvistettu ravintoedun raha-arvo. A Oy ei ole perinyt henkilöstöltään rahallista vastiketta heille luovutetuista aterioista, vaan verohallituksen päätöksessä verotusta varten vahvistetun ravintoedun raha-arvo, 22,50 markkaa aterialta, on lisätty kokonaisuudessaan henkilökunnan palkkaan verotettavana tulona. Sillä, että aterian arvo on lisätty työntekijöiden palkkaan, ei ole merkitystä asian arvonlisävero-oikeudellisen arvioinnin kannalta, sillä luontoisetuna saatu ateria katsotaan työntekijän ennakkoperintälain 4 §:n (418/1959) mukaiseksi palkaksi ja sen arvo tulee lisätä palkkaan tuloverotuksen toimittamista varten. Edellä mainittu seikka ei tee luovutuksesta vastikkeellista asian arvonlisäverokohtelua tarkasteltaessa. Kysymyksessä ei voi myöskään olla hyödykkeiden vaihto ja siten vastikkeellinen luovutus, sillä työnantajan ja työntekijän välinen suhde perustuu työsopimukseen, eikä sitä voida tulkita arvonlisäverolliseksi myyntitapahtumaksi. Koska työnantaja ei ole välittömästi aterian luovutuksen yhteydessä eikä myöhemminkään perinyt sitä vastaavaa raha-arvoa työntekijöiltä, on kysymyksessä ollut arvonlisäverolain tarkoittama palvelun omaan käyttöön otto, jossa työnantaja on luovuttanut työntekijöille palvelun arvonlisäverolain 22 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Näin ollen arvonlisäveroa on tullut suorittaa tuolloin voimassa olleen palvelun omaa käyttöä koskevan arvonlisäverolain 75 §:n 2 momentin mukaan 22 prosenttia veron perusteesta eli verohallituksen vahvistaman ravintoedun raha-arvosta. Kun veroa on tilitetty valituksenalaiselta vuodelta edellä mainitun mukaisesti, ei aihetta konserniverokeskuksen päätöksen muuttamiseen ole. Noilla perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n konserniverokeskuksen päätöksestä tekemän valituksen. Ottaen huomioon asian lopputuloksen ja sen, että oikeudenkäynti ei ole aiheutunut viranomaisen virheestä, hallinto-oikeus on hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 ja 2 momentin nojalla hylännyt myös yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja henkilöstöruokalatoiminnan osalta vuodelta 1996 liikaa suoritettu arvonlisävero palautetaan yhtiölle säädettyine korkoineen. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. Hallinto-oikeuden päätöksessä on sivuutettu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) antamasta tuomiosta ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä 5.2.1999 taltio 185 ilmenevät oikeusohjeet, joiden perusteella työsuhteeseen liittyvät työnantajan hyödykkeiden luovutukset työntekijöille ovat verollisia. Kun työnantaja työsopimuksen mukaisesti luovuttaa rahakorvauksen lisäksi ateriat työntekijälleen ravintoetuna, työnantaja ei luovuta aterioita vastikkeetta vaan sovittuna osakorvauksena työntekijän suorittamasta työpanoksesta. Työnantajan ja työtekijän välillä tapahtuu siis kaksi erisuuntaista vastikkeellista luovutusta eli hyödykkeiden vaihto. Työnantaja luovuttaa työntekijälleen ateriat ja työntekijä aterioiden arvosta työpanostaan. Tämän lisäksi työnantaja suorittaa rahapalkkana maksettavan osan ja työntekijä vastaavasti myy rahapalkan arvosta työpanostaan. Arvonlisäverolaissa tarkoitettua palvelun myyntiä on palvelun suorittaminen tai muu luovuttaminen vastiketta vastaan. Koska suoritetun vastikkeen laadulla ei ole merkitystä, vastikkeellista luovuttamista eli myyntiä on myös hyödykkeiden vaihto. Ravintoedulla on selvä rahamääräinen arvo, joka muodostaa osan työntekijän saamasta kokonaispalkasta eli työntekijälle tämän suorittamasta työstä maksettavasta vastikkeesta. Työnantaja saa puolestaan vastikkeen, jolla on subjektiivinen rahamääräinen arvo ja suora yhteys tarjottuihin aterioihin. Ravintoetuna tapahtuva aterioiden luovutus täyttää sekä arvonlisäverolaissa että Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ja sen tulkintaa koskevassa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-258/95 antamassa tuomiossa asetetut vastikkeellisen luovutuksen tunnusmerkit. Aterian luovutus henkilökunnalle ravintoetuna on näin ollen verollista palvelun myyntiä ja veron perusteena on korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 5.2.1999 taltio 185 mukaisesti verohallituksen tuloverotusta varten vahvistama ravintoedun raha-arvo. Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää A Oy:lle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian. Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 1 §:n 4 momentin, sellaisena kuin se oli voimassa 30.6.1997 saakka laissa 16.12.1994/1216, mukaan myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 4 §:ssä tarkoitettua palkkaa. Myyntinä pidetään arvonlisäverolain 20 §:n mukaan myös tavaran ja palvelun ottamista omaan käyttöön. Palvelun omaa käyttöä on lain 22 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan se, että elinkeinonharjoittaja luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan. Otettaessa palvelu omaan käyttöön veron peruste on lain 75 §:n 2 kohdan mukaan itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset. Tarjoilua harjoittavan verovelvollisen ottaessa valmistamansa aterian omaan käyttöön veron peruste oli kuitenkin vuoden 1997 loppuun voimassa olleen lain 75 §:n 2 momentin mukaan ennakonpidätystä varten vahvistettu ravintoedun raha-arvo. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä, vaan se luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen. Omana käyttönä pidettäisiin muun muassa vastikkeettomia luovutuksia yrityksen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen. Tämä koskisi myös käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan tapahtuvia luovutuksia. Esimerkiksi henkilökunnalle nimellistä vastiketta vastaan luovutetut tavarat verotettaisiin omana käyttönä. Oman käytön verotukselta ei siten voitaisi välttyä perimällä luovutuksesta nimellinen vastike. Arvonlisäverolaissa henkilöstöruokailun verokohtelu on järjestetty eräiltä osin muista palveluista poikkeavalla tavalla. Lain 25 a §:n mukaan henkilökunnalle luovutettu tarjoilupalvelu verotetaan omana käyttönä silloinkin, kun tarjoilu ei tapahdu verollisen liiketoiminnan yhteydessä eikä työnantaja myy tarjoilupalveluja ulkopuolisille. Henkilöstöruokailu on pyritty saattamaan verotuksen kohteeksi riippumatta siitä, miten se on järjestetty, joko myyntinä tai oman käytön verotuksena. Henkilöstöruokailutoiminnan verokohtelu määräytyy näin ollen joko myyntiä tai oman käytön verotusta koskevien sääntöjen mukaan. Verollista myyntiä koskevien arvonlisäverolain 3 luvun säännösten perusteella ratkaistaan, suoritetaanko tavaran tai palvelun luovutuksesta veroa myyntinä tai omana käyttönä. Edellä selostetusta hallituksen esityksestä (HE 88/1993 vp) ilmenee, että veron suorittaminen omana käyttönä luovutettaessa hyödyke vastikkeettomasti yksityiseen kulutukseen johtuu verotuksen neutraalisuudesta verrattuna tilanteeseen, jossa hyödyke myydään kulutukseen. Käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan tapahtuva luovutus on rinnastettu vastikkeettomaan luovutukseen sen johdosta, että verotuksen neutraalisuutta palvelevaa oman käytön verotusta ei voitaisi välttää suorittamalla myynnistä veroa vain nimellisestä vastikkeesta. Veron perustetta koskevaan lain 7 lukuun sisältyvillä 75 §:n säännöksillä ei sellaisenaan ole merkitystä sen suhteen, suoritetaanko luovutuksesta veroa myyntiä vai omaa käyttöä koskevien säännösten mukaan. A Oy ei ole veloittanut työntekijöiltään ateriasta korvausta, vaan ravintoedun raha-arvo, joka vuonna 1996 oli 22,50 markkaa aterialta, on luettu työntekijöiden palkkaan veronalaisena luontoisetuna. Työsopimuslain (320/1970) 1 §:n mukaan työntekijän saama palkka on vastiketta hänen tekemästään työstä. Palkka voidaan maksaa lain 18 §:n mukaan sopimuksen perusteella kokonaan tai osittain luontoisetuna. Luontoisetunakin maksettu palkka on kuitenkin vastiketta työntekijän tekemästä työstä. Palkan luonteesta johtuu, ettei arvonlisäverotuksessakaan työnantajan voida tulkita myyvän ja työntekijän vastaavasti ostavan luontoisetuna luovutettavia aterioita. Koska aterioiden luovutuksessa ei näin ollen ole kysymys vaihdon luonteisesta suorituksesta, luovutukseen sovelletaan palvelun omaan käyttöön ottamista eikä siis myyntiä koskevia säännöksiä. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) antamaa tuomiota ei voida pitää asiassa sovellettavana oikeusohjeena, koska tuomiossa oli kysymys Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 6 artiklan 2 kohdan tulkinnasta tilanteessa, jossa työnantaja huolehti vastikkeetta yritykselle kuuluvalla ajoneuvolla työntekijöiden kuljettamisesta näiden asuntojen ja työpaikan välillä tietyissä erityisissä olosuhteissa. Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyläten A Oy:n valituksen, katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi. Asian näin päättyessä A Oy:lle ei tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Erkki Onikki, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila ja Tuulikki Keltanen. Asian esittelijä Marita Eeva.