2004 false KHO:2004:78 A ja B perustivat vuonna 1984 avoimen yhtiön, jossa kummankin yhtiömiehen osuus oli puolet. B luopui yhtiömiesosuudestaan vuonna 1993, minkä jälkeen avoin yhtiö muutettiin komma

§:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 30 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on hankittu ennen vuotta 1989, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta. Mainitun pykälän 4momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. A:n myydessä 12.11.1997 kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuutensa luovutuksen kohteena ei voida katsoa olleen hänen eri aikoina hankkimansa yhtiöosuudet siten erikseen, että luovutusvoiton tai luovutustappion määrä voitaisiin laskea erikseen hänen vuonna 1984 hankkimansa alkuperäisen yhtiöosuuden osalta ja vuonna 1993 hänen omistukseensa tulleen yhtiöosuuden osalta vähentämällä ensin mainitun osuuden luovutushinnasta niin sanottu hankintameno-olettama ja toisen osuuden luovutushinnasta todellinen hankintameno. Näin ollen säännönmukaisessa verotuksessa vahvistetun luovutusvoiton määrää ei olisi tullut alentaa oikaisuvaatimuksessa esitetyillä perusteilla. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan kuitenkin siten, että

§:n 4 momentissa tarkoitettu yksityisotto 19 086 markkaa lisätään luovutusvoittoon eikä luovutushintaan. Tuloverolain 24 §:n 4 momentin mukaan kommandiittiyhtiön yhtiömiesosuus katsotaan saaduksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa ennen muodonmuutosta toimineessa yhtiössä, jos avoin yhtiö on muutettu kommandiittiyhtiöksi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa (389/1988) tarkoitetulla tavalla. Ainoastaan siinä tapauksessa, että verovelvollisen suhteellinen osuus yhtiössä kasvaa muodonmuutoksen yhteydessä, lisäosuuden omistusaika alkaa muodonmuutoksesta. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin mukaan toimintamuodon muutoksen kohteena olevan yhtymän ei katsota 1 momentin 5 kohdassa mainituin edellytyksin purkautuvan verotuksessa. Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 8 luvun 1 §:n mukaan avoin yhtiö muuttuu kommandiittiyhtiöksi, jos siihen otetaan äänetön yhtiömies. Yhtiön yhtiöoikeudellinen identiteetti ei silti muutu. Vero-oikeuden ja yhtiöoikeuden tulkinnat ovat tältä osin yhtenevät. Identiteetin säilyttäen tehdyssä yhtiömuodon muutoksessa ei ole verotuksessa katsottu tapahtuvan luovutusta. Hallinto-oikeuden tulkinta on siten vastoin tuloverolakia ja vakiintunutta oikeus- ja verotuskäytäntöä. Omistusajan laskemisesta on vastaavanlaista oikeuskäytäntöä jo 1980-luvulta, jolloin nykyinen tuloverolain 24 §:n 4 momenttia koskeva säännös puuttui silloin sovelletusta vuoden 1974 tulo- ja varallisuusverolaista. Nykyistä tuloverolain 24 §:n 4 momenttia vastaava säännös lisättiin vuoden 1989 alusta voimaan tulleeseen tulo- ja varallisuusverolakiin (38 §:n 3 momentti). Lisäys perustui aikaisempaan oikeuskäytäntöön. Vastuunalaisen yhtiömiesosuuden myynnissä luovutuksen kohteena on siten ollut yhtiömiesosuus, joka on hankittu kahdella eri saannolla. Toinen saanto perustuu vuonna 1984 tapahtuneeseen avoimen yhtiön perustamiseen ja toinen saanto vuonna 1993 tapahtuneeseen toisen yhtiömiehen luopumiseen yhtiömiesosuudestaan. Koska osakkaat olivat avoimessa yhtiössä yhtiömiehinä tasaosuuksin, kommandiittiyhtiön yhtiömiesosuus on katsottava hankitun puoliksi vuonna 1984 ja puoliksi vuonna 1993. Yhtiömuodon muutos vuonna 1993 ei sen sijaan ole verotuksessa saanto, koska valittajan asemassa vastuunalaisena yhtiömiehenä tai yhtiömiespanoksessa yhtiömuodon muutoksen yhteydessä ei tapahtunut muutoksia. Kommandiittiyhtiön yhtiömiesosuuden, oikeastaan avoimen yhtiön yhtiömiesosuuden kahden puoliosuuden luovutusvoitto on laskettava

§:stä ilmenevällä tavalla kummankin puoliosuuden osalta erikseen.

