KHO/2003/67

2003 false KHO:2003:67 Työntekijä oli työskennellyt alalla, joka ei ollut niin sanottu erityisala eli toimiala, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. Työnantaja oli maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. Työntekijällä ei ollut oikeutta tehdä ansiotulostaan yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä lisääntyneiden elantokustannusten johdosta ateriakorvauksen määräistä vähennystä. Tuloverolaki 29 § 1 mom. , 30 § 3 mom. , 31 § 4 mom. , 71 § 2 mom. Verovuodet: 1995-1999 Asian aikaisempi käsittely A on vuosina 1995-1999 toiminut linja-autonkuljettajana X Oy:n palveluksessa asemapaikkanaan Z:n kaupunki. A:n työnantaja on maksanut ylimääräisten elantokustannusten korvauksena päivärahaa yli kymmenen tuntia kestäneistä työmatkoista. A on 19.1.2001 päivätyssä oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että hänen vuosilta 1995-1999 toimitetuissa verotuksissaan verotettavasta tulosta vähennetään osapäivärahaa tai ateriakorvausta vastaava määrä niiden työpäivien osalta, joiden aikana hän on ollut poissa kotipaikkakunnaltaan yli kuusi tuntia. Vaatimukset ovat olleet verovuosittain seuraavat: verovuosi 1995: osapäiväraha 35 päivältä ja ateriakorvaus 30 päivältä; verovuosi 1996: osapäiväraha 40 päivältä ja ateriakorvaus 32 päivältä; verovuosi 1997: osapäiväraha 40 päivältä ja ateriakorvaus 30 päivältä; verovuosi 1998: osapäiväraha 25 päivältä ja ateriakorvaus 24 päivältä ja verovuosi 1999: osapäiväraha 30 päivältä ja ateriakorvaus 26 päivältä. Kaakkois-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksillään 15.5.2001 nrot 19385, 19379, 19378, 19375 ja 19327 vaatimukset enemmälti hyläten tulonhankkimiskuluina vähentänyt A:n verotettavasta tulosta tilapäisistä työmatkoista aiheutuneita ylimääräisiä elantokustannuksia ateriakorvausta vastaavan määrän. Vähennykset ovat olleet verovuosittain seuraavat: verovuosi 1995: 65 työpäivältä yhteensä 2 502,50 markkaa; verovuosi 1996: 72 työpäivältä yhteensä 2 700 markkaa; verovuosi 1997: 70 työpäivältä yhteensä 2 590 markkaa; verovuosi 1998: 49 työpäivältä yhteensä 1 862 markkaa ja verovuosi 1999: 56 työpäivältä yhteensä 2 156 markkaa. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen perustelujen mukaan A:n on katsottava työskennelleen niin sanottuihin erityisaloihin rinnastettavissa olosuhteissa. Työnantaja ei ole maksanut A:lle päivärahaa eikä ateriakorvausta alle kymmenen tunnin pituisten työpäivien osalta eikä ole järjestänyt työmaaruokailua ruokataukojen aikana. A ei ole esittänyt tositteita lisääntyneistä elantokustannuksista. A:lle on katsottava syntyneen ylimääräisiä elantokustannuksia kultakin oikaisuvaatimuksessa esitetyltä tilapäiseltä päivittäiseltä työmatkalta ateriakorvausta vastaava määrä. Veroasiamies on hallinto-oikeudessa vaatinut, että oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja verotoimiston toimittamat verotukset saatetaan voimaan. Linja-autonkuljettajan lähtöasemaa on pidettävä varsinaisena työpaikkana, eikä asiassa näin ollen ole kysymys erityisalalla työskentelystä johtuvasta elantokustannusten lisääntymisestä. A on antamissaan vastineissa vaatinut oikaisulautakunnan päätösten pysyttämistä voimassa. Veroasiamies on antanut vastaselityksen. Verotoimiston verojohtaja on antanut lausunnon, jonka mukaan A:lle voidaan olettaa aiheutuneen hänen työskentelystään linja-autonkuljettajana niin sanottuja ylimääräisiä elantokustannuksia. Työnantaja ei ole korvannut sanottuja kustannuksia. A:lla on näin ollen oikeus vähentää kustannukset verotuksessaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla. Hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen oikaisulautakunnan päätöksistä tekemän valituksen. Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina todennut, että tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia eivät ole verovelvollisen elantomenot. Vähennyskelpoisia menoja voivat kuitenkin lain 29 §:n 1 momentin pääsäännön nojalla olla sellaiset ylimääräiset elantokustannukset, jotka ovat johtuneet tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä ja joista verovelvollinen ei ole saanut korvausta. A on työskennellyt linja-autonkuljettajana X Oy:n palveluksessa. Työnantaja ei ole maksanut A:lle päivärahaa eikä ateriakorvausta alle kymmenen tunnin työpäivien osalta. A:lle on muodostunut sanotusta työskentelystä sellaisia ylimääräisiä elantokustannuksia, jotka hänellä on oikeus vähentää tuloverolain 29 §:n 1 momentin nojalla tulonhankkimismenoina. A ei ole esittänyt kuluista kuittiselvitystä. A:n työn luonne huomioon ottaen ja kun A on itse esittänyt verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen pysyttämistä, voidaan vähennyskelpoisena määränä oikaisulautakunnan päätöksissä esitetyllä tavalla pitää Verohallituksen valituksenalaisille verovuosille vahvistaman ateriakorvauksen enimmäismäärää. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ei ole syytä muuttaa. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

