2009 false KHO:2009:23 Nuorisoseuran, joka vuokrasi toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella osan omistamastaan nuorisoseurantalon tiloista kunnalle käytettäväksi koulun liikuntatunteihin sek

§:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan lain 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Tämän edellytyksen osalta on arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, ettei hakeutumismahdollisuus koskisi tilapäisluonteisia luovutuksia. Veroviraston käsityksen mukaan erillisen käyttötuntiselvityksen perusteella tapahtuva vuokraus, joka keskittyy pääasiassa aamu- ja iltapäivän tunteihin sekä aikavälille 17.00-22.00, on arvonlisäverolaissa tarkoitettua verollista tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista, josta ei voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Koska vuokraus päivittäin yhtäjaksoisesti kerrallaan kestää vain joitakin tunteja, ei asiassa ole merkitystä sillä, että käyttötuntiselvityksen mukainen vuokrasopimus on voimassa toistaiseksi. Nuorisoseura on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että nuorisoseura voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakemuksessa tarkoitettujen tilojen osalta. Lisäksi nuorisoseura on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista. Hallinto-oikeus on hylännyt nuorisoseuran valituksen ja päätöksensä perusteluina lausunut seuraavaa: Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan lain 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan nuorisoseura on vuonna 1897 perustettu yleishyödyllinen yhdistys. Se omistaa kiinteistön, jolle rakennetaan uutta nuorisoseurantaloa vanhan palaneen tilalle. Talossa harjoitetaan tavanomaista nuorisoseuratoimintaa, jota on esimerkiksi liikunta-, kerho- ja bänditoiminta. Nuorisoseura vuokraa ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn vuokrasopimusluonnoksen mukaisesti osan nuorisoseurantalon tiloista B:n kunnalle. Nuorisoseura perii vuokraamiensa tilojen osalta kunnalta käyvän vuokran. Kunta tulee käyttämään vuokraamiaan tiloja muun muassa ala- ja yläkoulun liikuntatunteihin sekä muihin koulun tapahtumiin, päivähoidon ja esikoulun leikki- ja liikuntatunteihin, nuorisotoimen liikuntakerhoihin ja erilaisiin tapahtumiin, liikuntatoimen kerhoihin ja tapahtumiin sekä kulttuuritoimen konsertteihin, teatteriesityksiin, musiikkitapahtumiin, taidenäyttelyihin, juhlien järjestämiseen ja mahdollisesti myös sosiaalitoimen + 70 -kuntopiireihin. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta voidaan

§:n nojalla hakeutua verovelvolliseksi sillä edellytyksellä, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Käyttäessään vuokraamiaan tiloja ala- ja yläkoulun liikuntatunteihin ja muihin edellä kerrottuihin tarkoituksiin, kunnalle ei synny vähennysoikeutta lain 10 luvun perusteella, vaan sille syntyy oikeus lain 130 §:n mukaiseen palautukseen. Näin ollen nuorisoseura ei voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi siltä osin, kun se vuokraa ennakkoratkaisuhakemuksessa määritellyn osuuden nuorisoseurantalossa olevista tiloista kunnalle. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa Nuorisoseura on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan nuorisoseura on vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että nuorisoseura voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakemuksessa tarkoitettujen tilojen osalta. Vuokrasopimusluonnoksessa on lueteltu ne kiinteistön tilat, joita vuokraus koskee. Lisäksi siinä on määritelty tilojen vuokraukseen liittyvä käyttöaika ja se, milloin vuokraus alkaa ja todettu sen jatkuvan toistaiseksi. Sopimusluonnoksessa on siten määritelty se, mitä kiinteistön osaa verovelvolliseksi hakeutuminen koskee. Tilat luovutetaan kunnalle