2008 false KHO:2008:11 A Oy harjoitti telepalvelujen myyntiä. A Oy myi telepalveluja jälleenmyyjiensä kautta siten, että se luovutti jälleenmyyjille Pre paid -liittymiä ja niihin soveltuvia latauslipu

§:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämäpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet. Hakemuksen mukaan A Oy myy suurimmalle jälleenmyyjälleen yhtiöiden välisen jälleenmyyntisopimuksen mukaisesti Pre paid -liittymiä ja latauslipukkeita, joita jälleenmyyjä taas myy omille asiakkailleen parhaaksi katsomallaan hinnalla. A Oy myy latauslipukkeet ja Pre paid -liittymät sopimuksessa määriteltyyn kappalehintaan. A Oy:llä on oikeus muuttaa sopimuksen mukaista hintaa ainoastaan siten, että jälleenmyyjälle jää sopimuksessa määritelty kateprosentti, jos tämä myy tuotteet niiden ohjevähittäishinnalla. A Oy:n tele- tai sisältöpalvelun myynnistä kuluttajalle suoritettavan veron peruste on hinta, jonka kuluttaja maksaa palvelusta eli Pre paid -liittymän (SIM-kortin arvo + puheaika) ja latauslipukkeen nimellisarvo. Mikäli A Oy osoittaa, että asiakas on maksanut palvelusta nimellisarvoa alemman hinnan, veron perusteeksi katsotaan asiakkaan telepalvelusta tosiasiallisesti maksama hinta. Kuluttajan tele- tai sisältöpalvelusta maksamaa hintaa ei voida pienentää verottoman maksuvälineen myyntiin liittyvillä erillä. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 24.10.1996 asiassa C-288/94 (Argos Distributors Ltd) antaman tuomion mukainen oikeusohje ei sovellu nyt kyseessä olevaan tapaukseen, koska tuomio koski erityistilannetta. Tuomiosta ei voida myöskään vetää selkeitä johtopäätöksiä. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että

1. A Oy:n on suoritettava SIM-kortin (liittymäkortin) myynnistä arvonlisäveroa myös silloin, kun se myydään Pre paid -liittymään liittyen, ja että
2. Pre paid -liittymän (muutoin kuin edellä mainitun liittymäkortin osalta) ja latauslipukkeiden myyntiä sekä tele- ja sisältöpalveluiden myyntiä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä arvonlisäverollisten palvelujen myyntinä, jonka veron perusteena on A Oy:n tästä myynnistä todellisuudessa saama rahamäärä. A Oy on vaatinut myös oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. Liittymäkortti (SIM-kortti). SIM-kortti on älykortti, jota käytetään matkapuhelinliittymän tilaajan yksilöllisen avaimen tietoturvalliseen tallentamiseen. SIM-kortteja käytetään laajimmin GSM-protokollan kanssa, mutta yhteensopivaa moduulia käytetään myös UMTS-päätelaitteissa ja IDEN-puhelimissa sekä WLAN-päätelaitteen käyttäjän tunnistamisessa. Kortti sisältää tallennustilaa myös tekstiviesteille ja puhelinluettelolle. Teknisesti katsoen SIM-kortti on mikrotietokone, joka tekee tarvittavat operaatiot perusteena sen sisään tallennettu tieto. Se koostuu prosessorista, ROM-muistista, RAM-muistista, EEPROM-muistista sekä I/O-piireistä. Nykyiset kortit ovat kooltaan 25 kertaa 15 millimetriä. SIM-korteissa on eri kokoisia tallennusmuisteja. SIM-kortti on myös tietovarasto. Se tallentaa matkapuhelinverkon tilatietoja kuten kulloisenkin paikkatiedon (LAI). Edellä esitetyt tiedot koskevat myös Pre paid -liittymän yhteydessä myytäviä liittymäkortteja. Vaikka Pre paid -liittymän kannalta keskeiset ominaisuudet omaavia liittymäkortteja ei olekaan