§:n mukaan palvelu on lain 65-69 §:ssä tarkoitettuja palveluja lukuun ottamatta myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos tällaista palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä. Lain 67 §:n 2 kohdan mukaan lastin purkaminen, lastaaminen ja muut vastaavat tavarankuljetukseen liittyvät palvelut ja saman pykälän 4 kohdan mukaan irtaimeen esineeseen kohdistuva työsuoritus on myyty Suomessa, jos ne suoritetaan täällä, ellei 67 a §:n 1 momentissa tai 67 b §:ssä toisin säädetä. Lain 67 a §:n 1 momentissa ja 67 b §:ssä säädetään arvonlisäverotunnisteen käytöstä Yhteisön alueella suoritettujen palvelujen myynneissä. Euroopan yhteisöjen neuvoston arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 43 artiklan mukaan palvelujen suorituspaikkana pidetään paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa. 52 artiklan b alakohdan mukaan kuljetuksen liitännäispalvelujen, kuten lastauksen, purkamisen, lastin käsittelyn ja vastaavan toiminnan suorituspaikka on kuitenkin paikka, jossa palvelu tosiasiassa suoritetaan. Sama koskee 52 artiklan c alakohdan mukaisesti irtaimen aineellisen omaisuuden arviointia ja kyseiseen omaisuuteen kohdistuvaa työsuoritusta. Depot-palvelukokonaisuus koostuu erilaisista palveluista, joihin yksittäisinä ja erillisinä arvioitaessa olisi sovellettava useita eri myyntimaasäännöksiä. Kontteihin kohdistuvaa siivousta ja korjausta voidaan pitää irtaimeen esineeseen kohdistuvina konkreettisina työsuorituksina. Henkisiä työsuoritteita, kuten konttien tarkastamista, ei taas pidetä edellä mainitun säännöksen piiriin kuuluvina. Myöskään säilyttämistä tai konttien nostoja ei voida pitää edellä mainitussa säännöksessä tarkoitettuina irtaimeen esineeseen kohdistuvina konkreettisina työsuorituksina. Irtaimen esineen säilyttämistä ei pidetä toisaalta myöskään arvonlisäverolain 65 §:ssä tarkoitettuna kiinteistöön kohdistuvana palveluna, vaan sen osalta myyntimaa määräytyy lain 64 §:n perusteella. Korkein hallinto-oikeus on 19.4.2004 antamassaan päätöksessä taltionumero 834 katsonut, että depot-palveluiden myyntimaa määräytyy kokonaisuudessaan
§:n mukaisesti. Päätöksessä on todettu, etteivät depot-palvelut ole luonteeltaan lain 67 §:n 2 kohdassa tarkoitettua lastausta, purkamista, lastin käsittelyä tai vastaavaa toimintaa eikä niitä voida myöskään pitää verottomina kuljetukseen välittömästi liittyvinä palveluina lain 71 §:n 1, 3 tai 5 kohtien perusteella. Ennakkoratkaisuhakemuksessa selostetussa tilanteessa depot-palvelut tuotetaan ja luovutetaan Venäjällä. A Oy myy näitä palveluja sellaisenaan edelleen omille asiakkailleen siten, että palvelun luonne ei muutu. Kun depot-palveluiden käsite on vakiintunut ja depot-palveluiden myyntimaa edellä mainitulla korkeimman hallinto-oikeuden päätöksellä yksiselitteisesti määrätty, myös hakemuksessa selostetussa tilanteessa myyntimaa määräytyy
§:n mukaisesti. Depot-palveluja ei ole luovutettu myyjän eli A Oy:n Suomessa eikä ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Näin ollen nämä palvelut on katsottava lain 64 §:n mukaisesti myydyksi Suomessa, koska A Oy:n kotipaikka on Suomessa. A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole suoritettava Suomen arvonlisäveroa tilanteessa, jossa yhtiö laskuttaa omissa nimissään edelleen asiakkailtaan Venäjällä suoritettujen, alihankintana venäläiseltä yhtiöltä ostettujen, tyhjien konttien depot-palveluista eli konttien varastoinneista, siirtämisistä Venäjän sisällä, siivouksista, tarkastamisista ja korjauksista. Valituksensa perusteena A Oy on esittänyt muun ohella, että yhtiö tarjoaa asiakkailleen erilaisia depot- ja konttiterminaalipalveluja. A Oy:n palveluihin kuuluvat muun muassa tyhjien ja täysien merirahtikonttien käsittelyt, konttien vahinkotarkastukset, korjaukset ja kunnostamiset sekä konttien myynti, vuokraus ja muutostyöt varasto-, projektivienti- ja toimistokäyttöön. A Oy toimii tällä hetkellä Helsingin, Haminan ja Kotkan satamissa sekä Pietarin alueella. Pietarissa käytännön toiminnasta vastaa A Oy:n venäläinen tytäryhtiö. Venäläinen tytäryhtiö suorittaa