toistaiseksi. Sopimusluonnoksessa on määritelty myös kunnalle vuokrattavien tilojen käyttötarkoitus. Kunta vuokraa tilat toimintaan, josta sillä on arvonlisäverolain 130 §:n nojalla oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä lain 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa lain 131 §:ssä tarkoitettua palautusta. Arvonlisäverolain 133 §:n mukaan, mitä tässä laissa säädetään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ja vähennettävästä verosta, sovelletaan myös lain 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön ja palautettavaan veroon. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan vähennys ja edellä mainittu palautus rinnastettaisiin toisiinsa esimerkiksi verovelvolliseksi hakeutumista koskevassa lain 30 §:ssä. Myös Verohallituksen 1.6.2004 antamassa ohjeessa on todettu, että kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta kunnalle voi hakeutua verovelvolliseksi, jos kiinteistöä käytetään kunnan palautukseen oikeuttavaan käyttöön tai liiketoiminnan käyttöön. Näin ollen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutumista ei voida evätä sillä perusteella, että kunta harjoittaa tiloissa arvonlisäverolain 130 §:ssä tarkoitettua palautukseen oikeuttavaa toimintaa. Vuokrasopimusluonnoksesta käy ilmi, että kunta vuokraa tilat arvonlisäverolain 130 §:ssä tarkoitettuun eli lain 133 §:n nojalla vähennykseen oikeuttavaan käyttöön rinnastettavaan käyttöön. Kunnan vuokraamat tilat tulevat olemaan pitkäaikaisella vuokrasopimuksella kunnan palautukseen oikeuttavassa käytössä aina, kun tilat ovat kunnan hallussa eli jatkuvasti. Nuorisoseuran ja kunnan välinen vuokrasopimus on voimassa toistaiseksi ja kunnan vuokraama osuus kiinteistön kaikista tiloista on 62,5 prosenttia. Kunta ei siten vuokraa näitä tiloja tilapäisluonteisesti. Kunnalle tapahtuva vuokraus ei muutu tilapäisluonteiseksi sillä perusteella, että muina aikoina tiloja mahdollisesti vuokrataan muille tilapäisluonteiseen käyttöön. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 7.2.2007 taltionumero 268 on todettu, että

§:n 1 momentissa käytettyä sanontaa jatkuvasti ei voida tulkita niin, että se edellyttäisi kiinteistön tai sen osan kokoaikaista tai ajallisesti edes pääasiallista käyttöä vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Päätöksessä on edelleen todettu, että kysymys ei ole tilapäisestä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, kun tilat luovutetaan vuosittain toistuvasti ja kunakin vuonna kesäajan kestävästä käytöstä verolliseen ja siten vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Myös korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä 12.2.1997 taltionumero 285 on todettu, että vuokralaisella oli oikeus käyttää vuokraamaansa aluetta vain tiettyinä aikoina. Vastaavalla tavalla B:n kunnalla on oikeus käyttää nuorisoseuran tilaa tiettyinä aikoina. Mahdollisuutta hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi on arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) perusteltu neutraalisuussyillä. Hallituksen esityksessä on todettu, että arvonlisäverovelvollinen vuokralainen ei voisi vähentää ei-verovelvollisen vuokranantajan veloittamaan vuokraan sisältyvää piilevää arvonlisäveroa, joka siten muodostuisi vuokralaiselle kustannukseksi. Jos toimintaa sitä vastoin harjoitettaisiin omissa tiloissa, voisi verovelvollinen vähentää vastaaviin hankintoihin sisältyvän veron. Jos B:n kunta olisi itse rakentanut itselleen vastaavat tilat kuin mitkä se nyt vuokraa nuorisoseuralta, kunnalla olisi arvonlisäverolain 130 §:n nojalla oikeus saada palautuksena takaisin rakennuksen rakennuskustannuksiin ja juokseviin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot siltä osin, kuin kunta käyttää tiloja kuntapalautukseen oikeuttavaan toimintaan.