§:n jälkimmäisen virkkeen hankinta-aikaa koskeva määräys jakaa luovutetun omaisuuden kahteen eri ryhmään luovutusvoittoa laskettaessa, mikäli omaisuus on hankittu osittain ennen vuotta 1989. Omaisuuden käsite on sama ensimmäisessä ja toisessa virkkeessä. Kuten aikaisemmin on selvitetty, yhtiömuodon muutoksessa ei tapahtunut yhtiömiesosuuden saantoa. Vuonna 1997 sovelletun

§:n jälkimmäisen virkkeen mukaan ennen vuotta 1989 hankitun omaisuuden luovutushinnasta on vähennettävä aina vähintään 50 prosenttia. Tuloverolain sanamuoto on ehdoton, eikä se anna tulkintavaraa esimerkiksi luovutustapaan perustuen. Koska toinen puoliosuus on hankittu ennen vuotta 1989, valittajalla on oikeus käyttää siltä osin luovutusvoiton laskennassa 50 prosentin hankintameno-olettamaa. Lainsäätäjän tarkoitus sisällyttäessään hankintameno-olettaman tuloverolakiin oli varmistaa, että vanhoille hyödykkeille saatiin kohtuullinen hankintameno. Lisäksi luovutushintaan kytketty hankintameno antaa verovelvolliselle turvan inflaation varalle. Hankintameno-olettama säädettiin ensisijaisesti verovelvollisen eduksi ja hänen todistustaakkansa keventämiseksi. Veroasiamies on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 1997:

1. Ratkaisu ei ole kuitenkaan vertailukelpoinen tämän asian kanssa, koska kaupan kohteena vertailutapauksessa olleet asunto-osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet oli saatu yhdellä saannolla. Lisäksi tuossa tapauksessa hankintameno-olettaman käyttäminen veroasiamiehen esittämällä tavalla ei ollut edes oikeuskysymyksenä. Mikäli asunto-osakkeet olisi saatu usealla eri saannolla, voitto olisi laskettu kunkin saannon osalta erikseen. Veroasiamies on antanut vastineen ja A tämän jälkeen vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Asiassa on ratkaistava, voidaanko kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden myynnistä saadun luovutusvoiton määrä laskea vaatimuksen mukaisesti siten, että toisen puoliosuuden osalta sovelletaan hankintameno-olettamaa ja toisen puoliosuuden osalta todellista hankintamenoa. A ja B ovat vuonna 1984 perustaneet C -nimisen avoimen yhtiön. Kummankin yhtiömiehen osuus yhtiöstä on ollut puolet. B on luopunut yhtiöosuudestaan 8.4.
2. Tämän jälkeen yhtiö on muutettu kommandiittiyhtiöksi, jonka ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä on ollut A ja äänettömänä yhtiömiehenä hänen puolisonsa. A on 12.11.1997 myynyt yhtiöosuutensa 1 200 000 markan kauppahinnalla. Yhtiön oma pääoma on ollut alijäämäinen sekä B:n erotessa yhtiöstä että A:n myydessä osuutensa.

§:n 1 momentin (1535/1992) mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 30 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on hankittu ennen vuotta 1989, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta. Hallituksen esitys tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 ja 6 §:n muuttamisesta (HE 200/1992) ei sisällä lausumaa luovutusvoiton laskemisesta puheena olevan kaltaisissa tapauksissa. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n myydessä 12.11.1997 kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen osuutensa on luovutuksen kohteena ollut hänen vuonna 1984 ja 1993 hankkimansa yhtiöosuudet siten, että luovutusvoiton määrää vahvistettaessa on A:n vaatimuksen mukaisesti vuonna 1984 hankitun puoliosuuden osalta sovellettava 50 prosentin hankintameno-olettamaa ja vuonna 1993 hankitun puoliosuuden osalta on sovellettava todellista hankintamenoa. Tämän vuoksi ja ottamatta asiaa enemmälti ratkaistavakseen korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osalta sekä palauttaa asian Oulun ja Kainuun verovirastolle, jonka tulee, varattuaan A:lle vielä tilaisuuden tulla kuulluksi, ottaa asia uudelleen käsiteltäväkseen. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Tuulikki Keltanen, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Kari Honkala. Hallintoneuvos Tuulikki Keltasen äänestyslausunto, johon hallintoneuvokset Ismo Talikka ja Olof Olsson yhtyivät: "Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt selvitykset sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät lainkohdat ja muut perustelut, päätöksen muuttamiseen ei ole syytä." Asian esittelijän, vanhemman hallintosihteerin Kari Honkalan päätösehdotus asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin hallintoneuvos Tuulikki Keltasen lausunto.