depot-palveluja ulkomaisille yrityksille, joiden kontteja on Pietarissa Kirovin teollisuusalueella. Depot-palveluilla tarkoitetaan tässä yhteydessä tyhjien konttien varastointia alueella, siirtämistä paikasta toiseen Venäjän sisällä, konttien siivousta, tarkastamista ja korjausta sekä muita vastaavia töitä. Venäläinen tytäryhtiö laskuttaa tekemistään palveluista A Oy:tä. Tämän jälkeen A Oy veloittaa edelleen venäläisen tytäryhtiön suorittamat ja A Oy:ltä laskuttamat palvelut niiltä asiakkailtaan, joiden kontteihin palvelut ovat kohdistuneet. A Oy:n asiakkaat ovat sekä suomalaisia että ulkomaisia yrityksiä. Kaikkien A Oy:n asiakkaiden toiminta liittyy toimialaan, joka Suomessa harjoitettuna aiheuttaisi arvonlisäverovelvollisuuden. A Oy:n venäläiseltä tytäryhtiöltä saamiin laskuihin sisältyy paikallinen Venäjän arvonlisävero. Konserniverokeskuksen asiassa antama päätös perustuu arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin säännösten virheelliseen soveltamiseen. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 19.4.2004 taltionumero 834 on ratkaistu depot-palveluiden myyntimaa tilanteessa, jossa palvelut on suoritettu kokonaisuudessaan Suomessa. Korkeimmassa hallinto-oikeuden päätöksessä ei ole otettu kantaa siihen, mikä tällaisten palvelujen myyntimaa on silloin, kun ne suoritetaan muualla kuin Suomessa, mutta vain lasku kiertää Suomen kautta. A Oy on valituksessaan viitannut myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-452/03 (RAL) antamaan tuomioon ja katsonut, ettei Konserniverokeskuksen asiassa antama päätös johda verotuksellisesti järkevään lopputulokseen. Käytännössä päätös johtaa A Oy:n kannalta kestämättömään tilanteeseen, koska depot-palveluiden edelleen veloittamista koskeva lasku sisältää sekä Suomen että Venäjän arvonlisäveron. Depot-palveluilla tarkoitetaan yleensä erilaisia tyhjien konttien huoltoon ja saatavilla pitämiseen kohdistuvia varastointi- ja muita vastaavia palveluita. Depot-palvelut eivät kuitenkaan muodosta tiettyä palvelukokonaisuutta. Konttien omistajat ja varustamot tarvitsevat tilanteesta ja ajankohdasta riippuen erityyppisiä depot-palveluja. Kaikkien ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen osalta on arvonlisäverolaissa erikseen säädetty niiden myyntimaasta. Konttien siirtämisen, siivoamisen, tarkastamisen ja korjaamisen osalta tulee sovellettavaksi arvonlisäverolain 67 §:n 4 kohta, kun taas konttien varastoinnissa sovellettavaksi tulee joko lain 65 § tai liittymisperiaatteen mukaisesti lain 67 §:n 4 kohta. Nämä säännökset johtavat paitsi lainsäätäjän tarkoituksen mukaiseen lopputulokseen myös verotuksellisesti järkevimpään ja todellista kulutusmaata vastaavaan lopputulokseen. Muissa Euroopan unionin jäsenvaltioissa depot-palvelujen edelleenveloitukseen ei sovelleta
§:ää vastaavaa arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 43 artiklaa vaan kunkin palvelun osalta erikseen määräytyvää myyntimaasäännöstä. Tämä johtaa käytännössä siihen, että myyntimaaksi katsotaan paikka, jossa kontin varastointi, siirtäminen, siivous, tarkastus tai korjaus kulloinkin tapahtuu. Tämä merkitsee myös sitä, että A Oy on arvonlisäverotuksellisesti huonommassa asemassa kuin muut eurooppalaiset kilpailijansa. Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa: Arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta näihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.
§:n 1 momentin mukaan palvelu on 65-69 §:ssä tarkoitettuja palveluja lukuun ottamatta myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos tällaista palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, on se myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä. Lain 67 §:n 2 kohdan mukaan lastin purkaminen, lastaaminen ja muut vastaavat tavarakuljetukseen liittyvät palvelut ja pykälän 4 kohdan mukaan irtaimeen esineeseen kohdistuvat työsuoritukset on myyty Suomessa, jos ne suoritetaan täällä, ellei 67 a §:n 1 momentissa tai 67 b §:ssä toisin säädetä. Lain 67 a § ja 67 b § koskevat arvonlisäverotunnisteen käytön merkitystä palvelun myyntimaan määräytymisessä.