§:n tarkoituksena ei ole estää tällaisessa tilanteessa tilojen käyttöoikeuden pitkäaikaisen luovuttajan hakeutumista verovelvolliseksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa lausunut muun ohella, että asiassa on kysymys siitä, onko ennakkoratkaisuhakemuksessa selostettu tilojen vuokraus kunnalle arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitettua verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista, josta nuorisoseura voi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi

§:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä. Mikäli tilojen vuokraus kunnalle katsotaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetuksi verolliseksi kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteiseksi luovuttamiseksi, vuokrauksesta ei voida

§:n nojalla hakeutua verovelvolliseksi. Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993

1. vp)on todettu muun muassa, että erilaisten liikuntasalivuorojen luovuttamisessa on ensisijaisesti kysymys tilaan kuuluvien järjestelyjen hyväksi käyttämisestä eikä niinkään määräysvallan hankkimisesta itse tilaan. Tällaiset luovutukset olisivat siten verollisia. Vuokrasopimusluonnoksen mukaan kunnalla on oikeus käyttää tiloja kunnan esittämän ja nuorisoseuran hyväksymän käyttösuunnitelman mukaisesti ja vuokran suuruus määräytyy varattujen käyttötuntien mukaan. Tällainen sopimuskäytäntö lienee yleistä liikuntapaikkojen vuokraamisessa. Sopimusluonnos vastannee myös ennakkoratkaisuhakemuksessa mainittujen nuorisoseuran omia tuntihintaan tapahtuvia vuokrauksia kansalaisopistolle, seuroille ja yhdistyksille sekä yksityisille ja yrityksille. Kunnan muu kuin liikuntakäyttö on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentissa tarkoitettua kokous- tai muun sellaisen tilan tilapäisluonteista luovuttamista jo lain sanamuodon mukaisesti. Vuokrasopimusluonnoksen mukaan nuorisoseura ei luovuta tiloja kunnan hallintaan ja määräysvaltaan. Näin ollen kysymys on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetusta verollisesta urheilutilan ja kokous- tai muun sellaisen tilan tilapäisluonteisesta luovuttamisesta. Sopimuksen pitkäaikaisuus ei muuta tiloissa harjoitetun toiminnan luonnetta pitkäaikaiseksi. Toimintaa harjoitetaan tilapäisesti eri käyttäjien toimesta. Näin ollen nuorisoseura ei voi hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakemuksessa mainittujen tilojen osalta. Nuorisoseura on antamassaan vastaselityksessä lausunut muun ohella, että B:n kunnan suuren varaus- ja käyttöasteen sekä sopimuksen toistaiseksi voimassa olevan käyttöajan vuoksi kysymys ei ole sellaisesta tilaan kuuluvien järjestelyjen hyväksi käyttämisestä, mitä arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993
2. vp)tarkoitetaan. Kunta vuokraa tiloista pääosan (744 tuntia) päiväkäyttöön ja osan (noin 256 tuntia) aikavälille 17.00-22.00 käyttöönsä. Vuokrasopimus jatkuu toistaiseksi. Se, että pääosa tiloista varataan pitkäaikaisella sopimuksella etukäteen kunnan käyttöön kunnan esittämän käyttösuunnitelman mukaisesti, ilmenee vuokrasopimuksesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö perustelee tilojen luovutuksen tilapäisyyttä myös sillä, että vuokran suuruus määräytyy varattujen tilojen käyttötuntien mukaan ja sillä, että mahdollisesti myös muille ulkopuolisille tapahtuvista luovutuksista peritään sama hinta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö viittaa siihen, että käyttötuntien mukainen vuokran perintä vastaa myös muiden liikuntapaikkojen luovutusten sopimuskäytäntöä. Se, miten vuokran suuruus määräytyy, ei kuitenkaan määrää sitä, onko vuokraus tilapäisluonteista vai pitkäaikaista. Myöskään se, minkälaisilla sopimuksilla muut toimijat liikuntapaikkojaan luovuttavat, ei voi ratkaista sitä, onko tämä luovutus pitkäaikaista vai tilapäisluonteista. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että kunnan muu kuin liikuntakäyttö on arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettua kokous- tai muun sellaisen tilan tilapäisluonteista luovuttamista jo lain sanamuodon mukaisesti. Myös näiltä osin B:n kunta on vuokrannut tilojen käyttöoikeuden etukäteen toistaiseksi voimassa olevalla vuokrasopimuksella, joten kysymys ei ole tilapäisluonteisesta tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on edelleen todennut, että kysymys on tilapäisluonteisesta luovuttamisesta, koska tiloja ei luovuteta kunnan hallintaan ja määräysvaltaan. Tilojen käyttöoikeuden luovuttamisen tilapäisluonteisuutta ei kuitenkaan voida määritellä tällä perusteella silloin, kun käyttöoikeuden luovutus on sopimuksen mukaan luonteeltaan pitkäaikaista. B:n kunnalla on oikeus hallita tilaa ja määrätä sen käytöstä vuokrasopimuksessa mainituin ehdoin siltä osin, kun se on vuokrannut tilan omaan käyttöönsä (62,5 prosenttia tilojen käyttöasteesta). Kunnalla on toistaiseksi voimassa olevan vuokrasopimuksen perusteella pitkäaikainen oikeus sopimuksen rajoissa esittämänsä käyttösuunnitelman mukaisesti määrätä tarkemmin siitä, milloin se käyttää tiloja. Nuorisoseuralla on valta määrätä kiinteistön muusta käytöstä vain siltä osin, kun kunta ei ole varannut tilaa käyttöönsä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt nuorisoseuralle valitusluvan ja tutkinut asian. Sovellettavat oikeusohjeet Arvonlisäverolain säännökset Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Sen estämättä, mitä lain 27 §:ssä säädetään, lain 29 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan veroa suoritetaan kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta.

§:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan lain 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Arvonlisäverolain 130 §:n 1 momentin mukaan kunnalla on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä lain 10 luvussa tarkoitettu vero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa lain 131 §:ssä tarkoitettua palautusta. Lain 133 §:n 1 momentin mukaan mitä tässä laissa säädetään vähennykseen oikeuttavasta käytöstä ja vähennettävästä verosta, sovelletaan myös lain 130, 131 ja 131 a §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan käyttöön ja palautettavaan veroon. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993

1. vp)mukaan laajapohjaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vero kohdistuisi periaatteessa kaikkiin liiketoiminnan muodossa myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Myynnin verollisuus olisi pääsääntö ja verottomuus poikkeuksellista. Lakiehdotuksen mukaan kiinteistön myynti ja vuokraaminen olisi pääsääntöisesti verotonta. Suuri osa kiinteistökaupoista tehdään yksityishenkilöiden välillä, ja ne ovat usein kertaluonteisia, minkä vuoksi ne on tarkoituksenmukaista jättää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Myös maa-alueen, rakennusten ja huoneistojen vuokraaminen jäisi hallinnollisista syistä sekä vuokra- ja omistusasumisen yhtäläisen verokohtelun saavuttamiseksi nykyiseen tapaan verotuksen ulkopuolelle. Vuokraoikeuden lisäksi myös muiden kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien myynti olisi pääsääntöisesti verotonta. Kiinteistön myynti ja vuokraus, sekä asumistarkoituksiin että liiketoimintaa varten tapahtuva vuokraus, jäisi edelleen pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle. Kiinteistön käyttöoikeuden luovutus olisi kuitenkin verollista tietyissä lain 29 §:ssä luetelluissa tilanteissa, joissa edellä esitettyjä hallinnollisia ja neutraalisuuteen liittyviä syitä ei ole. Veron kertaantumisen estämiseksi kiinteistönhaltijalla olisi lisäksi lain 30 §:ssä säännellyissä tapauksissa mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi liikehuoneistojen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Lakiehdotuksen 29 §:ään sisältyisivät säännökset verollisista kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksista. Verollisuus koskisi tilanteita, joissa verottomuudelle ei ole edellä esitettyjä syitä ja joissa neutraalisuus tai veron kertaantumisen estäminen edellyttävät luovutuksen verollisuutta. Säännöksessä