tarvetta myydä erikseen, se ei muuta sitä tosiasiaa, etteikö kysymyksessä olisi itsenäisen taloudellisen arvon omaava tavara. Asiakkaille on täysin selvää, että he tarvitsevat SIM-kortin matkapuhelimeensa voidakseen käyttää puhelintaan eli kuluttaa verollisia telepalveluita sekä mahdollisesti erilaisia sisältöpalveluita. Ilman matkapuhelinta SIM-kortilla ei ole käyttöä eikä toisaalta myöskään silloin, jos asiakas ei aio käyttää matkapuhelintaan. Näin ollen jos liittymäkortin katsottaisiin olevan jonkin muun hyödykkeen sivusuorite eikä itsenäisenä hyödykkeenä verotettava tavara, niin asiakkaan hyväkseen saama pääsuorite on se, että hän voi käyttää matkapuhelintaan tele- tai sisältöpalveluihin. Asiakas ostaa Pre paid -liittymän saadakseen telepalvelujen käytön mahdollistavan liittymäkortin. Pelkkää puheaikaa voi ostaa erikseen latauslipukkeilla tai ladata suoraan internetistä. Näillä perusteilla liittymäkortin (SIM-kortti) myyntiä on pidettävä arvonlisäverollisena tavaran myyntinä silloinkin, kun se myydään Pre paid -liittymään sisältyvänä. Puheajan ja latauslipukkeiden myynti sekä tele- ja sisältöpalveluiden veron peruste. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on tältä osin ilmeisen virheellinen ja jopa loogisesti ajatellen mahdoton. A Oy:lle kertyy rahaa vain sopimuskumppaniltaan eli jälleenmyyjältä ja tämän suorituksen määrästä on sovittu A Oy:n ja jälleenmyyjän välillä. Tästä huolimatta keskusverolautakunta on katsonut A Oy:n myyvän sekä verotonta rahoituspalvelua että verollisia tele- ja sisältöpalveluita, minkä lisäksi A Oy:n tulee käsitellä verollisen myynnin veron perusteena koko saamansa hinta sekä jälleenmyyjälle jäävä kate. A Oy:n jälleenmyyjältä saama korvaus ei voi olla samaan aikaan vastiketta sekä verottomasta rahoituspalvelusta että verollisesta tele- tai sisältöpalvelusta. Mikäli A Oy:n katsotaan myyvän verotonta rahoituspalvelua (ennakkoratkaisun kohta 2), osan sen saamasta hinnasta tulee olla tästä palvelusta saatua verotonta hintaa. Jo yksistään tämä seikka osoittaa virheelliseksi ennakkoratkaisun siltä osin kuin A Oy:n on katsottava myyvän myös verotonta rahoituspalvelua ja samalla olevan kuitenkin velvollinen lukemaan verollisten palveluiden myynnin veron perusteeseen koko asiakkaan jälleenmyyjälle maksaman ja siis A Oy:n itsensä saaman kokonaishinnan ylittävän määrän. Asiakkaat hankkivat jälleenmyyjän kautta puheaikaa, jota he sitten käyttävät A Oy:n tuottamiin tai A Oy:n muilta tuottajilta ostamiin tele- tai sisältöpalveluihin. Asiakkaat kokevat ostavansa ja käyttävänsä yksin verollisia tele- tai sisältöpalveluita. Jälleenmyyjä puolestaan ostaa ja myy edelleen asiakkaille edellä mainittua puheaikaa, joten A Oy ei tuota tai luovuta jälleenmyyjällekään minkäänlaista maksuliikepalvelua tai muutakaan rahoituspalvelua. Johtopäätöksenä edellä esitetystä seuraa, ettei A Oy myy verottomia rahoituspalveluita sen enempää jälleenmyyjille kuin loppuasiakkailleen. Mikäli näin ei olisi, merkitsisi se samalla sitä, että ennakkoratkaisun kohdassa 3 tarkoitetuista eristä osa tulisi kohdistaa A Oy:n verottomaksi tuloksi ja tämä osuus ei voisi olla ainakaan pienempi kuin jälleenmyyjän saama kate Pre paid - liittymien edelleenmyynnistä. Asiassa on kiistatonta, että A Oy myy verollisia tele- ja sisältöpalveluita.