§:n 1 momentin vastaava säännös on Euroopan yhteisöjen neuvoston arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 43 artiklassa, jonka mukaan palvelujen suorituspaikkana pidetään paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa. Direktiivin 52 artiklan b alakohdan mukaan kuljetuksen liitännäispalvelujen, kuten lastauksen, purkamisen, lastin käsittelyn ja vastaavan toiminnan suorituspaikka on paikka, jossa palvelu tosiasiassa suoritetaan. Sama koskee 52 artiklan c alakohdan mukaan irtaimen aineellisen omaisuuden arviointia ja kyseiseen omaisuuteen kohdistuvaa työsuoritusta. A Oy myy asiakkailleen niin sanottuja depot-palveluita, joihin kuuluvat muun muassa tyhjien konttien siivoukset, tarkistamiset, korjaukset ja säilytys sekä nostot kuljetusta varten. A Oy tarjoaa palveluita Helsingin, Kotkan ja Haminan satamissa sekä Pietarissa. Pietarissa käytännön toiminnasta vastaa venäläinen yhtiö, joka tuottaa A Oy:lle palveluja Kirovin tehdasalueella sekä ostaa tarvittaessa depot-palveluja alihankintana muilta venäläisiltä palvelun tarjoajilta. Venäläinen yhtiö laskuttaa Venäjällä tuottamistaan depot-palveluista A Oy:tä, joka laskuttaa nämä palvelut edelleen omilta asiakkailtaan. A Oy:n venäläiseltä alihankkijalta saamiin laskuihin sisältyy paikallinen Venäjän arvonlisävero. A Oy ei myy kuljetuspalveluita. Hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:n edellä selostettuja venäläiseltä alihankkijaltaan ostamia Venäjällä tuotettuja depot-palveluita, jotka A Oy myy edelleen omille asiakkailleen, on käsiteltävä yhtenä kokonaisuutena. Oikeuskäytännössä depot-palveluiden ei ole katsottu olevan luonteeltaan arvonlisäverolain 67 §:n 2 momentissa tarkoitettua lastausta, purkamista, lastin käsittelyä tai muuta tavaran kuljetukseen liittyvää palvelua. Kyseessä olevia depot-palveluita ei voida pitää myöskään arvonlisäverolain 67 §:n 4 kohdan mukaisina irtaimeen esineeseen kohdistuvina työsuorituksina. Tähän nähden A Oy:n Venäjällä asiakkailleen tarjoamiin depot-palveluiden myyntiin on sovellettava
§:n 1 momentin säännöstä. Koska A Oy:n kotipaikka on Suomi, yhtiön on suoritettava Venäjällä suoritettujen kuljetussäilöiden depot-palvelujen myynneistä Suomen arvonlisäveroa. Ennakkoratkaisua ei ole valituksen johdosta aihetta muuttaa. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan A Oy on uudistanut ennakkoratkaisuhakemuksessa ja hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:n ei ole suoritettava Suomen arvonlisäveroa tilanteessa, jossa yhtiö laskuttaa omissa nimissään edelleen asiakkailtaan Venäjällä suoritettujen, alihankintana venäläiseltä yhtiöltä ostettujen tyhjien konttien depot-palveluista eli konttien varastoinneista, siirtämisistä Venäjän sisällä, siivouksista, tarkastamisista ja korjauksista. Koska kyseessä on välittömästi EY-oikeuden säännöksiin liittyvä kysymys eri palveluiden myynti- ja verotusmaasta, A Oy on pyytänyt, että korkein hallinto-oikeus harkitsisi ennakkoratkaisun pyytämistä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta, mikäli asian ratkaiseminen verojärjestelmän tarkoituksen ja toimivuuden kannalta järkevällä tavalla sitä edellyttää. A Oy on lisäksi pyytänyt oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Ennakkoratkaisun pyytäminen Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta A Oy on pyytänyt, että asiassa pyydetään Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) tulkinnasta ja erityisesti direktiivin palvelujen suorituspaikkaa koskevien säännösten tulkinnasta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ennakkoratkaisun pyytäminen Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ole tarpeen tämän asian ratkaisemiseksi. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n vaatimuksen. Sovellettavat säännökset Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä sekä 2 kohdan mukaan Suomessa tapahtuvasta tavaran maahantuonnista. Velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ja palvelun myynnillä palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Velvollisuus suorittaa vero 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä syntyy arvonlisäverolain 15 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu.