lueteltaisiin myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, mutta joiden verollisuus on selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Pykälän 4 kohdan mukaan verollista olisi kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen. Kokoustilan luovutukset olisivat pykälän 3 kohdan perusteella verollisia hotellitoimintaan liittyvinä. Neutraalisuussyistä kokoustilan ja muiden kokouspalvelujen luovuttaminen säädettäisiin verolliseksi silloinkin, kun se ei liity hotellitoimintaan. Rajanvetovaikeuksien välttämiseksi myös näyttelytilan luovuttaminen olisi verollista. Erilaisten peli- ja salivuorojen, kuten tennis-, golf-, jäähalli- ja liikuntasalivuorojen luovuttamisessa on ensisijaisesti kysymys tilaan kuuluvien järjestelyjen hyväksi käyttämisestä eikä niinkään määräysvallan hankkimisesta itse tilaan. Tällaiset luovutukset olisivat siten verollisia. Tässä kohdassa mainittujen samoin kuin muidenkin mainitussa pykälässä lueteltujen kiinteistönluovutusten kohdalla verovelvollisuuden edellytyksenä olisi, että toiminta tapahtuu lain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa ja että sitä ei ole vapautettu verosta lain 2 luvun säännösten perusteella. Lakiehdotuksen 30 §:ssä säädettäisiin mahdollisuudesta hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kiinteistön vuokraaminen jäisi lain 27 §:n mukaan pääsääntöisesti verotuksen ulkopuolelle. Liikekiinteistöjen kohdalla tämä merkitsisi sitä, että kiinteistön omistajan tulisi sisällyttää perimäänsä liikehuoneiston vuokraan se arvonlisäverokustannus, joka sisältyy rakennuskustannuksiin sekä korjaus- ja huoltotöiden ja muiden toimintaa varten hankittujen hyödykkeiden hintoihin. Arvonlisäverovelvollinen vuokralainen ei voisi vähentää ei-verovelvollisen vuokranantajan veloittamaan vuokraan sisältyvää piilevää arvonlisäveroa, joka siten muodostuisi vuokralaiselle kustannukseksi. Jos toimintaa sitä vastoin harjoitettaisiin omassa kiinteistössä, voisi verovelvollinen vähentää vastaaviin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Jotta neutraalisuus toteutuisi vuokratuissa ja itse omistetuissa kiinteistöissä harjoitetun arvonlisäverollisen toiminnan välillä, vuokranantajalle myönnettäisiin oikeus hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi liikehuoneistojen vuokraamisesta. Tällöin kiinteistön omistaja voisi vähentää kiinteistöä varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron siltä osin kuin se kohdistuu vuokrattaviin huoneistoihin. Verovelvollinen vuokralainen voisi puolestaan vähentää vuokramaksuun sisältyvän veron, joten hankintoihin sisältyvä arvonlisävero ei miltään osin muodostuisi kustannukseksi. Vapaaehtoisen verovelvollisuuden edellytyksenä olisi lakiehdotuksen mukaan, että kiinteistönluovuttaja hakeutuu toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskisi vain sitä kiinteistöä tai sen osaa, joka on mainittu hakemuksessa. Pienin yksikkö, jota hakemus voisi koskea, olisi huoneisto. Edellytyksenä vapaaehtoiselle verovelvollisuudelle olisi, että huoneistoa käyttävä vuokralainen tai kiinteistöosakeyhtiön osakas harjoittaa huoneistossa lain 10 luvussa tarkoitettua vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eli arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vähennykseen oikeuttavaan toimintaan rinnastettaisiin lain 133 §:n nojalla myös lain 131 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttava toiminta ja kuntien harjoittama veroton toiminta. Kiinteistöä tulisi lisäksi käyttää jatkuvasti arvonlisäverolliseen tai palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Hakeutumismahdollisuus ei koskisi tilapäisluonteisia luovutuksia. Euroopan yhteisön oikeus Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus. Artiklan 2 kohdan mukaan 1 kohdan l alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta seuraaviin liiketoimiin:
2. a)hotellialalla tai vastaavalla alalla harjoitettava kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä määritelty majoitustoiminta, mukaan lukien leirintätarkoitukseen varustetuilla alueilla tapahtuva majoitustoiminta;