§:n 1 momentti, joka asiallisesti vastaa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 kohtaa (direktiivin 2006/112/EY 73 artiklaa), merkitsee sitä, että veron perusteena on pidettävä myyjän hyödykkeestä saamaa vastiketta kokonaisuudessaan. Säännös pitää sisällään kaksi puolta: kaikki myyjän ostajalta tai muilta myynnin vastikkeeksi saamat erät tulee lukea veron perusteeseen, ja toisaalta veron perusteeseen ei voi kuulua mitään muuta kuin myyjän myynnistä todella saamat erät. Siten A Oy:n veron perusteen kannalta ei ole merkitystä sellaisilla erillä, jotka kuluttaja maksaa jollekin muulle osapuolelle. A Oy:n myydessä esimerkiksi latauslipukkeen jälleenmyyjälleen x euron hintaan (nimellisarvo - z %) ja jälleenmyyjän myydessä sen edelleen 20 euron hintaan (nimellisarvo) asiakkaalle, joka käyttää sen verollisten tele- tai sisältöpalveluiden ostamiseen A Oy:ltä, A Oy:n saama vastike on ensiksi mainittu x euroa. A Oy:n ja asiakkaan välillä ei ole olemassa minkäänlaista

§:n 1 momentissa tarkoitettua sopimusta, johon sisältyisi A Oy:lle kuuluva oikeus 20euron suuruisen vastikkeen saamiseen asiakkaalta tai keneltäkään muultakaan. A Oy:n Pre paid -liittymien ja latauslipukkeiden myyntiä jälleenmyyntiä varten ja niiden kautta tapahtuvaa tele- tai sisältöpalveluiden luovutusta kuluttajille ei tule sekoittaa tilanteisiin, joissa kuluttajat ostavat tuotteita kaupasta ja käyttävät maksun suorittamisen välineenä rahoituslaitoksen tai luottokorttiyhtiön myöntämiä ja liikkeeseen laskemia maksu- tai luottokortteja. A Oy:n jälleenmyyjät eivät laske liikkeeseen maksuvälineitä, vaan asiakkaan yhteys jälleenmyyjään liittyy yksinomaan asiakkaan tarpeeseen ostaa tele- tai sisältöpalveluita. Veron perustetta koskevat arvonlisäverolain säännökset perustuvat kuudennen arvonlisäverodirektiivin ja uuden arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY säännöksiin. Nämä säännökset ovat myös niin selkeitä ja ehdottomia, että jäsenvaltiot ovat mahdollisessa ristiriitatilanteessa kansallisen lainsäädännön kanssa velvollisia noudattamaan verovelvollisen eduksi suoraan direktiivin säännöksiä ja niitä koskevia Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tulkintoja. Tämä seikka on myös tässä yhteydessä kiistaton ja se on todettu muun muassa tuomioistuimen asioissa C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck AB) ja C-288/94 (Argos Distributors Ltd) antamissa tuomioissa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on tehnyt myös selväksi jäsenvaltioiden velvollisuuden noudattaa direktiivin veron perustetta koskevia säännöksiä ja myös tuomioistuimen niiden osalta vahvistamia ehdottamia tulkintaperiaatteita. Tämä käy ilmi muun muassa tuomioistuimen 15.10.2002 asiassa C-427/98 (Saksan liittotasavalta) antamasta tuomiosta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun mukaan Pre paid -liittymän ja latauslipukkeiden myynnissä on osittain kysymys maksuvälineen luovuttamisesta. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-288/94 (Argos Distributors Ltd) antamassa tuomiossa käytettiin maksuvälineenä kyseisen yhtiön luovuttamia ostoseteleitä. Sekä A Oy:n tapauksessa että edellä mainitussa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisemassa asiassa maksuvälineitä käytettiin verollisten hyödykkeiden ostamiseen yhtiöltä. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin vahvisti tuomiossaan veron perusteeksi yhtiön setelien myynnistä tosiasiallisesti saaman vastikkeen määrän, vielä erikseen todeten, ettei veron perusteena tullut pitää käytettyjen ostosetelien nimellisarvoa. Tämä tuomio vastaa siten oikeudellisesti relevanteilta osin A Oy:n Pre paid -liittymien ja latauslipukkeiden myyntiä ja tuomiossa vahvistettu tulkintaperiaate tulee ottaa asiassa huomioon. Veroasiamies on A Oy:n valituksen johdosta antamassaan vastineessa viitannut valituksen perusteluihin ja katsonut, että ennakkoratkaisu tulisi antaa A Oy:n vaatimusten mukaisena. A Oy:lle on varattu tilaisuus antaa vastaselitys. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Ennakkoratkaisun laajuus Ennakkoratkaisuhakemuksessa ei ole esitetty sisältöpalvelujen osalta yksilöityä selvitystä. Tämän vuoksi korkeimman hallinto-oikeuden asiassa antama päätös koskee vain hakemuksessa tarkoitettuja telepalveluja. Kansalliset säännökset Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan tavaran tai palvelun myyjä. Lain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan maksuliikettä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luotto- ja rahoituslaitosten lisäksi kaikkia muitakin yrityksiä, jotka myyvät verottomia rahoituspalveluja. Verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräykset. Määrittelyssä hyödynnettäisiin mahdollisuuksien mukaan luotto- ja rahoituslainsäädännössä käytettäviä käsitteitä. Maksuliikkeen osalta hallituksen esityksessä todetaan muun muassa, että verotonta maksuliikettä olisivat esimerkiksi maksujen välityspalvelut sekä maksuvälineiden liikkeeseen lasku ja hoitaminen. Maksujen välityspalveluja olisivat esimerkiksi pankki- ja postisiirrot. Maksuvälineitä ovat esimerkiksi maksu- ja luottokortit sekä matkashekit.

§:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämäpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökset Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1-6 alakohdassa on lueteltu verosta vapautettavat rahoitusliiketoimet. Jäsenvaltioiden on 3 alakohdan mukaan vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, velkoja, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta velkojen perimistä. Direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 kohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tukipalkkiot. Nykyisin vastaavat säännökset sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 73 ja 135 artikloihin. Tosiseikat A Oy myy ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetulla tavalla Pre paid -liittymiä ja niihin soveltuvia latauslipukkeita. Pre paid -liittymä sisältää matkapuhelinliittymän (SIM-kortti) ja ennalta määritellyn euromääräisen arvon puheaikaa. Liittymään voidaan ladata lisää puheaikaa latauslipukkeilla, joita on tietyin rajoituksin mahdollisuus käyttää paitsi telepalveluihin myös erilaisiin sisältöpalveluihin. A Oy myy suurimmalle jälleenmyyjälleen yhtiöiden välisen jälleenmyyntisopimuksen mukaisesti Pre paid -liittymiä ja latauslipukkeita, joita jälleenmyyjä taas myy omille asiakkailleen parhaaksi katsomallaan hinnalla. A Oy myy Pre paid -liittymät ja latauslipukkeet jälleenmyyjälle sopimuksessa määriteltyyn kappalehintaan. A Oy:llä on oikeus muuttaa sopimuksen mukaista hintaa ainoastaan siten, että jälleenmyyjälle jää sopimuksessa määritelty kateprosentti, jos tämä myy tuotteet niiden ohjevähittäishinnalla. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset A Oy harjoittaa telepalvelujen myyntiä. Telepalvelut ovat arvonlisäverolain 17 ja 18 §:ssä tarkoitettuja verollisia palveluja, joista on lain 1 §:n mukaan suoritettava arvonlisäveroa. A Oy myy telepalveluja jälleenmyyjiensä kautta siten, että se luovuttaa jälleenmyyjille Pre paid -liittymiä ja niihin soveltuvia latauslipukkeita. Pre paid -liittymä sisältää SIM-kortin ja tietyn ennakkoon maksetun määrän puheaikaa. Telepalvelun ostajalle ei lähetetä myöhemminkään laskua eikä häneltä peritä erillisiä kytkentä- ja kuukausimaksuja. Lisää puheaikaa voidaan ladata erikseen ostettavilla latauslipukkeilla. A Oy:n jälleenmyyjälle myymä Pre paid -liittymä ja siihen sisältyvä liittymäkortti (SIM-kortti) mahdollistaa telepalvelujen käytön. Kun A Oy myy telepalvelujen ostoon tarkoitettuja Pre paid -liittymiä ja latauslipukkeita jälleenmyyjälleen edelleen myytäväksi telepalvelun loppukäyttäjille, kysymys ei ole verottomasta maksuvälineiden eli rahoituspalvelun myynnistä vaan ennakkomaksua vastaan tapahtuvasta verollisesta telepalvelujen myynnistä. Tämän vuoksi A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa sekä Pre paid -liittymien että latauslipukkeiden myynnistä jälleenmyyjälleen. Liittymäkortin (SIM-kortti) luovuttamisesta, kun sitä ei myydä erillisenä tavarana, on suoritettava arvonlisäveroa osana Pre paid -liittymää. (ennakkoratkaisun kohdat 1 ja 2) Koska Pre paid -liittymien ja latauslipukkeiden myynnissä on kysymys verollisesta telepalvelujen myynnistä, suoritettavan veron perusteena on

§:n 1 momentin mukaisesti A Oy:n näiden tuotteiden myynnistä tosiasiallisesti eli jälleenmyyjältä saama vastike ilman veron osuutta. (ennakkoratkaisun kohta 3) Edellä olevilla perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyy A Oy:n valituksen, kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja lausuu telepalvelujen osalta uutena ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen Pre paid -liittymien ja niihin sisältyvien SIM-korttien sekä latauslipukkeiden myynnistä jälleenmyyjälleen.
2. Pre paid -liittymien ja latauslipukkeiden myynnistä suoritettavan veron peruste on A Oy:n jälleenmyyjältään saama vastike ilman veron osuutta. Ennakkoratkaisua on näin muutettuna ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana noudatettava keskusverolautakunnan päätöksessä mainittuna aikana. Asian laatuun nähden ja hallintolainkäyttölain 74 § huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A Oy joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa asiassa vahinkonaan. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Marita Eeva.