1. Veroviraston veroasiamies on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan valtionverotusta koskevalta osalta ja toimitetut verotukset saatetaan voimaan. Linja-autonkuljettajilla on niin sanottu asemapaikkakunta, josta työvuorot alkavat ja josta haetaan työmääräykset. Verohallituksen yhtenäistämisohjeiden mukaan liikkuvaa työtä tekevien kuten linja-autonkuljettajien ei voida katsoa työskentelevän erityisalalla eikä erityisaloihin rinnastettavissa olosuhteissa (Verohallituksen kirje 18.1.2002 Dnro 1/32/2002). Kun A:lla on katsottava olleen varsinainen työpaikka Z:n kaupungissa X Oy:n talleilla, ei hänellä ole oikeutta saada ateriakorvauksen suuruista vähennystä tulonhankkimiskuluna päivittäisistä matkoistaan. Hänen ei voida myöskään katsoa työskennelleen erityisalalla, joita ovat rakennus- ja maanrakennusala sekä metsäala, eikä erityisaloihin rinnastettavissa olosuhteissa. Tämän vuoksi A:n linja-autonkuljettajan työtä ei voida pitää sellaisena työnä, josta aiheutuvat ylimääräiset elantokustannukset hänellä olisi oikeus vähentää palkkatulostaan tulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina.
2. Z:n kaupunginhallitus on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja oikaisulautakunnan päätökset kumotaan kunnallisverotuksen osalta ja toimitetut verotukset saatetaan voimaan. Kysymyksessä ei ole katsottava olevan erityisala, minkä vuoksi A:lla ei ole oikeutta tehdä ateriakorvauksen suuruista vähennystä eikä mitään muutakaan vähennystä alle kymmenen tunnin työpäivien osalta. Vähennystä ei voi tehdä senkään vuoksi, että kysymyksessä ei ole tilapäinen työ, eikä sen vuoksi, että A ei ole esittänyt tositteita lisääntyneistä elantokustannuksista tai osoittanut lisääntyneitä elantokustannuksia hänelle syntyneen. A on antanut vastineen ja veroasiamies sekä kaupunginhallitus vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt veroasiamiehelle ja kaupunginhallitukselle valitusluvan ja tutkinut asian. Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset), ja saman lain 30 §:n 3 momentin mukaan puhdas ansiotulo lasketaan vähentämällä ansiotulosta luonnolliset vähennykset. Tuloverolain 31 §:n 4 momentin mukaan vähennyskelpoisia menoja eivät ole verovelvollisen elantomenot. Vähennyskelpoisia menoja voivat kuitenkin lain 29 §:n 1 momentin pääsäännön nojalla olla sellaiset ylimääräiset elantokustannukset, jotka ovat johtuneet tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä ja joista verovelvollinen ei ole saanut korvausta. Toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, on oikeus tehdä tuloista ateriakorvauksen määrän suuruinen vähennys siinä tapauksessa, että työtä on tehty sellaisissa olosuhteissa, että työnantaja olisi voinut tuloverolain 71 §:n 2 momentin mukaisesti maksaa verovapaata ateriakorvausta. A on kysymyksessä olevina vuosina työskennellyt linja-autonkuljettajana X Oy:n palveluksessa asemapaikkanaan Z:n kaupunki. Yli kymmenen tuntia kestäneiltä työpäiviltä työnantaja on maksanut A:lle korvausta. Työnantaja ei ole maksanut A:lle päivärahaa eikä ateriakorvausta alle kymmenen tunnin työpäiviltä. A on pyytänyt, että niiltä päiviltä, jotka ovat kestäneet yli kuusi mutta alle kymmenen tuntia, hänen verotettavasta tulostaan vähennetään osapäivärahaa tai ateriakorvausta vastaava määrä. A ei ole työskennellyt toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan. A:lla ei siten ole oikeutta tehdä verotuksessaan ateriakorvauksen määrän suuruista vähennystä. A ei ole esittänyt todisteellista tai muutakaan selvitystä siitä, että hänellä olisi puheena olevina työpäivinä ollut tuloverolain 29 §:n 1 momentissa tarkoitettuja tulojen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita ylimääräisiä elantomenoja tai muitakaan menoja, jotka hän tuloverolain 31 §:n 4 momentin elantomenojen vähennyskelvottomuus huomioon ottaen voisi verotettavista tuloistaan vähentää. Edellä olevan johdosta korkein hallinto-oikeus on kumonnut hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja saattanut verotoimiston toimittamat A:n verovuosien 1995-1999 verotukset voimaan. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Kari Nieminen.