§:n 1 momentin mukaan palvelu on 65-69 §:ssä tarkoitettuja palveluja lukuun ottamatta myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos tällaista palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, on se myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä. Arvonlisäverolain 67 §:n 4 kohdan mukaan irtaimeen esineeseen kohdistuvat työsuoritukset on myyty Suomessa, jos ne suoritetaan täällä, ellei 67 a §:n 1 momentissa tai 67 b §:ssä toisin säädetä. Viimeksi mainituista tilanteista nyt ei ole kysymys.
§:n 1 momenttia vastaava säännös sisältyy yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin (2006/112/EY) 43 artiklaan. Artiklan mukaan palvelujen suorituspaikkana pidetään paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa. Arvonlisäverolain 67 §:n 4 kohtaa vastaavan arvonlisäverodirektiivin 52 artiklan c alakohdan mukaan irtaimeen esineeseen kohdistuvan työsuorituksen suorituspaikka on paikka, jossa palvelu tosiasiassa suoritetaan. Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan pääsäännön mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Tosiseikat A Oy myy asiakkailleen niin sanottuja depot-palveluita, joihin kuuluvat muun muassa tyhjien konttien siivoukset, tarkastamiset, korjaukset ja säilytys sekä nostot kuljetusta varten. A Oy tarjoaa palveluitaan Helsingin, Kotkan ja Haminan satamissa sekä Pietarissa. Pietarissa käytännön toiminnasta vastaa A Oy:n venäläinen tytäryhtiö, joka tuottaa palvelut Kirovin tehdasalueella sekä ostaa tarvittaessa depot-palveluja alihankintana muilta venäläisiltä palvelun tarjoajilta. Kontit tuodaan Kirovin tehdasalueelle ja ne ovat ulkomaisten yritysten omistuksessa. Venäläinen tytäryhtiö laskuttaa Venäjällä tuottamistaan depot-palveluista A Oy:tä, joka puolestaan laskuttaa nämä palvelut edelleen omilta asiakkailtaan. A Oy:n venäläiseltä alihankkijalta saamiin laskuihin sisältyy paikallinen Venäjän arvonlisävero. A Oy ei myy kuljetuspalveluita. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Suomen arvonlisäverolaki sisältää säännökset siitä, milloin Suomella on oikeus verottaa sen alueella tapahtuvistaliiketoimista. Alueellista soveltamisalaa koskevan arvonlisäverolain 1 §:n mukaan arvonlisäveroa suoritetaan Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä sekä tavaran maahantuonnista. Ajankohta, jolloin verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, määräytyy arvonlisäverolain 15 §:n pääsäännön mukaan silloin, kun tavara on luovutettu ja palvelu on suoritettu. Myyntimaasäännökset määrittelevät verollisten liiketoimien luovutus- ja suorituspaikan. Palvelujen suorituspaikkaa koskevan
§:n pääsäännön mukaan palvelu on myyty Suomessa, jos palvelu luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Lisäksi jos palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, palvelu on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä. Suorituspaikkana silloin, kun kysymys on irtaimeen esineeseen kohdistuvasta työsuorituksesta, on arvonlisäverolain 67 §:n 4 kohdan erityissäännöksen mukaan Suomi, jos työsuoritukset suoritetaan täällä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut depot-palvelut suorittaa ja luovuttaa Venäjällä A Oy:n venäläinen tytäryhtiö tai sen toimeksiannosta venäläinen alihankkija. Palvelut suoritetaan Pietarissa Kirovin tehdasalueella. Palveluja ei näin ollen suoriteta ja luovuteta Suomessa eikä palvelun suorittajan kotipaikka ole myöskään Suomessa. A Oy:n venäläinen tytäryhtiö laskuttaa depot-palveluista A Oy:tä. Lasku sisältää Venäjän arvonlisäveron. A Oy laskuttaa edelleen asiakkailtaan Venäjällä suoritetuista palveluista. A Oy:n veloittaessa nämä palvelut sellaisenaan edelleen omilta asiakkailtaan, A Oy:n ei ole suoritettava niistä Suomen arvonlisäveroa. Edellä olevilla perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyy A Oy:n valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n ei ole suoritettava Suomen arvonlisäveroa sen veloittaessa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut depot-palvelut sellaisenaan edelleen omilta asiakkailtaan. Asian laatuun nähden ja hallintolainkäyttölain 74 § huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A Oy joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa asiassa vahinkonaan. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Marita Eeva.
Tekoälyselitys virallisen lakitekstin pohjalta. Suuntaa antava, ei korvaa oikeudellista neuvontaa.