3. b)alueiden vuokraus kulkuneuvojen paikoitusta varten;
4. c)pysyvästi asennettujen laitteiden ja koneiden vuokraus;
5. d)säilytyslokeroiden vuokraus. Jäsenvaltiot voivat säätää muistakin 1 kohdan l alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista. Arvonlisäverodirektiivin 137 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta. Artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on vahvistettava 1 kohdassa säädetyn valintaoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän valintaoikeuden soveltamisalaa. Aikaisemmin vastaavat säännökset sisältyivät Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY, jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 13 artiklan B kohdan b alakohtaan ja 13 artiklan C kohtaan. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (jäljempänä EYT) vakiintuneen oikeuskäytännön (muun muassa asiat C-451/06, Gabriele Walderdorff; C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn; C-150/99, Stockholm Lindöpark ja C-358/97, komissio v. Irlanti sekä niissä viitattu oikeuskäytäntö) mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden itsenäisiä käsitteitä ja että ne on näin ollen määriteltävä yhteisön tasolla. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa ei nimenomaisesti määritellä kiinteän omaisuuden vuokrausta eikä siinä myöskään viitata siihen, miten se on määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä. EYT on kuitenkin määritellyt tämän käsitteen lukuisissa tuomioissa asiayhteyden sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden ja systematiikan perusteella siten, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. EYT on samalla kuitenkin korostanut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa käytetty ilmaus vuokraus on ymmärrettävä yhteisön oikeuden perusteella laajemmin kuin vastaavat yksittäisten oikeusjärjestysten käsitteet. EYT on lisäksi todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyssä käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska verottomuus on poikkeus pääsäännöstä, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta. Tosiseikat Nuorisoseura on vuonna 1897 perustettu yleishyödyllinen yhdistys. Nuorisoseura omistaa kiinteistön, jolle rakennetaan uusi nuorisoseurantalo vanhan palaneen talon tilalle. Talossa harjoitetaan tavanomaista nuorisoseuratoimintaa, jota on esimerkiksi liikunta-, kerho- ja bänditoiminta. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn vuokrasopimusluonnoksen mukaan nuorisoseura vuokraa osan uuden nuorisoseurantalon tiloista B:n kunnalle. Vuokrattavat tilat on määritelty vuokrasopimusluonnoksessa. B:n kunnalla on oikeus käyttää näitä tiloja kunnan esittämän ja nuorisoseuran hyväksymän erillisen käyttötuntiselvityksen mukaisesti. Kunta käyttää vuokraamiaan tiloja muun muassa ala- ja yläkoulun liikuntatunteihin sekä muihin koulun tapahtumiin, päivähoidon ja esikoulun leikki- ja liikuntatunteihin, nuorisotoimen liikuntakerhoihin ja erilaisiin tapahtumiin, liikuntatoimen kerhoihin ja tapahtumiin sekä kulttuuritoimen konsertteihin, teatteriesityksiin, musiikkitapahtumiin, taidenäyttelyihin, juhlien järjestämiseen ja mahdollisesti myös sosiaalitoimen + 70 -kuntopiireihin. Kunta käyttää tiloja pääasiassa aamu- ja iltapäivisin (744 tuntia) sekä kello 17.00-22.00 välisenä aikana (256 tuntia). Kunnan käytön (yhteensä noin 1 000 tuntia) osuus on noin 62,5 prosenttia tilojen kokonaiskäytöstä (1 600 tuntia). Tilojen kokonaiskäyttö sisältää myös nuorisoseuran omaan toimintaan varatun käytön. Nuorisoseura vuokraa tiloja tuntiveloitushinnalla myös muille käyttäjille. Vuokrasopimusluonnoksen mukaan vuokra-aika on alkanut 1.9.2006 ja se jatkuu toistaiseksi. Nuorisoseura perii vuokraamiensa tilojen osalta kunnalta käyvän vuokran, joka määräytyy tilojen käyttötuntien mukaisesti. Vuoden käyttötuntien mukainen vuokra kuitataan vuoden lopussa lyhennyksenä kunnan nuorisoseurantalon rakentamista varten antamasta lainasta. Kunnalla ei ole vuokra-aikana oikeutta siirtää vuokrasopimusta eikä myöskään oikeutta alivuokrata tai muutoin luovuttaa tilojen käyttövuoroaan tai siirtää osaa siitä kolmannelle osapuolelle ilman nuorisoseuran suostumusta. Sopimuksen molemminpuolinen irtisanomisaika on kuusi kuukautta. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset Nuorisoseura on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko sillä oikeus hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi B:n kunnalle vuokraamiensa tilojen osalta. Kun kiinteistön osan loppukäyttäjänä on kunta ja kiinteistöä käytetään kunnan arvonlisäverollisessa liiketoiminnassa tai toiminnassa, josta kunnalla on oikeus saada palautuksena vero, täyttyvät kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset kiinteistön loppukäyttäjänä olevan luovutuksensaajan osalta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo toisin kuin hallinto-oikeus, ettei se seikka, että kunta käyttää vuokraamiaan tiloja arvonlisäverolain 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan toimintaan, ole esteenä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutumiselle edellyttäen, että muut hakeutumisen edellytykset täyttyvät. Arvonlisäverolain 27 §:ssä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena on mainittu maanvuokraoikeuteen, huoneenvuokraoikeuteen, rasiteoikeuteen ja muuhun niihin verrattavaan oikeuteen kohdistuva kiinteistön tai lain 28 §:n mukaisesti myös kiinteistön osan luovuttaminen. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista tai kiinteistön vuokrausta ei ole tarkemmin määritelty arvonlisäverolaissa kuten ei myöskään arvonlisäverodirektiivissä. EYT:n oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa tarkoitetaan kiinteän omaisuuden vuokrauksella sitä, että vuokranantaja antaa vuokralaiselle tietyksi sovituksi ajaksi ja korvausta vastaan oikeuden hallita kiinteistöä ja sulkea muut henkilöt tämän oikeuden käyttämisen ulkopuolelle. Vuokralainen saa tällöin yksinomaisen määräysvallan vuokrasopimuksen nojalla hallita ja käyttää kiinteistöä tai sen osaa. Arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisena pidetään myös kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista. Tältä osin arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993
6. vp)todetaan, ettei tällöin ole kysymys niinkään määräysvallan hankkimisesta itse tilaan vaan tilaan kuuluvien järjestelyjen hyväksikäyttämisestä. Lisäksi hallituksen esityksen mukaan lain 29 §:ään sisältyy myös sellaisia luovutuksia, jotka eivät välttämättä ole lain 27 §:ssä tarkoitettuja kiinteistön luovutuksia. Tätä on perusteltu sillä, että niiden verollisuus on ollut selkeyden vuoksi syytä nimenomaisesti todeta. Nuorisoseura vuokraa tiloja kunnalle vuorokauden tietyksi ajaksi. Saman vuorokauden muina aikoina nuorisoseura voi käyttää samoja tiloja omassa käytössään tai antaa niiden käyttöoikeuden muille käyttäjille. Tilojen käyttöoikeuden luovuttaminen eri käyttäjille tapahtuu siten tilapäisesti kullekin kerrallaan. Sillä, että kunnalla on käytössään toistuvia ajanvarauksia tiloihin, ei tarkoita sitä, että kunnalla olisi yksinomainen määräysvalta hallita varaamiaan tiloja. Kun lisäksi otetaan huomioon, että pääsäännön mukaan kiinteistön käyttöön liittyvistä palveluista on suoritettava veroa arvonlisäverolain yleisten sääntöjen mukaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, että tilojen vuokrausta on pidettävä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitettuna arvonlisäverollisena tilojen käyttöoikeuden tilapäisluonteisena luovutuksena. Kun nuorisoseuralla ei edellä lausutun perusteella ole oikeutta hakeutua kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi B:n kunnalle vuokraamiensa tilojen osalta, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää nuorisoseuran valituksen ja jättää hallinto-oikeuden päätöksen pysyväksi. Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Niilo Jääskinen, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Marita Eeva.